EU:s nya avtal om utbyte av skatteinfo med Schweiz

Schweiz och EU ingick den 19 mars 2015 ett nytt avtal om automatiskt informationsutbyte. Från och med 2018 kommer de nationella skattemyndigheterna i EU-länerna få en bred uppsättning av uppgifter om sina konton från Schweiz (information om år 2017 och framåt). 

I juli 2014 antog OECD-rådet en ny global standard för automatiskt utbyte av information i skatteärenden internationellt. Cirka 100 länder, inklusive alla de större finansiella instituten, har förbundit sig att införa den nya standarden. Det nya avtalet om automatiskt utbyte av information i skatteärenden mellan Schweiz och EU kommer att till fullo omfattar OECD: s globala standard ("Common Reporting Standard"). Sparskatteavtalet mellan Schweiz och EU som bygger på Sparandedirektivet och som har varit i kraft sedan 2005, kommer att ersättas av det nya avtalet. Det nya avtalet kommer att ha en större räckvidd än det tidigare avtalet, både när det gäller definitionen av finansiella institut (banker, förvaltare, försäkringsbolag, etc.) och den information som omfattas. De uppgifter som kommer att utbytas på årsbasis inkluderar: namn, adress, födelsedatum och skattenummer på skattebetalarna, kontonummer, intressen, utdelningar, kvitton från vissa försäkringar, avyttring av finansiella tillgångar och kontobalanser. 

De som fortfarande har odeklarerade utländska konton i Schweiz, bör därför överväga självrättelse.

"Group requests" & "Fishing expeditions"

Bestämmelserna om informationsutbyte bygger i de flesta fall på artikel 26 i OECD:s modellavtal. Informationsutbytet kan enligt modellavtalet ske i ett antal olika former som är mer eller mindre ingripande. I kommentaren till modellavtalet anges tre former för informationsutbyte: utbyte av information på begäran, spontant informationsutbyte och automatiskt informationsutbyte. 

I fråga om informationsutbyte på begäran ska myndigheterna utbyta information som kan antas vara relevant vid tillämpningen av bestämmelserna i det aktuella skatteavtalet. Kriteriet ”kan antas vara relevant” (“foreseeably relevant”) avser bland annat att klargöra att det inte står en avtalsslutande stat fritt att genomföra s.k. ”fishing expeditions”. 

Den 18 juli 2012 meddelade dock OECD att sådan begäran även kan göras för en viss grupp av skattebetalare (”group reqests”), utan att namnge dem för sig, så länge ansökan inte är en "fishing expeditions". Uppdateringen har även godkänts av Schweiz som tillmötesgått grupp begäran sedan den 1 februari 2013. 

Vad innebär då begreppet ”group request” och hur särskiljs en grupp begäran från ”fishing expeditions”? 

Första gången begreppet användes var den 16 juli 2008 när den amerikanska skattemyndigheten IRS presenterade en begäran om informationsutbyte till Schweiz gällande en grupp av UBS-klienter där skattebetalarna i fråga var okända för IRS. Den schweiziska förvaltningsdomstolen (TAF) bekräftade i beslut den 5 mars 2009, att det i sig inte utgjorde ett hinder för informationsutbyte att skattebetalarna inte kunde namnges, så länge de kunde identifieras på annat sätt. I det aktuella målet kunde skattebetalarna identifieras av ett beteende som var en typiskt för skatteundandragande. Fråga var om offshorebolag med schweiziskt konton där den officiella företagsledningen utgjordes av personer som inte var skattskyldig i USA men där banken hade uppgift om att skatteskyldiga amerikanska medborgare var de faktiska betalningsmottagarna (”beneficial owners”). 

I de uppdaterade kommentarerna till modellavtalet gällande artikel 26 anges att det ibland kan vara svårt att särskilja ”group requests” från "fishing expeditions" eftersom inte någon officiell utredning behöver ha inletts för att information ska lämnas ut. Flera exempel på när informationsutbyte ska ske ges under punkt 8 e-h. 

Ett typexempel är att den begärande staten har, genom att bearbeta information om transaktioner som inbegriper utländska kreditkort som utförs på statens territorium under ett visst år, identifierat kreditkortsnummer där frekvens och mönster av transaktioner tyder på att kortinnehavarna var obegränsat skattskyldiga i staten. Ett annat exempel är att en finansiell aktör marknadsför en produkt till den begärande statens invånare som syftar till att undanhålla skatt och trots att staten informerat sina invånare om att eventuell avkastning ska deklareras så har staten funnit flera fall när så inte har skett. 

Under punkten 8.1 a-b anges dock att en avtalsslutande stat inte är skyldigt att lämna ut information till en begärande stat om denna stat endast begränsat sin begäran till kontohavare som är invånare i den begärande staten, eller att en förteckning över ett bolags aktieägare förfrågas där det enda kriteriet är att aktieägarna är invånare i den begärande staten. 

Sammanfattningsvis innebär ändringen  ett steg mot ytterligare transparens och ökad risk för skattebetalare med oredovisade inkomster i utlandet.

Schweiziska UBS lämnar ut uppgifter om avkastning

Ändringar av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz enligt det protokoll som undertecknats den 28 februari 2011 bröt den schweiziska banksekretessen och gav därmed Skatteverket ökade möjligheter att få ut bankinformation och annan information. Informationsutbytet är dock begränsat till information på begäran. Alltjämt gäller mellanstatligt att Schweiz inte behöver utbyta information om ränteinkomster årligen enligt Sparandedirektivet så länge Schweiz i stället innehåller källskatt på ränteinkomsterna och överför viss del av denna till den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist. För närvarande uppgår denna EU-källskatt till 35 %.

Under veckan (v. 50) framkom dock i media att den schweiziska storbanken UBS skickat ut ett brev, som är daterat den 24 oktober 2013, där kontoinnehavaren uppmanas där att skriva under en fullmakt som ger banken rätt att automatiskt lämna ut information till myndigheter om tillgångar och avkastning. Om inte fullmakt inges fram till mitten av 2014 kommer kontot istället att avslutas. Likande brev har tidigare skickats även till Jyske Banks schweiziska kunder.

Även om det fortfarande är möjligt att fortsätta gömma tillgångarna någon annanstans, är inkomståret 2014 ett ypperligt tillfälle att vidta rättelse. Eftersom en frivillig rättelse endast innebär beskattning av avkastningen på det aktuella kapitalet så blir skattebelastningen under normala förhållanden för samtliga år tillsammans inte mer än ett några procent, vilket ofta undertiger kostnaderna för att behålla tillgångarna i utlandet. Erfarenheten av de åtskilda rättelser som jag har biträtt ger vid handen att banker som UBS har haft en undermålig förvaltning med höga avgifter. Förvaltningen har därtill varit transaktionsintensiv och för banken courtagegenerarenade.

En ytterligare fördel med att vidta rättelse under 2014 är att rättelsen ska göras för 2008 och framåt. Inkomståret 2007 var toppen av högkonjunkturen och generellt sett ett bra år för aktiemarknaden. Under 2008 kulminerade dock finanskrisen och av de som haft aktierelaterade tillgångar så kan majoriten uppvisa stora (avdragsgilla) förluster detta inkomstår. Under de följande inkomståren (2009-2013) har marknaden i huvudsak gått sidled och de rättelser som jag biträtt uppvisar under denna tid endast marginella vinster som omintegjorts av bankernas höga avgifter. Enligt min mening kommer därför skattebelastningen för rättelser som görs under 2014 bli synnerligen låg. Om man istället väljer att vänta ytterligare ett år till 2015 kommer denna avdragsmöjlighet att försvinna eftersom rättelse då ska företas från och med 2009.

Fritidshus på franska Rivieran via SCI

Ett sommarhus på franska Rivieran är en dröm för många. Vid paketerade förvärv kan dock drömmen övergå i en skattemässig mardröm.

Den franska bolagsformen SCI, ”Société Civile Immobilière”, utgör en juridisk person vars huvudsakliga ändamål är att förvärva, äga och förvalta fastigheter i Frankrike. Bolagsformen rekommenderas ofta av mäklare och konsulter vid köp av fastighet i Frankrike, bland annat anses det indirekta ägandet förenkla samägande vid flera delägare samt överföringen av en ärvd fastighet.

Eftersom beskattning av SCI i Frankrike sker normalt på delägarnivå - i vart fall när fråga är om fysiska delägare och fastigheten används för privat bruk – ska den som är obegränsad skattskyldig i Sverige och som innehar sådan andel beskattas för inkomster från andelarna löpande i inkomstslaget näringsverksamhet.

Nyttjande av fastigheten för privat bruk föranleder därför uttagsbeskattning; värdering av uttaget ska ske till ett belopp motsvarande de hyrespriser (marknadsvärdet) som gäller på den ort där fastigheten är belägen (22 kap 7 § IL). Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2002 ref. 53 följer dessutom att förmånsbeskattningen ska beräknas på grundval av dispositionsrätten. Att även fastigheter utomlands kan förmånsbeskattas i Sverige har bekräftats av Kammarrätten i Stockholm den 11 mars 2011 i mål nummer 3494–3496-10.

På semesterorter finns normalt inga svårigheter att avgöra vad som är marknadsvärdet. På sådana orter ska de priser som semesterbostaden betingar på hyresmarknaden användas, och detta kan avse såväl uthyrning direkt av turistföretag, enskilda ägare som via förmedling.

I detta sammanhang ska framhållas att om även andra privata tjänster tillhandahålls i samband med bostadsförmånen, t.ex., fritt larm och fri kabel-TV så ska dessa tjänster behandlas som särskilda förmåner och värderas till marknadsvärdet.

Underlåtenhet att redovisa förmånen medför risk för skattetillägg om det uppmärksammas av Skatteverket.

Eftersom ett SCI med en svensk företagsledare kan anses ha fast driftställe i Sverige på grund av platsen för företagsledningen finns även risk för att bokföringsskyldighet bedöms vara vid handen. Saknas bokföring kan därför fråga vara om bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § Brottsbalken. Det ska särskilt uppmärksammas att bokföringsbrottet inte kan rättas frivilligt.

För dig som indirekt äger oredovisad fastighet i utlandet kan det vara värt undersöka konsekvenserna av ägandet. Ta gärna kontakt med mig för en konsultation i ärendet

Informationsutbyte och Internationell skattekontroll

Bakgrund

Globaliseringen av ekonomin och allt snabbare pengaflöden över gränserna medför ökade möjligheter för skattebetalarna att agera internationellt. Eftersom skatteadministrationerna i stor utsträckning befinner sig i den nationella jurisdiktionen blir skatteförvaltningarna mer och mer beroende av att kunna utbyta information med varandra för att förhindra skatteflykt och skatteundandragande.

Det internationella informationsutbytet regleras i bilaterala och multilaterala skatteavtal, internationella konventioner, direktiv inom EU-rätten samt i nationell lagstiftning. Regleringen är något splittrad, vilket innebär att informationsutbytet varierar i omfattning mellan olika länder.

Nedan följer en kort redogörelse för några av de samarbeten som Sverige inlett med andra länder, samt hur Skatteverket utnyttjar informationen i urvalet av granskningsvärda objekt.

Skatte- och handräckningsavtal

Sverige har undertecknat 81 skatteavtal i syfte att främja utbytet av varor och tjänster, kapitalrörelser och arbetskraftens rörlighet genom undanröjande av internationell dubbelbeskattning. De flesta skatteavtalen innehåller bestämmelser som reglerar informationsutbytet mellan skatteförvaltningarna.





Bestämmelserna om informationsutbyte bygger i de flesta fall på artikel 26 i OECD:s modellavtal.Informationsutbytet kan enligt OECD:s modellavtal ske i ett antal olika former som är mer eller mindre ingripande. I kommentaren till modellavtalet anges tre former för informationsutbyte: utbyte av information på begäran, spontant informationsutbyte och automatiskt informationsutbyte.

Fram tills nyligen reserverade sig flera länder mot artikel 26. I kölvattnet av finanskrisen och det faktum att flera skatteparadis visat sig härbärgera terroristpengar har dock trycket på länder som inte anslutit sig till artikel 26 hårdnat.

Några viktiga skatteavtal som har omförhandlats för anpassning till OECD:s standard är

• Österrike: I kraft och tillämpas för beskattningsår som påbörjas 1 januari 2010 eller senare
• Luxemburg: I kraft den 1 oktober 2011 och kommer att tillämpas på beskattningsår som påbörjas 1 januari 2010 eller senare
• Schweiz: Undertecknat 28 februari 2011 och kommer eventuell kunna tillämpas på beskattningsår som påbörjas 1 januari 2012 eller senare, dock mer sannolikt inte förän beskattningsår som påbörjas 1 januari 2013.

Det kan nämnas att svarstiderna varierar från jurisdiktion till jurisdiktion. Några uppfyller inte alltid sina skyldigheter enligt gällande avtal; Andra har mycket långa handläggningstider; De flesta uppfyller dock sina mellanstatliga skyldigheter inom 6-12 månaders tid. Likaså kan även svarens innehåll variera i kvalitet och omfång mellan jurisdiktioner.

Av de länder som inte gett efter för OECD:s påtryckningar och som fortfarande betecknas som ”sekretess jurisdiktioner” kan Panama, Förenade Arabemiraten (Dubai) och Hong Kong särskilt nämnas.

TIEAs

OECD har även sedan ett antal år tillbaka inlett ett samarbete med ett stort antal länder som tidigare betraktats som skatteparadis, dvs. sekretess jurisdiktioner som har särskilt förmånliga skatteregler för vissa företag eller vissa företeelser.


För detta ändamål har OECD tagit fram ett modellavtal för informationsutbyte, TIEAs (Tax Information Exchange Agreements). TIEAs är tänkta att komplettera skatteavtalen och är mer detaljerade när det gäller informationsutbyte. För att kvalificera för OECD:s ”vita lista” måste jurisdiktionen ha tecknat minst 12 informationsutbytesavtal.

För att stärka de nordiska ländernas förhandlingsposition gentemot skatteparadisen samordnar de nordiska länderna förhandlingsarbetet. I det nordiska samarbetet samarbetar Danmark, Finland, Island, Norge, Sverige och de självstyrande områdena Färöarna, Grönland och Åland. Genom att ingå avtal med den nordiska alliansen tecknar således motparts jurisdiktionen samtidigt 8 av de föreskrivna 12 informationsutbytesavtalen.

Hittills har nästan 500 avtal träffats, de flesta 2007-2011. Av dessa har drygt 200 träffats med de Nordiska länderna. Sverige har totalt träffat 32 avtal varav 17 redan har trätt ikraft.

Enligt Margareta Nyström på Skatteverket (Seminarium om Frivillig rättelse i Malmö den 12 oktober 2011) så har uppgifter hittills begärts med åberopande av de nya informationsutbytesavtalen i drygt 80 ärenden. Skatteverkets uppfattning är att svaren är bra och svarstiderna korta.

Exempel på information är

Kontouppgifter från banker

Uppgifter om personer som uppträder som ombud, representant eller förvaltare,

Uppgifter om verkliga ägarförhållanden (beneficial owner)

Uppgifter om stiftare, förvaltare och förmånstagare i truster och stiftelser.

Europaråds- och OECD-konventionen

Inom Europarådet och OECD har en konvention utarbetats om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen antogs i april 1987 och trädde i kraft 1995.

EG:s handräckningsdirektiv

Inom Europeiska unionen sker ett utbyte av information om alla typer av skatter. På den direkta skattens område regleras informationsutbytet i huvudsak genom direktiven om indrivning, sparande och handräckning, där direktiv 77/799/EEG (EG:s handräckningsdirektiv) från 1977 är den generellt mest omfattande regleringen.

Sparandedirektivet

Direktiv 2003/38/EG (sparandedirektivet) gäller från den 1 juli 2005 och innehåller tvingande regler för EU:s medlemsländer att skapa ett automatiskt informationsutbyte om räntebetalningar från ett medlemsland till skattebetalare som är bosatta i andra medlemsländer

Övriga former av informationsutbyte

I takt med att handräckningsärendena har blivit mer komplicerade och omfattande har nyare former för informationsutbyte vuxit fram.

Exempel på sådana former är bland annat närvaro vid skatteutredning, samt simultan revision eller samtidig skatteutredning som innebär att två eller flera stater avtalar om att samtidigt genomföra en granskning, var och en inom sin egen jurisdiktion, av en eller flera personer (såväl fysiska som juridiska) av gemensamt intresse.

Ett ytterligare exempel är Fiscalisprogrammet som innebär ett samarbete på direkta och indirekta skatters område genom informationsdelning och kunskapsutbyte mellan enskilda medlemsstater skatteförvaltningar.

Det ska noteras att det internationella samarbetet inte bara omfattar informationsutbyte utan även indrivning, betalningssäkring, delgivning, mm.

Brister i Skatteverkets hantering av informationsutbytet

I detta sammanhang ska även Riksrevisionens Granskningsrapport RiR 2009:24 ”Internationell skattekontroll” nämnas. Sammantaget konstaterar Riksrevisionen att det finns betydande brister i Skatteverkets hantering av informationsutbytet. Följande brister lyfts fram i rapporten.

Många automatiska kontrolluppgifter blir aldrig inlästa eller riskerar att bli för gamla för att kunna användas i taxeringen innan de läses in.

Automatisk identifiering av utländska kontrolluppgifter saknas och upptar följaktligen stora manuella resurser i anspråk.

Många kontrolluppgifter granskas aldrig.

Innehållet i utländska kontrolluppgifter är inte kartlagt.

System för en effektiv uppföljning saknas.

Det finns dock tecken på att det spontana utbytet av kontrolluppgifter minskar. (Till skillnad från det automatiska informationsutbytet bygger det spontana informationsutbytets utveckling i hög grad på initiativ av enskilda handläggare och revisorer.)

Fördröjd it-utveckling.

Riksrevisionens slutsatser överensstämmer för övrigt med mina egna erfarenheter vad gäller Skatteverkets hantering av kontrolluppgifter från utlandet.

Hur upptäcker Skatteverket transaktioner med skatteparadis?

En betydande del av den information som finns tillgänglig avseende affärer mellan Sverige och skatteparadis utgörs av Riksbankens uppgifter om utlandsbetalningar samt de kontrolluppgifter om utlandsbetalningar som ska lämnas av betalningsförmedlaren till Skatteverket enligt 12 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

I fråga om Riksbankens uppgifter om utlandstransaktioner avseende exempelvis transporttjänster, resevaluta, kontokort, övriga tjänster, löner och transfereringar så inhämtas dessa med stöd av lagen om Sveriges riksbank (1988:1385) och Riksbankens föreskrifter (RBFS 2002:4). För vissa uppgifter i blanketterna UHT2-5 baseras även uppgiftsskyldigheten på lagen om den officiella statistiken (SFS 2001:99), förordningen om den officiella statistiken (SFS 2001:100) och SCB:s föreskrifter (SCB-FS 2002:27).

Skatteverket genomför regelmässigt kontrollurval utifrån ovan underlag. Betalningar till skatteparadis är nästan alltid kontrollvärda medan sådana som sker till exempelvis Liechtenstein eller Cypern kan vara godtagbara ur i vart fall svensk skattesynpunkt. Utbetalningar för royalty, speciellt om de sker till skatteparadis, är också oftast kontrollvärda. När det gäller s.k. ”slussning” av royaltybetalningar via, ur skattesynpunkt mer acceptabla länder (s.k. stepping-stone; jmf även the Dutch Sandwich) utreds dessa vidare inom diverse projekt av Skatteverket. Även utbetalningar för olika former av konsulttjänster, framförallt till skatteparadis, kan vara intressanta ur skattesynpunkt.

En ytterligare stor och tillika i media uppmärksammad del av urvalet är uppgifter om kontokort knutna till bankkonton i skatteparadis. Uppgifter om användning av kontokort i Sverige av utländsk person ska bland annat lämnas till Riksbanken enligt 5 § Riksbankens föreskrifter (RBFS 2002:4), men inhämtas även regelmässigt av Skatteverket genom tredjemansutredningar (se exemplet nedan).


En viktig del av Skatteverkets kontroll av transaktioner med skatteparadis är vidare att efterforska och dokumentera vilka personer och företag som aktivt säljer denna typ av upplägg. Erbjudanden och reklam sker i allmänhet från utländska företag via Internet. Via revisioner och andra utredningar kartläggs företagens omfattning och kundkrets (Kammarrättens beslut i Stockholm den 24 januari 2008). På så vis kan Skatteverket upprätta företeckningar över ”kända” oseriösa rådgivare samt ”kända” filialadresser .

Rådgivare är normalt kontrollvärda om de tillhandahåller utländska bolag med bankkonton och fasadadresser, samt i övrigt tillhandahåller upplägg för att undgå beskattning eller upplägg för att penningtvätt eller annars medvekar genom att dölja verkliga penningströmmar, mm.

Vanligen är bolag från skatteparadis inte verksamma i Sverige. Det förekommer dock fall där de blir "synliga" för svenska myndigheter. Detta gäller t.ex. om paradisbolag inträder som delägare i handelsbolag eller kommanditbolag, om paradisbolag köper fastighet, om bolaget öppnar bankkonto eller om företaget börjar bedriva verksamhet här och därigenom får fast driftställe i landet.

Andra källor är tredjemansmans information från finansiella aktörer, tips från Finanspolisen och andra myndigheter, spontana kontrolluppgifter från annat land, sparande direktivet, mm.

Sparandedirektivet 2.0

Sammanfattning

Sveriges utökade möjligheter till informationsutbyte har av pressen lyfts fram som slutet på offshore konton och skatteparadis. Att de avtal som tecknats mer kan liknas med papperstigrar, då de endast avser information på begäran, synes ha gått pressen förbi - liksom det verkliga hotet mot skatteparadisen som lurat i bakgrunden sedan 2008 då EU kommissionen meddelade att en ändring av sparandedirektivet föreslagits i syfte att rätta till de rådande bristerna i det gällande direktivet.

Sparandedirektivet gäller från 1 juli 2005 och innebär att EU:s medlemsstater minst en gång per år ska utbyta information om ränteinkomster eller leverera källskatt. Direktivet gäller i nuvarande form endast för fysiska personers ränteinkomster.

Förslaget innebär bland annat en ny mer omfattande definition av begreppet ränta som även omfattar räntefonder (UCITS III, OEIC, mm), vissa livförsäkringsprodukter samt andra finansiella produkter som emulerar ränta (strukturerade produkter, derivat, swap funds, CDO:s, repos, certifikat, mm).

Den största förändringen är dock klargörandet av betalningsombud när man mottar betalning. Efter ändringen träder ikraft kommer inte endast fysiska personers ränteinkomster omfattas av direktivet utan även räntor som betalas till strukturer som truster, partnerskap och andra skatteparadis baserade bolag.

Vissa vanligt förekommande offshore jurisdiktioner kommer drabbas hårdare än andra. Exempelvis kan nämnas att ändringen kommer få längst gående konsekvenser för Isle of Man och Guernsey som redan övergått till automatiskt informationsutbyte med EU.

Av kanalöarna är Jersey den jurisdiktion som hårdast emotsatt sig den föreslagna ändringen. Landet vägrade tidigare att följa Isle of Mans och Guernseys exempel, att växla källskatt mot informationsutbyte, och har nu även reserverat sig mot delar av den föreslagna ändringen.

Med hänsyn till det vidare räntebegreppet samt de föreslagna reglerna kring betalningsombud när man mottar betalning kommer ändringarna även få betydande konsekvenser de jurisdiktioner som endast levererar källskatt, exempelvis Liechtenstein, Schweiz, mm.

I detta sammanhang kan även nämnas den överhängande risken för att övergångsreglerna i Luxemburg och Österrike slutar gälla med följd av att dessa medlemsstater måste börja utbyta information istället för leverera källskatt.

För den som har oredovisade tillgångar i utlandet kan det således vara värt att undersöka hur ändringen kommer påverka den aktuella strukturen samt överväga en frivillig rättelse med risk för att annars drabbas av en obehaglig överraskning om (när) ändringen träder i kraft den 1 januari 2014.

Sparandedirektivet (2003/48/EG)

Sparandedirektivet (Savings Tax Directive) gäller från 1 juli 2005 och innebär att EU:s medlemsstater minst en gång per år ska utbyta information om ränteinkomster eller leverera källskatt. Direktivet gäller i nuvarande form endast för fysiska personers gränsöverskridande ränteinkomster.

Övergångsregler gäller för Luxemburg och Österrike. Bestämmelserna betyder i korthet att dessa länder inte är skyldiga att tillämpa bestämmelserna om informationsutbyte. Dessa länder ska i stället innehålla källskatt och överföra viss del av denna till de andra medlemsstaterna. Även Belgien tillämpade övergångsreglerna tidigare men utbyter sedan 1 januari 2010 information om ränteinkomster med de andra avtalsländerna.

I fråga om systemet med källskatt föreskrivs det i direktivet att när den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist i ett annat medlemsland än det där betalningsombudet (banken) är etablerat ska Luxemburg och Österrike ta ut en källskatt enligt följande.

• 15 % fr.o.m. 1 juli 2005
• 20 % fr.o.m. 1 juli 2008
• 35 % fr.o.m. 1 juli 2011

Om den faktiska betalningsmottagaren med hemvistintyg kan visa att han är skatterättsligt bosatt i annan medlemsstat dras ingen källskatt. Om han uttryckligen bemyndigar betalningsombudet att lämna kontrolluppgift till annan medlemsstat ska källskatt inte heller dras.

Hemvistintyg utfärdas för att fastställa betalningsmottagarens identitet. Det kan ske t.ex. när annan id-handling, t.ex. pass, inte visar betalningsmottagarens adress. Det utfärdas också i de fall betalningsmottagaren inte vill att källskatt ska dras. Genom detta hemvistintyg får Skatteverket vetskap om det utländska kontot. Handläggning av hemvistintyg enligt artikel 13 (2) Rådets direktiv 2003/48EG av den 3 juni 2003 görs vid det skattekontor där den skattskyldige normalt handläggs.

När det gäller intäktsdelning föreskrivs det i direktivet att de medlemsländer som tillämpar ett system med källskatt ska behålla 25 % av sina intäkter och överföra 75 % av intäkterna till det medlemsland där den faktiska betalningsmottagaren av räntan har sin hemvist.

Med sparandedirektivet som förebild har liknande avtal ingåtts med följande länder/landområden.

• Andorra, Levererar källskatt
• Anguilla, Utbyter information
• Aruba, Utbyter information
• British Virgin Islands, Utbyter information (sedan 2011-01-01)
• Cayman Islands, Utbyter information
• Gibraltar, Utbyter information
• Guernsey, Utbyter information (sedan 2011-07-01)
• Isle of Man, Utbyter information (sedan 2011-07-01)
• Jersey, Levererar källskatt
• Liechtenstein, Levererar källskatt
• Monaco, Levererar källskatt
• Montserrat, Utbyter information
• Nederländska Antillerna*, Levererar källskatt
• San Marino, Levererar källskatt
• Schweiz, Levererar källskatt
• Turks & Caicos, Levererar källskatt

(*Nederländska Antillerna (nederländska: Nederlandse Antillen) var en autonom provins i Västindien, associerad med Nederländerna. Huvudstad var Willemstad på Curaçao. Nederländska Antillerna upphörde som enhet 10 oktober 2010. Enligt en överenskommelse från 2004 har två av öarna – Curaçao och St Maarten – erhållit status av oberoende enheter, medan de övriga tre – Bonaire, Saba och St Eustatius – har status som särskilda kommuner (bijzondere gemeenten) i Nederländerna, utanför någon särskild provins.)

Offshore jurisdiktioner som inte har ingått något liknande avtal med EU är bland annat Bahamas, Barbados, Bermuda, Dubai, Hong Kong, Mauritius, Panama, Seychellerna och Singapore.


Brister i det gällande direktivet

Direktivets syfte är att effektivisera beskattningen av ränta på sparande inom EU genom att räntan ska beskattas i betalningsmottagarens hemviststat. Direktivet har dock visat sig vara behäftat med flera brister.

• För närvarande kan direktivet kringgås genom omstrukturering av finansiella affärer på ett sådant sätt att inkomster som har liknande fördelar som fordringar när det gäller begränsad risk, flexibilitet och en avtalad räntabilitet, inte omfattas av den formella definitionen av ränta.
• Betalningsombudens ansvar för betalningar till kunder genom mellanliggande strukturer etablerade utanför EU är oklart. Likaså föreligger oklarheter beträffande passivt mottagande eller passiv betalning, där den allmänna principen om att betalningsombudet är den sista förmedlaren i kedjan inte kan tillämpas konsekvent i alla medlemsstater.
• Direktivet omfattar för närvarande inte betalningar till juridiska subjekt och konstruktioner som innehas av fysiska personer. Denna begränsning kan ge fysiska personer möjligheter att kringgå direktivet genom att använda en juridisk person eller konstruktion som träder emellan (exempelvis partnerskap, truster, stiftelser, osv.).

Med hänsyn till ovan brister är det inte anmärkningsvärt att Liechtenstein under 2010 endast innehållit källskatter om 7.8 miljoner euro. Beräknat utifrån källskatten 2010 (20 %) bör beskattade räntebetalningar uppgått till endast 40 miljoner euro. Om ränta under perioden förutsätts ha uppgått till endast 2 % kan vidare det underliggande kapitalet uppskattas till 2 miljarder euro. Furstendömets banker rapporterade emellertid att de förvaltade totalt 140 miljarder euro under 2010. Beskattning synes således endast ha utgått på 2 % av det totala förvaltade kapitalet.

Förklaringen är Liechtensteins drygt 100 000 rättssubjekt och juridiska konstruktioner som är upprättade med förmånstagare utanför furstendömet.

Den vanligt förekommande Liechtensteinstiftelsen kringgår exempelvis direktivet genom att stiftelsen bildas av en advokat eller professionell stiftelseförvaltare som endast formellt agerar som stiftare i syfte att bevara anonymiteten vad gäller den verklige stiftaren. Förmånstagarna anges inte i stiftelseurkunden och en tillfällig förvaltare förordnas utanför direktivets jurisdiktion.

Eftersom förmånstagare saknas finns inte heller någon faktisk betalningsmottagare i direktivets mening. Externt synes den formella stiftaren eller förvaltaren utöva kontrollen över stiftelsen men dessa är bundna av den verkliga stiftarens konfidentiella ”letter of wishes” och i enlighet med stiftarens riktlinjer kan tillgångarna delas ut som välgörande gåvor, konsultarvoden, löner, lån, mm.


Förslag om ändring av sparandedirektivet (COM/2008/727)

I ett pressmeddelande under 2008 meddelade EU kommissionen att en ändring av sparandedirektivet föreslagits i syfte att rätta till de rådande bristerna i det gällande direktivet och för att därigenom sörja för effektiv beskattning av inkomster från sparande och undanröja oönskade snedvridningar av konkurrensen. De föreslagna ändringarna presenterades i ett slutligt utkast den 4 mars 2011 i (COM/2008/727). Tillägget innebär bland annat följande.

• Definitionen av faktisk betalningsmottagare (”Beneficial Owner”): förslag om "transparens" för att täcka räntebetalningar som har gjorts på uppdrag av ett rättssubjekt eller en juridisk konstruktion som innehas av fysiska personer;
• Identifiering av faktisk betalningsmottagare: det föreslås att den faktiska betalningsmottagarens födelsedatum alltid ska registrerar samt att dennes personuppgifter kompletteras med ett skatteregistreringsnummer i de fall sådant anges i handlingarna i identifieringssyfte;
• Definitionen av begreppet betalningsombud (”Paying Agents”): klargörande av begreppet betalningsombud när man mottar en betalning och införandet av en ”positiv” definition av mellanliggande strukturer i någon av medlemsstaterna och en förpliktelse att agera som betalningsombud vid mottagning av en betalning (”Paying Agents Upon Receipt”).
• Definitionen av räntebetalning (”Interest”) för att täcka likvärdiga finansiella instrument som de som uttryckligen täcks: produkter som liknar fordringar samt vissa typer av försäkringsprodukter som är direkt jämförbara med företag för kollektiva investeringar på så sätt att dess resultat är strikt kopplat till inkomster från fordringar eller likartade inkomster;
• En utvidgning av tillämpningsområdet till företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag: även non-ucits);
• Förbättrad rapportering av information av betalningsombud;
• Införandet av ett kommittéförfarande för att snabbt kunna stoppa tillämpningsåtgärder inom ramen för direktivet.

”Betalningsombud när man mottar betalning”

Förslagets viktigaste ändringar avser definitionen av begreppet betalningsombud när man mottar betalning (”Paying Agents Upon Receipt”). Begreppet behandlas i de ursprungliga punkterna 2–5 men ha på grund av oklarheter skapat osäkerhet varför det föreslås att begreppet utvecklas vidare.

Begreppet definieras i förslagets artikel 4.2 så som ett subjekt eller en juridisk konstruktion som inte beskattas för sina inkomster eller för den del av inkomsterna som tillfaller delägare som inte har hemvist, inklusive ränteinkomster, enligt de allmänna bestämmelser för direkt beskattning som är tillämpliga i den medlemsstat där subjektet eller den juridiska konstruktionen har sin faktiska företagsledning, ska anses vara ett betalningsombud när en sådan räntebetalning erhålls eller ombesörjs.

Detta innebär att direktivets bestämmelser ska tillämpas av dessa strukturer – inklusive juridiska konstruktioner såsom vissa typer av truster och öppna bolag – när de tar emot räntebetalningar från ekonomiska aktörer i tidigare led, oavsett var aktören är etablerad (inom eller utanför EU), så länge som den faktiska betalningsmottagaren är en fysisk person med hemvist i en annan EU-medlemsstat.

Vid tillämpning av det bestämmelserna ska en juridisk konstruktion anses ha sin faktiska företagsledning i det land där den person som har den primära äganderätten och primärt förvaltar egendom och inkomster har sin fasta adress.

En betalning som gjorts eller ombesörjts av subjektet eller den juridiska konstruktionen ska anses vara gjord direkt till eller ombesörjd till förmån för den fysiska person som har lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster eller, om en sådan fysisk person inte finns, anses vara gjord direkt till eller ombesörjd till förmån för en person om personerna med ansvar för förvaltning av subjektet eller den juridiska konstruktionen vet att denna person direkt eller indirekt har bidragit till det berörda subjektets eller den berörda juridiska konstruktionens tillgångar.

En ekonomisk aktör, dvs. betalningsombudet (banken), som gör eller ombesörjer en räntebetalning till ett sådant subjekt eller sådan juridisk konstruktion ska underrätta etableringsmedlemsstatens behöriga myndighet om subjektets namn och platsen för dess företagsledning eller om det är fråga om en juridisk konstruktion, namn på eller fast adress till den person som har den primära äganderätten till och primärt förvaltar egendom och inkomster för den juridiska konstruktionen samt totalbeloppet på räntebetalningen som har gjorts eller ombesörjts till subjektet eller den juridiska konstruktionen. Om subjektets eller den juridiska konstruktionens faktiska företagsledning är belägen i en annan medlemsstat ska den behöriga myndigheten vidarebefordra informationen till den behöriga myndigheten i den medlemsstaten.

Enligt förslaget ska vidare betalningsombud som omfattas av skyldigheterna att bekämpa penningtvätt använda information som de enligt dessa skyldigheter redan har om de faktiska betalningsmottagarna när det gäller betalningar till vissa juridiska personer eller konstruktioner (metoden med genomlysning). När en faktisk betalningsmottagare som omfattas av skyldigheterna att bekämpa penningtvätt är en fysisk person med hemvist i en annan EU-medlemsstat, ska betalningsombudet i EU behandla betalningen som om den skulle gå direkt till denna faktiska betalningsmottagare.


Konsekvenser för offshore strukturer i skatteparadis

Klargörandet av begreppet betalningsombud när man mottar betalning kommer få betydande konsekvenser för offshore förmögenhetsstrukturer i s.k. skatteparadis ("Tax Havens").

När ett sådant betalningsombud mottar betalning blir ombudet, dvs. rättsubjektet eller juridiska konstruktionen (truster, stiftelser, öppna bolag, partnerskap, international business companies - IBC:s - och andra offshore bolag) skyldigt att tillämpa direktivet oberoende av var banken finns (dvs. även utanför direktivets jurisdiktion, exempelvis Panama).

Att betalningsombud när man mottar betalningen ska tillämpa direktivet innebär att rättsubjektet eller juridiska konstruktioner ska lämna information om ränteinkomsterna eller leverera källskatt till den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren hör hemma.

Eftersom en juridisk konstruktion anses ha sin faktiska företagsledning i det land där den person som har den primära äganderätten och primärt förvaltar egendom och inkomster har sin fasta adress gäller exempelvis att en trust som hör hemma utanför direktivets jurisdiktion, t.ex. på Bahamas, men som förvaltas av någon med fast adress inom jurisdiktionen, t.ex. schweizisk ”trustee”, träffas av bestämmelserna.

Bestämmelserna träffar även banker som betalar ersättning till ett rättssubjekt eller juridisk konstruktion som finns och förvaltas utanför direktivets jurisdiktion, exempelvis en Bahamas trust som förvaltas av en bahamansk ”trustee” med ett bankkonto i Schweiz.

Om ett betalningsombud när man mottar betalningen finns inom en jurisdiktion som förbundit sig att utväxla information, exempelvis Guernsey eller Isle of Man, så ska denna till de berörda myndigheterna bland annat lämna uppgift den faktiska betalningsmottagarens identitet (namn, adress, kontonummer, mm). Finns istället ett betalningsombudet när man mottar betalningen inom en jurisdiktion som levererar källskatt ska ombudet beskatta ränteinkomsten med 35 %.

Enligt artikel 2(4) ska det betalningsombud som mottar betalningen bestämma vem som är den faktiska betalningsmottagaren enligt följande ordning.

1. Den fysiska person som har direkt laglig rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster;
2. Saknas sådan person (t.ex. om fråga är om ”discretionary trusts”), den fysiska person som direkt eller indirekt har bidragit till det berörda subjektets eller den berörda juridiska konstruktionens tillgångar, dvs. stiftaren. Den som ansvarar för förvaltningen av subjektet eller den juridiska konstruktionen är i sådant fall skyldigt att uppge vem stiftaren är. På så sätt kan inte direktivet kringgås genom anlitandet av en advokat eller professionell stiftelseförvaltare som endast formellt agerar som stiftare (Liechtenstein stiftelser).
3. Finns inte en fysisk person som har direkt lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster, och stiftare saknas efter att denna har avlidit, så ska den faktiska betalningsmottagaren vara en sådan fysisk person som får direkt lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster och som kan identifieras inom en tio års period från räntebetalningens mottagande (tidsfristen följer av 4(2)). Betalningsombud när man mottar betalningen anses då istället vara betalningsombud när man distribuerar betalningen (”Paying Agent Upon Distribution”).

Det ska noteras att faktisk vidarebetalning till betalningsmottagaren saknar betydelse för tillämpningen av direktivet. Avgörande är istället om denne kan identifieras.

Eftersom även öppna bolag omfattas kan inte heller direktivet kringgås genom att trusten/stiftelsen placerar tillgångarna i lager med offshore bolag utanför direktivet jurisdiktion och därigenom försöker klassificera om räntebetalningen till en utdelning.

I den föreslagna ändringen har redan vissa brister kunnat identifieras. Direktivet ska dock utvärderas och vid behov revideras efter en tre års prövoperiod varför sannolikt dessa brister då kommer att åtgärdas.


Livsförsäkring

Begreppet livförsäkring är en typ av personförsäkring där själva risken för ett försäkringsfall är knutet till en (ibland flera) personers liv, hälsa eller arbetsförmåga.

I stort finns i Sverige två huvudsakliga varianter.

1. Kapitalförsäkring, där ett kapital utfaller vid en viss avtalad tidpunkt. Indelas i två undergrupper: Kapital som faller ut vid dödsfall samt Kapital som utfaller endast om försäkringstagaren uppnår en viss ålder
2. Livränteförsäkring, där ett belopp (livräntan) ska betalas ut under en viss period som startar vid en viss avtalad tidpunkt.

I fråga om ändringsförslaget (KOM/2008/727) så föreslås att livsförsäkringar ska omfattas av sparandedirektivet om de är upprättade efter juni 2010 och

1. garanterar inkomst, eller
2. den faktiska avkastningen utgör minst 25 % ränta.

Dock undantas en förmån från ett livförsäkringsavtal som är tecknat som en pensionsförsäkring som ska utbetalas löpande under minst fem år om det är fråga om en betalning till den som tecknat försäkringsavtalet (”repayment”) eller om förmånstagaren ändras senast fem år efter betalningen av försäkringen gjorts.

Förslaget definierar förmån (”benefit”) som alla skillnader mellan de belopp som har utbetalats på grundval av ett livförsäkringsavtal och summan av alla betalningar som har gjorts till livförsäkringsgivaren enligt samma livförsäkringsavtal.

En utbetalning på grund av dödsfall, arbetsoförmåga eller sjukdom anses dock inte enligt förslaget utföra en förmån.

Om försäkringsbolaget är etablerat inom sparandedirektivets jurisdiktion anses det vara betalningsombud när man tar emot betalning (jmf. ovan). Om betalningen istället kommer från ett försäkringsbolag utanför detta område är den bank som hanterar betalningen betalningsombud med ansvar för att direktivet efterlevs.

Ett försäkringsbolag måste vidare rapportera betalningar till subjekt eller juridiska konstruktioner som inte effektivt beskattas för sina inkomster men som ligger inom direktivets jurisdiktion. Subjektet eller den juridiska konstruktion blir då betalningsombud när man tar emot betalning.

Övergångsreglerna för Luxemburg och Österrike

Enligt artikel 10 i Sparandedirektivet ska övergångsreglerna upphöra att gälla den dag då ett avtal träder i kraft mellan Europeiska gemenskapen, efter enhälligt beslut av rådet, och det sista av följande länder, nämligen Schweiziska edsförbundet, Furstendömet Liechtenstein, Republiken San Marino, Furstendömet Monaco och Furstendömet Andorra, i vilket avtal det föreskrivs informationsutbyte på begäran i överensstämmelse med OECD:s modellavtal.

Vid övergångsperiodens slut måste Luxemburg och Österrike upphöra att tillämpa bestämmelserna om källskatt och intäktsdelning och ansluta sig till att automatiskt lämna information om räntesparande till övriga länder.

Förutsättningarna för övergångsperioden slut är såldes för handen. Luxemburg och Österrike anser det dock medföra stor konkurrensnackdel om länderna automatiskt måste utväxla sådan information samtidigt som Schweiz endast på begäran ska lämna informationen. Med anledning härav stoppade Luxemburg och Österrike tillfälligt förslaget med åberopande av ländernas vetorätt.

För att ändringarna ska godkännas har dock ECOFIN godtagit att övergångsperiodens slut ska utgöra en separat framtida förhandlingsfråga.

Skatteverkets kontrollmaterial

Innebörden av det automatiska informationsutbytet är att Skatteverket minst en gång per år erhåller kontrollmaterial från utlandet om ränteinkomster. Hur dessa uppgifter sorteras av Skatteverket och görs tillgängliga i granskningen lämnas här osagt.

För det fall en sådan oredovisad tillgång i utlandet uppmärksammas av Skatteverket kan dock underlåtenheten att redovisa tillgången anses utgöra en oriktig uppgift som föranleder att skattetillägg påförs.

I fråga om vilken procentsats som skattetillägget ska beräknas på anförs i Skatteverkets handledning för Särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2009 följande på sidan 124.

Kontrolluppgift om betalning från utlandet ska enligt 12 kap.
1 § LSK under vissa förutsättningar lämnas. För sådana
kontrolluppgifter gäller vad som sagts ovan om obligatoriska
kontrolluppgifter. Uppgift om betalning från utlandet, som inte
lämnas med stöd av LSK utan enligt avtal mellan olika länder,
betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial (se RSV:s
skrivelse 2003-02-24, ”Fråga om tillämplig procentsats vid
beräkning av skattetillägg då kontrolluppgift från utlandet
funnits tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av
november månad taxeringsåret”, dnr 1404-03/100). Har den
skattskyldige inte redovisat en sådan inkomst, som kan rättas
med ledning av sådan uppgift som lämnats med stöd av avtal,
ska skattetillägg således påföras med 10 % (jfr avsnitt 2.3 vid
kantrubriken ”Aktie i utlandet”).

Avräkning för levererad källskatt

Med anledning av sparandedirektivet har en bestämmelse införts i 11 kap. 14 § 2 st. punkt1 f) skattebetalningslagen (1997:483). Innan avstämning görs av skattekontot ska skatt som avser sådana återbetalningar som ska göras enligt sparandedirektivet dras av från den slutliga skatten. Förarbetena till bestämmelsen finns i prop. 2004/05:113.

Skatteverket har i en skrivelse 2006-04-11, Undanröjande av dubbelbeskattning enligt sparandedirektivet samt avtalen med Guernsey, Isle of Man m.fl. (dnr 131 211790-06/111), ansett att källskatt som tagits ut i Belgien, Luxemburg och Österrike enligt sparandedirektivet ska avräknas i enlighet med avräkningslagens bestämmelser så långt det är möjligt. Överskjutande belopp ska återbetalas med stöd av bestämmelserna i 11 kap 14 § SBL. Ett liknande ställningstagande gällande källskatt i Schweiz har meddelats 2007-11-20, Avtal med Schweiz om källskatt på ränta (dnr 131 696178–07/111).


KOM/2008/727



Final version of the revised Proposal for a Council Directive amending Directive 2003/48/EC

Brottsanmälan enligt 17 § skattebrottslagen

Nedan följer en lathund för bedömningen av huruvida förutsättningar föreligger för brottsanmälan enligt skattebrottslagen.

Lathund Skattebrottslagen

Frivillig rättelse av Grovt skattebrott

En av de frågor som ofta ställs gällande frivillig rättelse är hur långt tillbaka i tiden som rättelsen bör omfatta.

I fråga om oredovisade tillgångar i utlandet bör skiljas på begäran om omprövning enligt taxeringslagen och frivillig rättelse enligt skattebrottslagen.

En begäran om omprövning ska ha inkommit till Skatteverket senast före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Detta innebär att du kan begära omprövning från och med taxeringsåret 2006 (inkomståret 2005) om din begäran inkommer under 2011. En begäran om omprövning för exempelvis taxeringsåret 2005 och tidigare kommer således att avvisas såvida inte skäl för resning föreligger.

I samband med oredovisade tillgångar i utlandet rekommenderas dock att rättelsen omfattar tio år bakåt i tiden om undandragen skatt uppgår till minst 10 prisbasbelopp per år. Skälet härtill är preskriptionstiden för grovt skattebrott.

Vid bedömande om brottet är grovt ska enligt 4 § SkBrL bland annat särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp. Vad gäller rekvisitet ”mycket betydande belopp” är det vanskligt att ange någon fast beloppsgräns för när ett skattebrott ska bedömas som grovt enbart på grund av storleken på den undandragna skatten. Med en viss grad av säkerhet torde man dock kunna säga att belopp understigande tio basbelopp enligt gällande praxis sällan bedömts som annat än skattebedrägeri av normalgraden.

Genom att frivilligt vidta en åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp, kan straffrättsligt ansvar för skattebrott undgås.

I detta sammanhang ska även nämnas att enligt 4 kap. 21 § 2 st. TL kan fråga om eftertaxering tas upp till prövning även efter utgången av den normalt gällande tidsbegränsningen om en skattskyldig begått skattebrott från vilket han frivilligt tillbakaträtt. Innebörden av bestämmelsen är således att Skatteverket i dessa fall kan taxera längre tillbaka än det femte året efter taxeringsåret.

Till dags datum har detta dock inte skett i samband med någon frivillig rättelse av oredovisade tillgångar i utlandet. Anledningen är utformningen av den åberopade bestämmelsen i taxeringslagen. Enligt Skatteverkets mening måste nämligen myndigheten i dessa situationer göra sådana bedömningar som normalt åvilar åklagare respektive allmän domstol (Handledningen för taxeringsprocess,1989, s.348f). Som ovan framgår utgör inte belopp överstigande tio basbelopp per automatik grovt skattebrott. Om skattebelopp i denna storleksordning undandragits är emellertid beloppet i sig sällan den enda omständigheten som ska beaktas vid bedömningen om brottet är grovt. Grovt skattebrott förutsätter dessutom det subjektiva rekvisitet uppsåt som Skatteverket annars inte beaktar.

Åtalspreskriptionstiden räknas från den dag då brottet begicks. På grund av skattebrottets karaktär av farebrott fullbordas detta antingen den dag då den oriktiga uppgiften lämnas till myndigheten (aktivt brott) eller den dag då den föreskrivna uppgiften senast skulle ha lämnats (passivt brott). Den tidpunkt då myndigheten faktiskt beslutar i en skattefråga saknar således betydelse vad gäller brottsdatum.

Lämnades oriktig uppgift med deklarationen den 2 maj 2001 (då deklarationen skulle ha lämnats) så är deklarationstillfället själva brottstidpunkten för inkomståret 2000, taxeringsåret 2001. Preskriptionstiden börjar då löpa från detta datum och brottet preskriberades den 2 maj 2011. En rättelse som lämnas idag bör således omfatta taxeringsåret 2002 (inkomståret 2001) och framåt.

Om den skattskyldige har lämnat in sin deklaration med den oriktiga uppgiften för sent, exempelvis den 31 augusti 2001 börjar preskriptionstiden istället löpa från detta senare datumet och en rättelse som vidtas idag måste även omfatta taxeringsåret 2001 (inkomståret 2000).

Skatteverkets seminarium om frivillig rättelse

Utlandsskattekontoret i Stockholm arrangerade ett frukostseminarium den 27 april 2011 för att informera de som vill rätta sina gamla deklarationer i efterhand genom en s.k. frivillig rättelse. Syftet är att ge svar på vanligt förekommande frågor som till exempel innebörden av 4 kap. 21 § andra och tredje stycket taxeringslagen samt om det går att fasa ut den s.k. IB/UB-metoden.

Seminariet inleddes med att sektionschefen Jenny Segeljakt presenterade projektets bemanning samt informerade kort om handläggningstider och statistik. Sektionschefen berättade att 41 miljoner kronor hittills hade influtit till statskassan sedan projektet påbörjades. Under 2010 har 396 personer lämnat frivillig rättelse medan det under januari-mars 2011 inkommit fler rättelser än under hela 2010. Per den siste april beräknas 610 personer inkommit med rättelser bara under 2011. För närvarande ligger 3400 ärenden i balansen. Att så många ärenden väntar på handläggning beror på att varje person genererar 5 ärenden (dvs. 5 inkomstår rättas). För att klara hålla rimliga handläggningstider kommer gruppens bemanning utökas efter den 3 maj.

I fråga om handläggningstiden är målsättningen att de ärenden som inkommit under 2010 och fortfarande ligger i balansen ska avslutas före sommaren 2011. I övrigt nämndes en uppskattad handläggningstid om 6 månader. Som orsak till den långa handläggningstiden framfördes att en stor andel av rättelserna lämnats av skattskyldiga utan ombud vilket "i sig kan vara en utmaning" eftersom rättelserna då "inte är lika redigt förklarade” som om biträde anlitats.

I fråga om statistik försäkrades att någon sådan inte noterades på individnivå. Den statistik som förs är bruttobeloppshöjningar, antal ärenden, handläggningstid, vilka länder som förekommer och företeelser.

En av åhörarna lyfte härnäst fram frågan om bokföringsbrott och att en frivillig rättelse inte kunde anses omfatta sådant brott. Skatteverkets representanter instämde med att bokföringsskyldiga personer bör vara medvetna om risken för åtalsanmälan för bokföringsbrott men framförde att någon sådan anmälan inte hittills hade lämnats för någon av projektets rättade personer.

Mats Åbom redogjorde därefter om IB/UB metoden och belyste skillnaderna i att använda metoden i förhållande till verkligt anskaffningsvärde eller schablon. Utfallet visade sig inte alltid det mest fördelaktiga.

Claes Engren poängterade att IB/UB-metoden inte kunde tillämpas vid den årliga taxeringen och presenterade om alternativa metoder att beräkna anskaffningsvärdet om underlag saknades (se skrivelse daterad 2011-04-19). Det framfördes till åhörarnas besvikelse att den årliga deklarationsgranskningen gjordes ”i linjen” och inte av den speciella gruppen för frivilliga rättelser.

Mats Åbom redogjorde därefter om möjligheterna till att ansöka om återbetalning av sådan kupongskatt som dragits i den utländska depån på utdelning från svenska aktier. Han framförde bland annat att ingen ränta utgick enligt Kupongskattelagen för skatt som felaktigt innehållits. För att korrigera detta bör den skattskyldige i samband med sin ansökan till Ludvikakontoret begära att skatten utbetalas till skattekontot istället för bankkontot.

I detta sammanhang togs åter frågan om bokföringsbrott upp. Om de tillgångar som är föremål för frivillig rättelse inte direkt ägs av den fysiska personen utan av ett utländskt bolag som ligger i ett lågskatteland kan fråga vara om sk. CFC-beskattning.

Enligt nuvarande skatteregler beskattas delägare löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos ett CFC-bolag. Beskattning sker oavsett om beloppet tas ut ur CFC-bolaget eller inte. Med delägare avses en skattskyldig som vid utgången av delägarens beskattningsår innehar minst 25 % av den utländska juridiska personens andelar av kapitalet eller rösterna. Innehavet kan vara direkt eller indirekt genom andra utländska personer, av delägaren eller av delägaren och personer i intressegemenskap med denne.

Inkomsten hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattad om den inte beskattas alls, eller om den beskattas med en skattesats lägre än 14.5 % (55 % av bolagsskattesatsen). En delägare kan undantas från beskattning enligt CFC-reglerna om CFC-bolaget är etablerat i ett av de länder som räknas upp i en särskild bilaga till Inkomstskattelagen.

Bortsett från den betungande beskattningen saknas ofta bokföring och annan dokumentation i dessa bolag varför bokföringsbrott regelmässigt anses föreligga. Claes Engren informerade i samband härmed att rättsenheten just nu överväger i en fråga om ett s.k. Panamabolag och huruvida Skatteverket kan bortse från den faktiska juridiska personen genom att VD:ns direkta tillgång till bolagets konton får anses medföra att bolaget inte är ägare av tillgångarna.

Eva Alm-Bloom tog därefter ordet för att belysa Skatteverkets inställning om innebörden av 4 kap. 21 § andra och tredje stycket taxeringslagen. Enligt bestämmelsen kan Skatteverket eftertaxera utöver den normala eftertaxeringsfristen i samband med rättelse av grovt skattebrott.

Enligt Skatteverkets mening är det emellertid "inte så enkelt som det låter och myndigheten är väldigt osäker på under vilka förutsättningar Skatteverket ska kunna eftertaxera utifrån den förlängda skattefristen”. Grovt skattebrott innefattar andra objektiva rekvisit än skattemål. Dessutom måste det subjektiva rekvisitet vara uppfyllt för att skattebrott ska vara för handen. Detta är en prövning som Skatteverket egentligen inte gör. Skatteverket har inte heller har de verktyg och befogenheter som polis och åklagare har för att göra en sådan utredning. Alm-Bloom meddelade således att Skatteverket kommer vara fortsatt försiktiga och restriktiva i bedömingen och inte enbart eftertaxera på grund av att den skattskyldige rättat tio år tillbaka. Det framfördes även att någon sådan rättelse hittills inte hade gjorts.

Alm-Bloom berättade vidare att Skatteverket lyft frågan till Finansdepartementet och föreslagit en förenkling av regelverket med innebörd att en skattskyldig ska kunna rätta tio år tillbaka i tiden mot nuvarande femårsfrist.

Som ombud för företagare även i andra ärenden än frivilliga rättelser kan jag inte undgå att notera den väsentliga skillnaden mellan Skatteverkets välvilliga inställning till frivilliga rättelser även vid mycket stora belopp och myndighetens annars offensiva inställning i ärenden som exempelvis skatterevision.

Claes Engrens svar på frågan om myndigheten anser avancerade upplägg med ägande genom CFC-bolag (i syfte att minska riskerna för upptäckt tala för att den skattskyldige har uppsåt att undvika skatt) belyser utomordentligt myndighetens inställning till frivilliga rättelser.

”Vi vill ju ha in dom där här pengarna. Vårt syfte är inte att sätta dit folk på något sätt genom att skicka in åtalsanmälan.... Ur det arbetssättet får du utläsa vad jag tycker...”

Frivillig rättelse 27 april 2011

Beräknings av anskaffningsutgift -


Överföring av återbetald kupongskatt -

Frukostseminarium om frivillig rättelse / Skatteverket

I tidigare inlägg har redogjorts för begreppet frivillig rättelse.

Utlandsskattekontoret i Stockholm håller den 27 april 2011 ett frukostseminarium för att informera de som vill rätta sina gamla deklarationer i efterhand genom en s.k. frivillig rättelse. Syftet är att ge svar på vanligt förekommande frågor som till exempel innebörden av 4 kap. 21 § andra och tredje stycket taxeringslagen samt om det går att fasa ut den s.k. IB/UB-metoden.

Huruvida de som vill rätta sina deklarationer i efterhand genom frivillig rättelse även vill anmäla sig med namn och e-post till Skatteverkets seminarium och därigenom erkänna att de faktiskt har oredovisade intäkter och tillgångar lämnar jag osagt. Undertecknad kommer dock finnas på plats för det fall något av intresse redogörs för.

Mina förhoppningar är dock dämpade. Sannolikt är Skatteverkets motiv med seminariet att visa sin välvilliga inställning till frivilliga rättelser, något som annars tydligt framgår av den generösa tolkningen av propositionen till skattebrottslagen (prop. 1971:10, s. 161ff) vari verket anser sig finna stöd för den förmånliga IB/UB-metoden.

Denna inställning synes även delas av lagstiftaren som i skatteförfarandeutredningen (SOU 2009:58 Del 1, 547ff) föreslår ett ökat utrymme för frivillig rättelse med innebörd att även när Skatteverket har informerat om en generell kontrollaktion ska en uppgiftsskyldig kunna rätta en oriktig uppgift utan att drabbas av skattetillägg eller ansvar enligt skattebrottslagen.

Som skäl anförs att den restriktiva praxis som idag gäller (jmf. RÅ82 1:83) motverkar ett effektivt kontrollarbete. Att informera i media om att en viss typ av transaktion särskilt kommer att granskas framstår ur kontrollsynpunkt som effektivt eftersom Skatteverkets kontrollarbete, och därmed risken för upptäckt, synliggörs. Om det dessutom är möjligt för enskilda uppgiftsskyldiga att i en sådan situation göra en rättelse utan att drabbas av skattetillägg, ökar förutsättningarna för att ett stort antal beslut kan rättas på enkelt sätt. En andra chans att på eget initiativ göra rätt för sig utan risk för sanktioner är enligt utredningens bedömning också en ytterligare nyansering av regelverket som är motiverad.

Utredningen anför också att i dessa situationer kan det ofta också vara besvärligt att bedöma huruvida rättelsen beror på Skatteverkets information. Det kan t.ex. vara omöjligt att utreda om den uppgiftsskyldige överhuvudtaget tagit del av informationen och i vilken mån han eller hon i så fall satt den i samband med sina egna förhållanden.

Skatteverkets oförenliga roller som företrädare för statens intressen och objektiv beslutsfattare oförenliga medför dock att verket inte närmare kommer kunna ange vad som mer exakt krävs av den som företar rättelsen.

I fråga om vad Skatteverket avser med "att fasa ut den s.k. IB/UB-metoden" kan jag endast spekulera i. Eventuellt avses frågan om det går att kombinera IB/UB-metoden med en faktisk redovisning av senare inkomstårs transaktioner.

Den som har frågor som inte redan besvarats på bloggen men som inte vill närvara personligen vid Skatteverkets seminarium kan ställa sina frågor i kommentarerna till inlägget, så kan jag erbjuda mig att vidarebefordra frågorna till Skatteverket.

För den som är intresserad av att mötas upp på en lunch eller kaffe och diskutera frivillig rättelse eller skatt i övrigt kommer jag dessutom ha några timmar över innan flyget åter bär av mot Skåne. Lägg ett mail till mig på info.finansiellplanering@gmail.se så kanske vi kan bestämma en tid för en liten träff.

Frivillig Rättelse Frågor & Svar

I den första delen av inlägget om frivillig rättelse redogjordes för eventuella konsekvenser om en skattskyldig lämnat ofullständiga eller direkt felaktiga uppgifter till ledning för sin taxering som sedermera kommer till Skatteverkets kännedom på initiativ av annan än den skattskyldige. Andra delen av artikelserien tog upp hur konsekvenserna helt eller delvis bortfalla, trots att oriktig uppgift lämnats, om den skattskyldige frivilligt rättar uppgifterna.

I sista delen följer några svar på de kommentarer som ställts i samband med inlägget "Jakten på den försvunna skatten". Min förhoppning var att inläggen om frivillig rättelse skulle föranleda ytterligare frågor och diskussioner, vilket tyvärr ej blev fallet.

”Men hur tar man i praktiken hem kapitalet (kontanter eller aktier) utan att myndigheterna upptäcker transaktionen och börjar undersöka hur man har skött sig tidigare? ”

Frågan verkar inte avse frivillig rättelse. Några råd om att ta hem tillgångar utan att redovisa dessa i enlighet med ovan anförda kan jag tyvärr inte ge. I synnerhet sådana som kan tolkas som råd i samband med penningtvätt. Jag kan dock berätta att bankernas kontrolluppgiftsskyldighet regleras av lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

12 kap. reglerar kontrolluppgiftsskyldigheten vid utlandstransaktioner. Enligt 1 § ska kontrolluppgift (KU) lämnas om direkta och indirekta betalningar som överstiger 150 000 kronor eller utgör delbetalningar av en summa som överstiger 150 000 kronor. På de lämnade kontrolluppgifterna finns fr.o.m. taxeringsår 2009 inte längre någon betalningskod som anger vilken typ av transaktion som pengarna hänför sig till. Orsaken till detta är att betalningskoden tidigare sattes utifrån betalningsmottagarens egna uppgifter. I många fall fick banken dessutom inte tag i personen för att få information om betalningskod och banken fick då ange en kod för ”Övrigt” (kod 999). Istället ska nu en KU på betalning från utlandet innehålla uppgifter om betalning i originalvaluta samt uppgift om betalningsdagen (transaktionsdagen). På KU för betalningar till utlandet finns dock fortfarande uppgift om betalningskod samt uppgift om mottagaren av betalningen.

En intressant aspekt av ovan sagda är att när Skatteverket granskar materialet kan verket svårligen uppfylla sin bevisbörda för att kunna beskatta beloppet om inte den skattskyldige uppger vad beloppet avser eller om verket på annat sätt kan inhämta information om vad betalningen avser.

Vad som avses med delbetalning framgår av prop. 1989/90:135, sid 78, ”Det skall vara fråga om betalning av en viss del av ett på förhand bestämt belopp”. Av nämnda prop. framgår också när delbetalning inte föreligger, ”Däremot avses begreppet inte omfatta periodiskt ut gående betalningar som hänför sig till en på förhand bestämd tid, t.ex. hyresbetalningar, prenumerationer eller räntebetalningar. Detsamma gäller i fråga om kontraktsenliga amorteringar”.

Ett veckovist/månatligt periodiskt sparande om 150 000 kr per tillfälle bör således inte föranleda någon kontrolluppgiftsskyldighet från betalningsförmedlaren.

Omfattande löpande insättningar, även av mindre belopp, kommer dock sannolikt att uppmärksammas genom betalningsförmedlarens granskningsskyldighet enligt 3 kap. 1 § lagen om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism. Enligt bestämmelsen ska en verksamhetsutövare granska transaktioner för att kunna upptäcka sådana som den misstänker eller har skälig grund att misstänka utgör ett led i penningtvätt eller finansiering av terrorism. Bankernas datorsystem söker exempelvis automatiskt efter denna typen av transaktioner. Om misstanke efter närmare analys kvarstår, ska uppgifter om alla omständigheter som kan tyda på penningtvätt eller finansiering av terrorism utan dröjsmål lämnas till Rikspolisstyrelsen.

I fråga om överföringen av aktier och fonder saknas bestämmelser härom i lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Tidigare lämnades kontrolluppgift för innehav av aktier och fonder, men denna skyldighet upphörde i samband med att förmögenhetsskatten avskaffades. Skatteverket erhåller således kontrolluppgifter för värdepapper i samband med utdelning och vid avyttring. Huruvida aktier eller fonder kan flyttas från utländskt värdepappersbolag till ett svenskt sådant kan jag dock inte svara på.

Notera dock att lagen om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism även gäller för denna typ av transaktioner, varför det svenska värdepappersföretaget är skyldigt att utreda andelarnas ursprung.

Har du ytterligare funderingar är du välkommen att höra av dej.

”I den lankade artikeln namner Carnegies skatteexpert att skatten i de flesta fallen blir mindre än 10 % vid en frivillig rattelse. Blir det inte mer an sa?”

Som framgår av inlägget så beror det på. Om rättelsen avser andelar i trust, foundations eller annan utländsk associationsform kan hemtagningen bli betydligt dyrare. Likaså om det gjort insättningar under rättelseperioden av tidigare oredovisade inkomster i näringsverksamhet eller tjänst.

”Om jag förstått det rätt så ska självrättelse göras för åren 2005-2009. Har man tillgångar och avkastning i många värdepappersslag och valutor kan det nog vara lite krångligt.”

Skatteverket har ju öppnat för IB/UB-metoden. Dock kan behöva kompletteras med verifikationer för insättningar och uttag samt eventuellt förvaltningskostnader och skatter.

”Vad säger skatteverket om man kommit upp i undanhållen skatt över 10 basbelopp något/några av de åren?”

Skatteverket är lite otydliga. Om skatten överstiger 10 basbelopp för vart och ett av åren så rekommenderas du inkomma med upplysningar härom. Notera att det gäller per år, så i teorin kan sådan rättelse bli tillämplig endast för ett av åren, exempelvis 2002. Det är inte osannolikt att även om du inkommer med uppgifter om åren före så kommer inte Skatteverket vidta någon rättelse utan avvisa dina tidigare rättelser som försent komna. Anledningen är som beskrivet i inlägget att Skatteverket måste bedöma att förutsättningar förelegat för att döma den skattskyldige till skattebrott, om frivillig rättelse inte hade skett, dvs. att Skatteverket i dessa situationer får göra bedömningar som normalt åvilar åklagare respektive allmän domstol. Detta är bedömningar som Skatteverket normalt saknar kunskap om. Dessutom är det endast ett fåtal som arbetar med utlandsrättelser varför de som besitter viss kompetens saknar tid. Beviskravet är vidare högt och uppsåt måste bedömas. För det fall du inte lämnar uppgift om tidigare år utan hävdar att skatten de år inte uppgick till 10 prisbasbelopp blir ärendet ännu svårare att utreda. Informationsutbyte är inte en tillänglig väg och frågan är om det ens är möjligt att begära handräckning i skattebrottsärendet.

”Skatteverket vill väl också ha in kontoupplysningar ytterligare 5 år bakåt i tiden. Varför och vad ska de göra med dem?"

Vad jag själv erfarit förfrågas endast de kontoupplysningar som ingår i rättelsen. Du ska vidare inte bifoga hela materialet med din omprövning/rättelse. Det räcker med en skrivelse. Du behöver dock kunna styrka dina yrkanden om Skatteverket begär att du kompletterar din begäran, exempelvis genom kopia av kontoutdrag.

"Räcker det i så fall med utdrag hur mycket som fanns på kontot/portföljen i slutet av varje år?”

Se tidigare fråga.

”Man är lite orolig för att ta hjälp av en svensk skattekonsult eftersom risken för tredjemansrevision då finns.”

Din oro är till viss del befogad. Av 3 kap. 8 § TL framgår att taxeringsrevision får beslutas för att kontrollera att deklarations- och annan uppgiftsskyldighet har fullgjorts riktigt och fullständigt. Revision får beslutas även för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll av annan än den som revideras, s.k. tredjemansrevision. Av 3 kap 9 § TL framgår att ett beslut om revision bl.a. ska innehålla uppgift om ändamålet med revisionen. Om det finns särskilda skäl får Skatteverket i ett beslut om tredjemansrevision utesluta uppgift om vilken person eller rättshandling granskningen avser. Den reviderade har en skyldighet att tillhandahålla de handlingar och lämna sådana upplysningar som behövs för revision.

I detta sammanhang bör omnämnas lagen om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen, TVL). En sådan tvångsåtgärd kan innebära att en revision i sin helhet eller i vissa delar får genomföras i den reviderades verksamhetslokaler utan att denne medgett detta. Under vissa förutsättningar kan viss lokal, förvaringsplats eller annat utrymme genomsökas för att leta efter handlingar som omfattas av en revision eller ett föreläggande. Ett omhändertagande av handlingar kan aktualiseras antingen i anslutning till en eftersökning eller som en självständig tvångsåtgärd.

Tvångsåtgärden kan påbörjas utan att den reviderade underrättas i förväg om att revision ska ske (överraskningsrevision). SKV kan alltså i vissa fall underlåta att fullgöra den underrättelse- och samrådsskyldighet som föreligger enligt 3 kap. 9 och 10 §§ TL. Överraskningsrevision med stöd av tvångsåtgärdslagen kan dock bara göras om det kan visas att det finns sabotagerisk redan innan revisionen påbörjas.

Det är viktigt att hålla en klar skiljelinje mellan revision utan föregående underrättelse om revisionsbeslutet, vilken kan genomföras med stöd av reglerna i 3 kap. 9 § TL, och överraskningsrevision med stöd av tvångsåtgärdslagen. I motsats till överraskningsrevision med stöd av tvångsåtgärdslagen är nämnda revision enligt taxeringslagen inte någon tvångsåtgärd. Revision som med stöd av taxeringslagen sker utan föregående underrättelse, får göras om det är av betydelse att genomföra sådan åtgärd som avses i 3 kap. 11 § andra stycket TL (t.ex. kassainventering) och kontrollen kan mista sin betydelse om den reviderade underrättas i förväg.

Tvångsåtgärdslagen är tillämplig även vid tredjemansrevision. Lagen kan också användas vid förelägganden riktade mot tredje man.

Denna möjlighet utnyttjades exempelvis i ett medialt uppmärksammat fall då Skatteverket genomförde en ”razzia” mot ett av rådgivningsföretagen som specialiserat sig på Cypernupplägg. Genom åtgärden kom det fram information som visade att över 400 personer använt samma upplägg. Sedan det visat sig att deras bolag på Cypern bara varit en fasad upptaxerades de aktuella företagarna.

Jag vill dock framhålla att denna typ av förfaranden är ovanliga. I det aktuella fallet genomfördes åtgärden mot skatterådgivare som gjort sig kända för upplägg för skatteundandragande. Fyra hundra Cypernupplägg genomförs inte diskret utan sådan verksamhet sticker självklart i ögonen på beskattningsmyndigheten. Finansiell planering behöver dock inte vara skatteundandragande. Sannolikheten för en motsvarande åtgärd hos en etablerat seriös skattejurist är inte hög. Att Skatteverket exempelvis ska genomföra en liknande åtgärd mot en skattekonsult som biträder i ärenden om frivillig rättelse är enligt min mening otänkbart. Dels är det tveksamt om en sådan åtgärd skulle anses förta den frivilliga rättelsen, dels kommer effekten bli att färre kommer våga rätta tidigare oredovisat kapital i utlandet. Något som inte ligger i Skatteverkets intresse.

Oavsett ditt ärende rekommenderar jag dig följande i samband med kontakter med rådgivningsföretag.

1. Undvik skatterådgivare som aggressivt marknadsför djärva utlandslösningar på internet.
2. Kommunicera inte känsliga uppgifter över e-post som inte är säkrad med någon form av kryptering.
3. Förvissa dig om hur rådgivaren hanterar sekretessen i sin verksamhet. Vilka uppgifter sparas och hur förvaras de (digitalt eller i pappersform)?
4. Förvissa dig om att säkerheten för deras arkiv är betryggande, exempelvis kryptering av hårddiskar, larm, mm.
5. Förvissa dig om att de har och efterlever riktlinjer för gallring av e-post.
6. Förvissa dig om att de hanterar sekretess avfall på ett betryggande sätt.

I detta sammanhang kan jag även informera om advokaters tystnadsplikt.

I Skatteverkets Handledning för skatterevision 2004, s. 121, anförs följande.

”Med handling, som enligt 27 kap. 2 § RB inte får tas i beslag, avses handling vars innehåll kan antas vara sådant att befattningshavaren eller annan som avses i 36 kap. 5 § RB inte får höras som vittne därom. Fråga är därvid om handling som innehåller sådana uppgifter som bl.a. advokater, läkare, tandläkare och psykologer har anförtrotts i sin yrkesutövning.

Detta innebär att uppgifter som hos dessa yrkesgrupper omfattas av tystnadsplikt kan undantas från föreläggande och revision om den skattskyldige begär detta. Av nedan refererade domar kan slutsatsen dras att SKV:s möjligheter att få del av olika klienttransaktioner hos advokater genom tredjemansförelägganden är mycket små. Rättsfallen visar också att det finns vissa begränsningar i möjligheterna att få del av uppgifter rörande klienter även i samband med förelägganden för advokaters egen beskattning. Även om det inte finns några rättsliga hinder för SKV att genom föreläggande begära uppgifter som omfattas av tystnadsplikten är det lämpligt att viss försiktighet iakttas."

Det finns några fall där advokatsekretessen brutits, exempelvis vid föreläggande om klientnamn, e-post som förvarats av en advokat som även var bolagsjurist (ansågs inte oberoende) samt transaktionsutdrag från klientmedelskonton (Efter tredjemansrevision hos SEB då inte advokatsekretessen ansågs kunna åberopas av banken utan endast de som bedriver advokatverksamhet.). I princip är sekretessen om själva ärendet fredat.

Det kan dock vara svårt att hitta en skattekompetent advokat. Skattejurister tenderar att inte välja advokatsamfundet och dess ersättningsbegränsningar. De advokater som specialiserat sig på skatterätt brukar vidare tillämpa en generös tolkning av begreppet skäligt arvode. En enkel rättelse kan landa på 20.000-30.000 kr medan mer komplicerade rättelser på ett par hundra tusen.

Behöver du ytterligare infallsvinklar eller vill diskutera frågan förutsättningslöst är du välkommen att ta kontakt med mej via min e-post.

Frivillig Rättelse Del 2

Frivillig rättelse

I den första delen av inlägget om frivillig rättelse redogjordes för eventuella konsekvenser om en skattskyldig lämnat ofullständiga eller direkt felaktiga uppgifter till ledning för sin taxering som sedermera kommer till Skatteverkets kännedom på initiativ av annan än den skattskyldige. Av olika skäl kan emellertid konsekvenserna helt eller delvis bortfalla, trots att oriktig uppgift lämnats.

Av 5 kap. 8 § p.4 TL framgår att skattetillägg inte ska tas ut om den skattskyldige frivillig har rättat en oriktig uppgift, medan 12 § SBL stadgar att den som frivilligt vidtar åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp inte ska dömas till ansvar enligt 2-8 §§ SBL.

Frivillig rättelse leder till frihet från ansvar när den än sker. Det är alltså i detta hänseende utan betydelse om rättelsen kan leda till rätt debitering av skatt eller avgift i det normala taxerings- och debiteringsförfarandet eller om den kan beaktas först genom eftertaxering.

Det krävs för ansvarsfrihet att rättelsen leder till att skatten för just den beskattningsperiod som det är fråga om beräknas till rätt belopp.

Enligt 4 kap. 9 § TL ska den skattskyldiges begäran om omprövning ha kommit in till Skatteverket före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Vid frivillig rättelse enligt 12 § SBL får emellertid beslut om eftertaxering även meddelas efter femårsfristens utgång. Det ligger emellertid i sakens natur att det, för att femårsfristen ska kunna utsträckas i fall av frivillig rättelse, måste ha förelegat förutsättningar för att döma den skattskyldige till skattebrott, om frivillig rättelse inte hade skett. Notera att Skatteverket i dessa situationer får göra bedömningar som normalt åvilar åklagare respektive allmän domstol.

Generellt gäller dock enligt Skatteverkets interna regler att vid tveksamma fall av frivillig rättelse bör ändå en brottsanmälan göras. Bedömningen överlåts därmed till åklagare, som får ta ställning till om förundersökning ska inledas.

Begreppet rättelse

Det föreligger inga formella krav för frivillig rättelse. Av betydelse är att det framgår att fråga är om en rättelse, samt att korrigeringen preciseras i vilket eller vilka avseenden som en deklaration är oriktig. Tillräckligt med uppgifter måste dessutom lämnas att det blir möjligt för Skatteverket att göra en korrekt beräkning av den skatt som blivit felaktig.

I propositionen till Skattebrottslagen (Prop. 1971:10, s. 161ff) framgår följande.

”För straffrihet krävs med andra ord att den skattskyldige vid rättelse lämnar så fullständiga uppgifter att beskattningsmyndigheten utan att vara hänvisad till den rättandes egen bedömning själv kan pröva uppgifterna och fastställa skatten på grundval av sakuppgifter eller vidta åtgärder för att få ett tidigare beslut om skatt ändrat.

Utredningen understryker emellertid, att alltför höga krav inte bör ställas på den rättandes uppgifter. Det måste räcka, att han i väsentliga delar lämnar riktiga uppgifter, även om de efter granskning måste korrigeras på vissa punkter. Det kan t. ex. vara svårt för en skattskyldig att lämna exakta siffror på de belopp han undanhållit beskattning, om rättelsen avser oriktiga uppgifter som lämnats under en följd av år och underlaget av bokföring eller anteckningar är bristfälligt. I sådana fall bör det vara tillräckligt, om han uppger de belopp som uppskattningsvis kan beräknas ha undanhållits från beskattning. Visar det sig senare att de belopp han uppgett är alltför små i förhållande till de verkliga beloppen kan det dock bli fråga om att anse frivillig rättelse föreligga endast intill de belopp den skattskyldige själv uppgett. Enligt utredningens mening får sådana fall lösas av rättspraxis från fall till fall.”

Skatteverket har tolkat ovan uttalande som stöd för att tillämpa den s.k. IB/UB-metoden som kortfattat innebär att en eventuell kontoförändring presumeras kapitalvinst/förlust.

Begreppet frivillighet

Med att åtgärden ska ske frivilligt menas att den skattskyldige ska ha gjort rättelsen utan att känna sig tvingad av yttre omständigheter. Om t.ex. rättelsen sker därför att den skattskyldige fått anledning misstänka att han ska bli föremål för skatterevision, anses åtgärden inte vara frivillig. Enligt propositionen till nya lydelsen av SBL behöver dock inte den omständigheten att den skattskyldige hunnit få en påminnelse att lämna deklaration utesluta möjligheten till frivillig rättelse vad gäller underlåtenhet att lämna deklaration.

RÅ 1982 1:83 åberopas många gånger som stöd för att generella kontrollaktioner är tillräckligt att föranleda skälig anledning att misstänka en förestående kontroll varför en eventuell rättelse inte anses frivillig. Fallet omnämns ofta med anledning av Sveriges nya informationsutbytesavtal med flera före detta skatteparadis och avtalens uppmärksamhet i media.

Rättsfallet behandlar ett fall där de två makarna Folke och Berit N år 1977 meddelat Skatteverket att deras deklarationer avseende 1974-1976 varit felaktiga. Detta då bankmedel placerade i danska banker samt ränta på dessa inte tagits upp till beskattning. Beslutet togs att Makarna skulle eftertaxeras samt att skattetillägg skulle påföras.

Folke N yrkade att rättelsen hade gjorts frivilligt och att skattetillägg därför borde undanröjas. Rättelsen hade haft sin grund i att makarnas son hade hört på TV att en svensk person med bankmedel i Danmark riskerade åtal då tillgångarna inte deklarerats. Sonen kände till föräldrarnas placeringar och berättade om inslaget på TV. Folke N menade att den korta informationen han fått från sonen inte indikerade att Skatteverket hade upplysningar om samtliga personer med bankmedel i Danmark.

Länsrätten bedömde att Folke N måste ha fått misstankar om att en kontroll pågick och att han därmed gjort rättelsen på grund av risken för att uppgifterna om bankmedlen skulle upptäckas. Rättelsen sågs därför inte som frivillig och skattetillägget kvarstod. Varken Kammarrätten eller Regeringsrätten ändrade länsrättens dom.

Jag vill framhålla skillnaden mellan Skatteverkets möjligheter att genomföra en sådan generell kontrollaktion i ett av Danske Banks kontor i Köpenhamn i förhållande till att exempelvis genomföra en generell kontrollaktion i en bank i Schweiz som trots ett avtal om informationsutbyte inte tillåter ”fishing expeditions”.

Skatteverkets handläggningsrutiner

Rättelser av oredovisade tillgångar och kapitalinkomster i utlandet kan vara olika komplicerade. Den enklaste formen av rättelse kan avse ett räntebärande konto som till viss del redan beskattats genom Sparandedirektivet medan mer komplexa ägandestrukturer med utländska bolag och stiftelser kan medföra betydande utredningskostnader och beskattningskonsekvenser vid en självrättelse. Vidare kan underlaget vara mer eller mindre omfattande, exempelvis om fråga är om diskretionär portföljsförvaltning som skett utanför ett försäkringsskal och där omsättningen varit hög, och dessutom svårt och förenat med höga kostnader att begära från den utländska banken/ värdepappersföretaget.

Skatteverket har utarbetat särskilda handläggningsrutiner för att hantera frivilliga rättelser och alla frivilliga rättelser avseende tidigare oredovisade tillgångar och inkomster i utlandet i utlandet handläggs av skattekontoret i Stockholm. Den 12 oktober 2010 gav Skatteverket ut ett meddelande med information om frivillig rättelse. Meddelandet länkas till i dokumentsamlingen efter inlägget.

Även om formella krav för formen av en frivillig rättelse saknas bör rättelsen ur bevis synpunkt företas i skriftlig form. Det ska framhållas att taxeringslagen har ett krav på en begäran om omprövning ska ha skriftlig form och dessutom undertecknas av den skattskyldige (4 kap. 9-10 §§ TL).

Viktigt är vidare att det av rättelsen tydligt framgår vilka uppgifter som rättas och vilket taxeringsår rättelsen avser. Uppgifterna i rättelsen måste vara fullständiga och ska redovisa alla intäkter och kostnader som tidigare inte har redovisats men som rätteligen skulle ha tagits upp i en deklaration. För inkomståret 2006 och tidigare ska även oredovisade tillgångar och skulder tas med i rättelsen. Enligt Skatteverket bör dock inte underlaget bifogas rättelsen men ska finnas tillgängligt om Skatteverket efterfrågar det vid handläggningen av ärendet.

Om underlag saknas för att kunna beräkna kapitalvinster och kapitalförluster kan IB/UB-metoden användas. Metoden får enligt Skatteverket inte användas slentrianmässigt men kan vara lämplig när underlag saknas eller är allt för omfattande på grund av ett stort antal transaktioner, exempelvis vid daytrading eller någon form av diskretionär portföljsförvaltning med hög omsättningshastighet. Det bör framhållas att metoden inte kan användas för inkomståret 2010 i samband med den grundläggande taxeringen 2011 då den förutsätter att fråga är om en rättelse av tidigare felaktig deklaration.

Om skatten för något av de år som föregick eftertaxeringsperioden (tidigare än 2005 när inlägget skrevs) överstiger 10 prisbasbelopp rekommenderas att rättelsen utsträcks även omfatta detta år, förutsatt att det inte är äldre än preskriptionstiden för grovt skattebrott.

Det kan även i detta sammanhand nämnas att kostnader för att hålla kontot hemligt, exempelvis tjänster för postuppsamling m.m. , inte anses utgöra avdragsgilla förvaltningskostnader.

Förfarandebestämmelser i samband med en rättelse

Om alla fakta i ett taxeringsärende är ostridiga går det inte att urskilja några inslag i förfarandet som gör skäl för beteckningen bevisning. Förfarandet i ett sådant ärende kommer uteslutande att handla om hur dessa fakta ska bedömas från rättslig synpunkt. Innebörden av detta är att så länge en skattskyldigs uppgifter i en begäran om omprövning/rättelse inte ifrågasätts av Skatteverket anses de tillstyrkta.

När fakta inte är ostridiga kommer dock moment i förfarandet som har karaktär av bevisning. I samband med en begäran om omprövning/rättelse på en skattskyldigs initiativ gäller att den skattskyldige har bevisbördan och att han/hon ska göra sannolikt sina yrkanden. I praktiken är det dock endast yrkade avdrag som den skattskyldige måste bevisa, då nya upptäckter normalt är i Skatteverkets intresse att ta upp till beskattning.

Även om den skattskyldige i normalfallet ska göra sina påstående sannolika bör det i detta sammanhang nämnas att Skatteverket kan ställa ett något högre krav på den skattskyldige vid utlandstransaktioner. Om kapitalförlust redovisas begärs sannolikt inte enbart avräkningsnotor på redovisad försäljning utan även depåsammandrag eller transaktionssammandrag för hela innehavstiden. Stöd för det högre beviskravet återfinns i Kammarrättens i Göteborg dom den 19 juni 2006, mål nr 3127-05.

I målet hade en man yrkat avdrag för en kapitalförlust om cirka 2,3 miljoner kronor hänförlig till 64 000 Ericssonaktier, vilka avyttrats genom Svenska Handelsbanken S.A. Luxemburg. Skatteverket vägrade avdraget då mannen inte lämnade in depåkontoutdrag och kontoutdrag som verket hade begärt. Mannen överklagade beslutet till länsrätten, men utan framgång. Även kammarrätten avslog mannens överklagande. För att det ska vara möjligt att konstatera att den skattskyldige har gjort en avdragsgill förlust vid handel med aktier och andra finansiella instrument måste det vara möjligt att följa den skattskyldiges samtliga transaktioner beträffande de specifika finansiella instrumenten under förluståret och i förekommande fall även dessförinnan, skriver kammarrätten. Den skattskyldige kan visa att en förlust uppkommit genom att förete ett depåkontoutdrag som visar hans samtliga transaktioner beträffande aktuella finansiella instrument under relevant tidsperiod.

Det bör även uppmärksammas att den skattskyldige ska ges tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt (kommunikationsskyldigheten) enligt 3 kap. 2 § TL. Normalt gäller att om den skattskyldige begärt omprövning eller rättelse får den skattskyldige anses ha tillfört sina synpunkter redan i sin begäran om omprövning varför Skatteverket kan underlåta att kommunicera ett övervägande till beslut. Därav följer Skatteverkets rekommendation att i rättelsen ange en kontaktperson samt ett eventuellt meddelande om att verket bör ta kontakt med inlämnaren innan beslut om inte Skattverket avser godta samtliga yrkanden.

En process enligt taxeringlagen är en sakprocess och utmärkande drag är att processföremålet utgörs av den eller de frågor som klaganden avser. Det innebär att om den skattskyldiges yrkanden föranleder ytterligare omprövning ska inte den skattskyldiges begäran om omprövning eller rättelse anses omfatta det nya beslutet.

Innebörden är att om en skattskyldig i en begäran om omprövning yrkar att ett visst belopp ska tas upp till beskattning, alternativt att avdrag ska medges för en förlust så kan Skatteverket endast bifalla helt eller till viss del alternativ avslå begäran om omprövning. Skatteverket kan inte påföra ytterligare inkomster eller annars avvika från den skattskyldiges yrkanden utan att själva initiera ett ärende.

I sådana fall måste Skatteverket kommunicera ett förslag på beslut samt i övrigt uppfylla sin bevisbörda (jmf. Det högre beviskravet vid eftertaxering och skattetillägg).

Förfarandet i praktiken

Ett första steg är normalt att sammanställa underlaget för rättelsen av de olika posterna i inkomstdeklarationen. Information kan hämtas via t ex kontobesked och/eller årsbesked som tillhandahållits av bank eller annan värdepappersförvaltare. Utifrån dessa underlag och tidigare inlämnade inkomstdeklarationer upprättas nya inkomstdeklarationer för de år som ska rättas. I detta moment ingår att bedöma och beräkna beskattningsbara inkomster och tillgångar.

Till inlämnade av korrigerade inkomstdeklarationer bör en skrivelse upprättas som en förklaring till det material som inlämnas.

I det fall Skatteverket efterfrågar delar eller hela underlaget bör verkets förfrågan efterhöras. Om förfrågan ej hörsammas har dock Skatteverket begränsade möjligheter att avvika från rättelsen. Om exempelvis Skatteverket efterfrågar information om tidigare år och den skattskyldige inte efterkommer förfrågan måste Skatteverket på egen hand ta fram uppgifter som styrker en oriktig uppgift för att kunna överväga en eftertaxering (förutsatt att förfrågan avser tid då det ordinarie förfarandet inte gäller). I fall då Skatteverket misstänker grovt skattebrott utifrån det lämnade underlaget måste det allmänna prestera tilltäckligt med objektiva omständigheter som styrker både de objektiva och de subjektiva rekvisiten för att kunna delge den skattskyldige misstanken om skattebrott och slutligen fälla honom/henne för brottet.

Kostnadsränta

Intet att förglömma är att på skattekontot beräknas en kostnadsränta. Räntan räknas dag för dag på aktuellt saldo, från och med dagen efter den dag då ett underskott har uppkommit på kontot, dvs. när slutskatten det aktuella taxeringsåret förföll till betalning. Tidpunkten styrs av skatteuttaget. För merparten deklaranter är tidpunkten den 14 november men för exempelvis näringsidkare är det sista skatteuttaget i november med förfallodag i februari året efter taxeringsåret. Kostnadsräntan är inte avdragsgill.

Enligt 19 kap. 7 § skattebetalningslagen beräknas kostnadsränta för skatt som ska betalas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol enligt nivån för låg ränta från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag (eller den tidigare dag skatten ansetts vara betald) till och med den dag betalning senast ska ske enligt beslutet. När det är fråga om slutlig skatt beräknas kostnadsräntan i stället från och med den 13 februari taxeringsåret.

Räntorna på skattekontot knyts till en basränta som följer det allmänna ränteläget. Det gör att räntan kan ändras under året. Den låga kostnadsräntan motsvarar basräntan.

Kommentar

Förhoppningsvis har artiklarna ökat förståelsen för förfarandet vid frivillig rättelse. Följderna av att utländska inkomster och tillgångar inte redovisats korrekt i Sverige kan bli mer eller mindre långtgående. Beroende tillgångsstrukturen kan processen kring frivillig rättelse bli komplicerad, även om Skatteverket har öppnat upp för samarbete. Vid tveksamheter kan det vara en god idé att rådfråga en skattejurist inför rättelsen alternativt att uppdra åt juristen att biträda förfarandet.

I "Jakten på den försvunna skatten" ställdes ett antal frågor i kommentarerna till inlägget. Jag har valt att publicera svaren i ett självständigt inlägg i slutet av veckan. Har ytterligare frågor uppstått med anledning av artikelserien är ni välkomna att ställa era frågor i kommentarerna, så kommer jag att försöka besvara även dessa i nästkommande inlägg.

Skatteverkets meddelande 2010-10-12 ang frivillig rättelse


SvSkT 5_2005 - Almendal -Frivillig rättelse


Kammarrätten i Stockholm_ 2010-08-24_ Målnr 3176--79-09


Kammarrätten i Stockholm_ 2010-12-06_ Målnr 2708-10 _ 2709-10_ Cevian- och Nordeamannen


Kammarrättens i Göteborg dom 20090619 3127-05