Fåmansföretag - Budgetpropositionen 2012

Förändringar i 3:12-reglerna

I Budgetpropositionen för 2012 (Prop. 2011/12:1, s. 427 ff) har Regeringen föreslagit en del förenklingar och förbättringar i 3:12-reglerna. I förslaget finns även lagändringar som syftar till att förhindra "skatteupplägg" med fåmansföretag.

Nedan framgår de ändringar som Regeringen föreslagit i fråga om 3:12-reglerna.

Höjt schablonbelopp i förenklingsregeln

Förenklingsregeln innebär att beskattningen av utdelningar som tillfaller aktiva ägare upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp (2.5 inkomstbasbelopp) beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Utdelning över gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst.

Regeln infördes den 1 januari 2006 i förenklingssyfte eftersom reglerna om utdelning och kapitalvinst för ägare av fåmansföretag är komplicerade och särskilt administrativt betungande för de företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda. Detta gäller exempelvis för många nystartade företag.

För att gynna framgångsrika innovatörer med få anställda har Regeringen således i Budgetpropositionen förslagit att nivån på schablonbeloppet höjs till 2.75 inkomstbasbelopp (143.275 kr vid utdelning som lämnas under år 2012).

En takregel för utdelning

3:12 reglerna syftar till att inkomster i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren har arbetat i företaget, ska beskattas progressivt som arbetsinkomster och inte proportionellt som kapitalinkomster.

En takregel i 57 kap. 22 § IL sätter dock en gräns för hur mycket som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att en kapitalvinst inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp (5 210 000 kronor vid kapitalvinst 2011). Kapitalvinst härutöver beskattas utan kvotering till 30 procent i inkomstslaget kapital.

Eftersom den gällande takregeln endast omfattar kapitalvinster skapas i vissa fall ett incitament för ägare av kvalificerade andelar att helt eller delvis avyttra bolaget i stället för att tillgodogöra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar som inte omfattas av 100-basbeloppsregeln.

Regeringen har därför i Budgetpropositionen förslagit att en takregel även införs för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning med högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp.

De föreslagna reglerna för utdelning framstår som något förmånligare än de som gäller för Kapitalvinst med ett tak om endast 90 inkomstbasbelopp. Detta har motiverats med att det vid kapitalvinster beaktas avyttringar under en sexårsperiod medan den föreslagna takregeln för beskattningen av utdelning bara reglerar utdelning som lämnas under beskattningsåret.

Tre förslag för att motverka s.k. skatteupplägg

• Upplägg med hjälp av förenklingsregeln: En person som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i endast ett av företagen.
• Upplägg med inte varaktiga tillskott: Underlaget för årets gränsbelopp ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Underlaget ska även minskas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen.
• Upplägg med lönebolag: Om en andel i ett företag ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med i det lönebaserade utrymmet för andelen.

The Dutch Sandwich

Internationell skatteplanering




En ”Dutch Sandwich” beskriver en skatterättslig internationell konstruktion som företag använder i syfte att skattefritt överföra vinster från ett land till ett annat, där ersättningen beskattas väldigt låg eller inte alls, genom utbetalning av royaltyersättningar. Konstruktionen uppmärksammades bland annat vid Bloombergs avslöjande om att Google reducerat bolagets skattebelastning till 2,4% genom multinationell skatteplanering innefattande två irländska bolag och ett holländskt mellanliggande royaltybolag. Modellen kunde även skymtas vid Uppdrag Gransknings reportage om Kamprads och IKEA:s avancerade skatteplanering.




Även om modellen främst används av stora företag så kan det vara värt för mindre och medelstora fåmansbolag att undersöka förutsättningarna för upprätta strukturen.

Edit 2011-11-23:

Det ska dock uppmärksammas att OECD med USA i täten bedriver en hård kampanj för att bekämpa att mellanliggande (conduit) bolag i ”genomförtsländer” används för att slussa obeskattade medel vidare till tax-haven jurisdiktioner.

Ett sådant exempel är Nederländernas ”substance rule”; Ett annat är ”beneficial ownership”-klausulen som börjat införas i skatteavtalen genom omförhandlade ändrings protokoll (jmf. det Japansk-Holländska skatteavtalet som från och med 1 januari 2012 tillämpar bestämmelser mot ”conduit” bolagen). OECD har även utlovat ytterligare ”riktlinjer” inom kort som ska komplettera ”beneficial ownership”-klausulen.

Trots detta erbjuder fortfarande bolagsstiftare och skatterådgivare klassiska ''back-to-back'' strukturer där royalty slussas vidare genom brevlådeföretag till skatteparadis enligt devisen att så länge inte upplägget uppmärksammas av skattemyndigheterna, så är strukturen applikabel. Kunden upplyses dock sällan som den verkliga och överhängande skatterisken med konstruktionen. För den som idag tillämpar denna typ av struktur, alternativt överväger strukturen, rekommenderar jag att kontakta mig för vidare information och diskussion om alternativa ”state-of-the-art” strukturer.

Royaltymodellen

Modellen går ut på följande. Behandlingen av mottagen royalty är i vissa stater väldigt förmånlig. Antingen är beskattningen väldigt låg eller också utgår ingen beskattning alls. Traditionellt har royaltybolag i Holland anlitats – därav benämningen "Dutch Sandwich". Dock förekommer även andra jurisdiktioner som exempelvis England, Malta och Schweiz.

Samtidigt som royaltybolaget anlitas, så upprättas ett bolag i ett offshoreland. Ägandet i bolaget anpassas så att inkomsterna inte träffas av svensk CFC-lagstiftning. Det svenska bolaget säljer den immateriella tillgången till offshorebolaget för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Därefter licensierar offshorebolaget ut tillgången till royaltybolaget som i sin tur hyr ut det till det svenska bolaget. Royaltybolaget är således endast ett mellanbolag och tar en liten ersättning och betalar resterande belopp till offshorebolaget.

Avgörande är att det svenska bolaget kan få avdrag för utbetalda royaltyersättningar. Någon definition för vad som är royalty finns inte inom svensk skatterätt. I Inkomstskattelagen, IL, 13:11 erkänns dock royalty som ett begrepp. Stöd för avdrag hämtas från den allmänna bestämmelsen om avdrag för intäkternas förvärvande. Om det föreligger ägaridentitet mellan det utbetalande bolaget och royaltybolaget måste dock reglerna om internprissättning efterlevas för att inte avdrag ska vägras för royaltyersättningen.

Internprissättning är det pris som bolag sätter på gränsöverskridande transaktioner inom en internationell koncern. Den grundläggande principen är att priserna ska sättas som om transaktionerna sker mellan två oberoende företag — enligt den så kallade "armlängdsprincipen".

Regelverket för internprissättning bygger på en OECD-standard, som också tillämpas i Sverige. Prissättning på transaktioner (exempelvis varor, tjänster, immateriella tillgångar, finansiella instrument) mellan bolag inom en koncern kan ha stor påverkan på i vilken del av koncernen vinsterna uppstår och därmed i vilket land bolagskatten ska betalas.

De allra flesta länder har regler för hur internprissättningen ska ske i syfte att rätt skatt ska betalas i rätt land.

Holland

Anledningen till Hollands popularitet är, dels att det inom den nederländska skatterätten saknas en allmän definition om av vad som är royalty, dels att Holland ingått ett stort antal dubbelbeskattningsavtal med förmånliga bestämmelser om royaltyersättningar.

Konsekvensen av att begreppet inte definitieras är att Ministry of Finance bestämt att “a royalty in the sense of a tax treaty is, whatever that particular treaty defines as a royalty’’. Royalty enligt holländsk rätt är såldes inte enbart betalningar för nyttjandet av sådana immateriella tillgångar (intellectual property, IP) som exempelvis licenser, varumärken, copyrights, franchisingkoncept, mm, utan även gränsöverskridande betalningar för

• operativa leasingavgifter för lös egendom (inklusive skepp och flygplan);
• konsulttjänster;
• tekniska service avgifter; och
• management avgifter.

Holland saknar vidare CFC-lagstiftning varför ersättningarna kan skickas vidare till s.k. skatteparadis utan ytterligare beskattningskonsekvenser. För att belysa Hollands roll som ”conduit” land kan nämnas att den holländska statistiska centralbyrån uppskattat att otroliga 400 miljarder euro passerar igenom landet varje månad som ett led i multinationell skatteplanering.

Med anledning av Hollands omfattande roll som ”transitland” har landet efter påtryckningar från övriga EU länder tvingats införa stoppregler mot s.k. brevlådeföretag med verkan från och med den 1 september 2006. Till skillnad mot tidigare måste ett bolag både ha ”legal substance” och ”economical substance” med risk för att annars bli föremål för holländsk skatterevision. Bland annat gäller att minst hälften av styrelsen i bolaget ska vara personer hemmahörande i Holland, bokföringen ska skötas i Holland, bolaget måste ta en verklig finansiell och ekonomisk risk, bolaget måste visa att ersättningen från betalaren och till ägaren av tillgången är marknadsmässig (interprissättning), samt bolaget måste regelbundet rapportera hur marknadsvärdet beräknats till den holländska skattemyndigheten.

Visar sig bolaget inte uppfylla de nya reglerna har Holland förbundit sig att automatiskt utväxla kontrolluppgifter med den medlemsstat ersättningen utbetalas från varför det betalande företaget riskerar att inte medges yrkat avdrag för royaltyersättningen. Trots de nya reglerna förekommer fortfarande ett stort antal s.k. brevlådeföretag och många av de holländska skatteplanerarna och bolagsförvaltarna har inte informerat sina klienter om de nya kraven. För den som äger ett royaltybolag i Holland kan det således vara värt att se över sin struktur.

Avslutande kommentar

Internationell skatteplanering är förenad med stora skatterisker. Juridiken är ofta komplex och innefattar inte enbart svensk intern rätt utan förutsätter även kunskap om dubbelbeskattningsavtal samt insikt i de olika ländernas interna skattelagstiftning. Utbudet av oseriösa skattekonsulter är stort. Upplägg som är direkt lagstridiga marknadsförs som ”säkra”, de utländska bolagens förvaltning är många gånger så bristfällig att risk föreligger för att företaget drabbas av skattskyldighet/sanktioner i offshorelandet, delägarna tillåts använda bolagen som egna plånböcker vilket medför att senare utredning om vilka transaktioner som förekommit omöjliggörs, ägarna informeras inte om att nya ändrade bestämmelser, m.m.

Ett exempel är de holländska reglerna om ”anti-letterbox company”. Trots stop-lagstiftningen förekommer att traditionella holländska royaltybolag marknadsförs till små och medelstora företagare. För den som inte ser över sina strukturer riskerar ”the Dutch Sandwich” inte smaka lika delikat som tidigare utan lämnar kvar en bitter eftersmak av straffbeskattning.

Som uppdragsgivare måste man vara noggrann i sin due diligence av skatterådgivaren. Huvudregeln vid all skatteplanering är att eventuella strukturer kommer att uppmärksammas av Skatteverket och måste således tåla mydighetens granskning.

I detta sammanhang ska framföras att det finns mindre uppmärksammade jurisdiktioner och lämpligare strukturer än de traditionella holländska royaltybolagen som kan gynna både små 3:12 fåmansföretag och mycket stora företag. Kostnaden för modellen styrs vanligtvis av betalningarnas storlek och det kan redan vid mindre belopp vara värt att upprätta strukturen. Den som är intresserad av ytterligare information är välkommen att ta kontakt med mig.

Fastighetspaketeringar och övriga företagspaketeringar

Sammanfattning

En ofta förekommande planeringsåtgärd vid generationsskiften alternativt inför rörelseförsäljning är s.k. paketering. Åtgärden utförs i två led och syftar till att paketera verksamheten i ett moder- och dotterbolags förhållande. Genom paketeringen skjuts beskattningen upp varefter säljaren antingen vidtar ytterligare åtgärder för att tillgodogöra sig försäljningsöverskottet skatteffektivt eller återinvesterar likviden med den större köpkraft som följer av att skatteavbränningen uteblivit. I vissa fall uppnås dessutom ytterligare skattefördelar med paketeringen.

Vid exempelvis försäljning av fastighet kan föreskriven återföring av värdeminskningsavdrag och förbättrande utgifter undvikas om paketering görs före fastighetsavyttringen. I det följande inlägget kommer en fastighetspaketering att användas som exempel.

Direkt försäljning

Vid en direkt försäljning äger en fysisk person antingen fastigheten/rörelsen direkt eller indirekt genom ett aktiebolag (dvs. aktiebolaget försäljaren av fastigheten). Avyttringen medför då en direkt beskattningskonsekvens det efterföljande taxeringsåret.

Om den fysiska ägaren väljer att sälja andelarna i ett rörelsedrivande aktiebolag kommer del av kapitalvinsten tas upp i inkomstslaget tjänst i enlighet med 3:12-reglerna. Bedriver den fysiska personen rörelsen direkt i egenskap av enskild näringsidkare sker istället beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet.

En enskild näringsidkares försäljning av en fastighet tas dock upp i inkomstslaget kapital om fråga är om kapitaltillgång och inte lager tillgång. Enligt 26 kap. inkomstskattelagen (IL) ska värdeminskningsavdragen på byggnader och markanläggningar samt eventuella avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet (2 § punkterna 1 och 5).

Beskattningskonsekvenserna av en direkt försäljning av en privatägd näringsfastighet illustreras av följande exempel.

Stämpelskatten belastar i detta fall köparen.

Paketering

Ett aktiebolag kan sälja aktier och andra andelar skattefritt om fråga är om näringsbetingade andelar. Som näringsbetingade andelar räknas onoterade aktier, andelar i ekonomisk förening och andelar i handelsbolag. Innebörden är att om ett aktiebolag säljer ett dotterbolag så beskattas inte avyttringen i moderbolaget. Självklart beskattas dock delägaren i moderbolaget vid en eventuell efterkommande utdelning eller likvidation.

Syftet med paketeringen är således att placera tillgången i ett underliggande dotterbolag och att moderbolaget därefter avyttrar dotterbolaget. Paketeringen genomförs genom att först tillgångarna överlåts till underpris till det bolag som slutligen kommer att avyttras. Genom underprisförsäljningen undviks att överföringen utlöser beskattningskonsekvenser för den fysiska personen. I nästa steg avyttras aktierna i fastighetsbolaget för anskaffningsvärdet till ett nybildat holdingbolag (moderbolaget).

Reglerna om underprisöverlåtelse från en fysisk person till ett bolag finns i 53 kap. IL. Dessa bestämmelser gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp om överlåtelsen sker till ett företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och företaget är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i. Den överlåtna tillgången ska då anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre.

Om avyttringen avser en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt anses det skattemässiga värdet som omkostnadsbelopp. Med hänsyn härtill ska inte återföring ske för avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll, jfr 26 kap. 5 §. Någon bestämmelse om att värdeminskningsavdrag inte ska återföras behövs inte eftersom det inte kan bli aktuellt att återföra värdeminskningsavdrag när det skattemässiga värdet ska anses som omkostnadsbelopp. Av RÅ 2007 ref. 51 framgår att en tillämpning av bestämmelserna om överlåtelse till underpris i detta kapitel på näringsfastigheter förutsätter att ersättningen, om sådan har lämnats, understiger fastighetens skattemässiga värde.

I detta sammanhang kan nämnas att bestämmelser om underprisöverlåtelser från företag finns i 23 kap. IL.

En konsekvens av första ledet i transaktionen är att stämpelskatten belastar säljaren.

Beskattningskonsekvenserna av en ovan transaktion illustreras av följande exempel.

Det ska noteras att om överskottet delas ut och 3:12-reglerna anses tillämpliga kommer beloppet beskattas i inkomstslaget tjänst. Beskattningskonsekvensen för delägaren vid en utdelning eller likvidation blir då 2 939 777 kr. För att undvika denna beskattning krävs ytterligare planering; exempelvis kan att bolaget läggas i träda.

Köparens situation

Det ska framhållas att en försäljning av en paketerad fastighet normalt är mer förmånligt för säljaren än för den externa köparen. Köparen erhåller bl.a. ett lägre avskrivningsunderlag eftersom det tidigare skattemässiga restvärdet anses som omkostnadsbelopp i det bolag som köparen förvärvar. Det brukar även i dessa sammanhang talas om en latent skatteskuld eftersom den uteblivna beskattningen kan drabba den externa köparen om denna i framtiden avyttrar fastigheten direkt från aktiebolaget.

Slutligen kan även vissa problem uppstå med finansieringen av fastighetsköpet. Om köparen förvärvar fastigheten indirekt kan inte finansiären (banken) erhålla pantbrev i fastigheten. Ett vanligt upplägg är då att köparen själv bildar ett aktiebolag som förvärvar fastighetsbolaget och att dessa därefter fusioneras så att långivaren kan erhålla pantbrev som säkerhet för lånet. Eftersom långivaren under kortare tid har sämre säkerhet är transaktionen dock förknippad med högre finansieringskostnader.

Kommentar

Paketeringar kan vara väldigt förmånliga i samband med ägarskiften. Sedan revisorsplikten slopades är diverse bolagsupplägg dessutom förknippade med mindre administrativa utgifter än tidigare.

De ska framhållas att transaktionerna många gånger är komplicerade och kräver inte enbart en gedigen insikt om de materiella och formella skattereglerna, utan även kunskap om skalbolagsbestämmelserna, bolagslagstiftningen, reglerna om stämpelskatt mm. Det kan således vara värt att konsultera eller låta en skattejurist biträda transaktionen.

Fåmansföretag - Lundinreglerna

I inlägget om utdelning och kapitalvinst enligt 3:12-reglerna omnämndes kort de s.k. Lundinreglerna. Reglerna finns i 24 kap. 19 § IL och syftar till att förhindra att obehöriga skatteförmåner uppstår genom handel med bolag som i princip endast innehåller kassa och bankmedel (”skalbolag”). Enligt Lundinregeln kan ett företag inte ta emot utdelning skattefritt i form av vinstmedel, som före förvärvet av andelarna samlats upp i det förvärvade företaget, om det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet ”får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet”.

Den 22 mars 2011 har dock Finansdepartementet föreslagit att reglerna avskaffas. Enligt utredningen har ägarbeskattningen reformerats på så vis att det i dag inte finns några nämndbra skillnader i beskattningen som beror av hur ägaren tillgodogör sig vinsterna. Lundinreglerna kan inte heller längre, efter Regeringsrättens (nuvarande Högsta Förvaltningsdomstolen) dom den 30 december 2010, tillämpas som avsett när det gäller gränsöverskridande utdelningar. Regeringsrätten fastslog i domen att vid transaktioner som omfattas av moder-dotterbolagsdirektivet kan Lundinregeln bara tillämpas i de fall det går att påvisa att det faktiskt förekommit oegentligheter eller annat missbruk. Sammantaget anser utredningen således att Lundinreglerna bör upphävas.

Det ska framhållas att de regler som finns i 25 a kap. och 49 a kap IL om beskattningen vid avyttringen av andelar i skalbolag och som aktualiseras vid de flesta Lundintransaktioner alltjämt gäller. Effekterna av reglerna om skalbolagsbeskattningen anses enligt utredningen tillräckligt avhållande på antalet skalbolagsförsäljningar.

För att motverka risk för skatteplanering med anledning av avskaffandet föreslås att avdrag för nedskrivning och förlust på lagerandelar bara medges om värdenedgången eller förlusten är verklig. Den föreslagna regleringen tar i första hand sikte på om andelar i företag som hör hemma i en stat inom EU och som berättigar till skattefri utdelning enligt 24 kap. 16 § IL även om de utgör lager tillgångar. Om Lundinreglerna avskaffas kommer utdelning på sådan andel att vara skattefri men avdrag får görs för en korresponderande nedskrivning. En sådan möjlighet att genom en skattefri värdeöverföring tillskapa en avdragsgill nettoförlust kan enligt utredningens mening inte accepteras. Principen om att avdrag bara medges för verkliga förluster finns redan när det gäller kapitaltillgångar.

Att Lundinregeln i de allra flesta fallen inte längre fyller sitt ursprungliga syfte har tidigare framförts ibland annat av Företagsskatteutredningen i SOU 2005:99. I ett exempel på sidan 162 f visas att beskattningen av utdelning lätt kan kringgås genom att det förvärvade bolaget istället likvideras . Eventuell kapitalvinst som uppstår vid likvidationen är nämligen skattefri.


SOU 2005:99 s162f

Fåmansföretag - Utdelning och Kapitalvinst

Gränsbeloppet

Utgångspunkten för 3:12-reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i princip ska få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse. Utdelning och kapitalvinst på andelar i ett fåmansföretag ska således beskattas i inkomstslaget kapital i den mån inkomsten utgör kapitalavkastning medan eventuell överskjutande utdelning och kapitalvinst beskattas som intäkt av tjänst. Till följd av svårigheten att avgöra vad som är egentlig kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare som arbetar i ett fåmansföretag som han själv kontrollerar måste uppdelningen ske på ett schablonmässigt sätt.

I detta sammanhang bör påpekas, att även om viss utdelning och kapitalvinst ska beskattas som intäkt av tjänst, behandlas dessa inkomster inte som vanliga förvärvsinkomster. I stället redovisas inkomsterna i en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst (10 kap. 3 § IL). Inkomsterna i denna intäktspost berättigar inte till schablon- eller grundavdrag. Ytterligare en skillnad jämfört med vanliga förvärvsinkomster är att det varken utgår sociala avgifter eller särskild löneskatt för inkomsterna. Dessutom är de inte förmånsgrundande.

Reglerna om att inkomster i form av utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst finns i 57 kap. IL. Ofta används uttrycket 3:12-reglerna för bestämmelserna i 57 kap. IL. Andelar som omfattas av dessa bestämmelser benämns ”kvalificerade andelar” (57 kap. 2 § IL).

Om förutsättningarna för att tillämpa 3:12-reglerna är för handen ska utdelning, som överstiger den beräknade normalavkastningen, gränsbeloppet, tas upp i inkomstlaget tjänst.

Utdelning upp till gränsbeloppet träffas av 20 % skatt genom att bara 2/3 av sådan utdelning ska tas upp i inkomstslaget kapital. Utdelning över gränsbeloppet träffas av ägarens fulla marginalskatt genom att den delen av utdelningen ska tas upp i inkomstlaget tjänst. Därigenom blir den överskjutande utdelningen beskattad enligt den progressiva skatteskalan.

Gränsbeloppet utgörs av summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med 3 procentenheter. Med sparat utdelningsutrymme avses den delen av gränsbeloppet som inte utnyttjas för utdelning.

I fråga om statslåneräntan avses vid tillämpning av 57 kap. IL statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret, 57 kap. 8 § IL.

Årets gränsbelopp får bara beräknas av den som äger andelen vid beskattningsårets ingång. Även i de fall företaget inte lämnar någon utdelning under beskattningsåret beräknas årets gränsbelopp av den som äger andelen vid årets ingång. Det är således inte möjligt att beräkna gränsbelopp vid två skilda tillfällen under beskattningsåret på samma andel.

Huvudregel

Gränsbeloppet kan beräknas på två sätt. Det ena är att använda en schablonregel, den s.k. förenklingsregeln, som är kopplad till inkomstbasbeloppet och det andra är att utgå från andelens omkostnadsbelopp, den s.k. huvudregeln. En delägare måste använda en och samma regel för hela sitt aktieinnehav. Man får dock byta metod mellan åren.

Enligt förenklingsregeln får årets gränsbelopp tas upp till ett belopp motsvarande två och ett halvt inkomstbasbelopp fördelat på samtliga andelar i företaget. Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln (schablonregeln) inkomstår 2011 (taxeringsår 2012) är 127.750 kr. Förenklingsregeln är lämplig för företag med litet kapital och ett fåtal anställda.

Enligt huvudregeln ska omkostnadsbeloppet multipliceras med klyvningsräntan som motsvarar statslåneräntan ökad med 9 procentenheter. Med omkostnadsbeloppet avses det värde som skulle ha använts vid beräkning av kapitalvinst om andelen sålts vid beskattningsårets ingång (57 kap. 12 § första stycket IL). Genom formuleringen har en direkt koppling gjorts till genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL.

Härav följer att ovillkorliga aktieägartillskott ingår i det genomsnittliga omkostnadsbeloppet vid bestämmande av underlaget enligt huvudregeln (prop. 1995/96:109 s. 90). Det ovillkorade tillskottet måste ha gjorts före beskattningsårets ingång för att få beaktas.

Indexregeln

När det gäller andelar som förvärvats före 1990 får som omkostnadsbelopp användas anskaffningsutgift uppräknad med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen från förvärvet fram till 1990. Av praktiska orsaker, bl.a. kontrollskäl, har uppräkningen begränsats till prisutvecklingen under 20 år. Uppräkning av anskaffningsutgiften får därför inte heller göras för tid som ligger före 1970.

I prop. 1990/91:54 (s. 310) anges att uppräkningen ska följa samma index som gäller vid 1991 års taxering för uppräkning av anskaffningskostnaden för fastigheter vid reavinstbeskattningen. Någon årlig ändring av indextalet sker således inte.

Vid nyemission hänförs därvid anskaffningsutgiften (emissionspriset) till emissionsåret när man gör uppräkningen, inte till den tidpunkt moderaktie förvärvades. Ovillkorliga aktieägartillskott före 1990 får på motsvarande sätt räknas upp från tillskottsåret.

Kapitalunderlagsregeln

För andelar förvärvade före 1992 finns en alternativregel för att beräkna gränsbelopp. Denna regel utgår från det beskattade egna kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats 19930, dvs. i regel det egna kapitalet vid utgången av 1992.

Bestämmelserna om kapitalunderlag gäller för andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES, 57 kap. 26 § tredje stycket IL.

Det framräknade kapitalunderlaget fördelas med lika belopp på andelarna i bolaget.

En förutsättning för att andelsägaren ska få använda kapitalvärdet är att han använder det för samtliga sina andelar i bolaget som han förvärvat före ingången av 1992. Någon indexuppräkning får inte göras på kapitalvärdet.

Reglerna om beräkning av kapitalunderlaget finns i 57 kap. 27–35 §§ IL. Underlaget beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering. I de fall två räkenskapsår taxeras 1993 beräknas kapitalunderlaget med hänsyn till förhållanden vid utgången av det senare (prop. 1993/94:234 s. 123). Taxerades inte företaget 1993 utgår man i stället från det bokslut som taxerades 1992.

Som huvudregel gäller att tillgångar och skulder ska tas upp till de skattemässiga värden som gäller vid 1993 års inkomsttaxering, 57 kap. 28 § IL. Det finns emellertid specialbestämmelser för vissa slag av egendom i 28–30 §§ samma kapitel.

Löneunderlagsregel

Om underlaget för årets gränsbelopp beräknas utifrån andelens omkostnadsbelopp får till omkostnadsbeloppet läggas ett lönebaserat utrymme (57 kap. 11 § IL). Detta gäller oavsett vilken regel som använts för beräkning av omkostnadsbeloppet. Det lönebaserade utrymmet läggs till det med klyvningsräntan uppräknade omkostnadsbeloppet.

Enligt löneunderlagsregeln får man beakta kontanta löner till såväl ägare av kvalificerade andelar som till övriga arbetstagare. Bilförmåner och andra skattepliktiga förmåner får dock inte räknas med – bara kontanta ersättningar.

Det lönebaserade utrymmet är 25 % av löneutrymmet plus 25 % av den del av löneutrymmet som överstiger 60 inkomstbasbelopp (3.066.000 kr år 2010). Hela detta lönebaserade utrymme ingår i årets gränsbelopp.

För att ett lönebaserat utrymme ska få beräknas krävs dock att andelsägaren själv eller någon närstående under året före beskattningsåret från företaget och dess dotterföretag fått sådan kontant ersättning som kan ingå i löneunderlaget. Det är tillräckligt att någon inom andelsägarens närståendekrets uppfyller lönekravet.

Spärregeln som finns i 57 kap. 19 § innebär att andelsägaren eller någon inom närståendekretsen ska ha erhållit kontant ersättning med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av

• summan av 6 inkomstbasbelopp med tillägg av 5 % av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och i dess dotterföretag, och
• ett belopp som motsvarar 10 gånger inkomstbasbeloppet.

En ägare, som vill tillgodoräkna sig löneunderlag vid beräkning av årets gränsbelopp för utdelning som erhålls under år 2011, måste under år 2010 ha tagit ut en lön om minst 511.000 kr (10 inkomstbasbelopp år 2010) eller 306.600 kr (6 inkomstbasbelopp år 2010) plus 5 % av företagets sammanlagda kontanta löner år 2010. Om fåmansföretaget exempelvis har betalat löner med totalt 500.000 kr (inklusive lön till ägaren) måste ägaren eller någon närstående ha tagit ut en lön om minst 331.600 kr.

Kapitalvinst

Även en kapitalvinst på avyttring av kvalificerade andelar delas upp på inkomstslagen tjänst och kapital. Vid försäljning av kvalificerade andelar ska den del av kapitalvinsten, beräknad enligt nedan, som överstiger gränsbeloppet deklareras i inkomstslaget tjänst (57 kap. 21 § IL). Återstående del hänförs till inkomstslaget kapital.

Kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. Kvoteringen innebär att den del av en kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet beskattas med 20 %.

För försäljning av kvalificerade andelar under tiden 1 januari 2007−31 december 2009 återinfördes den tidigare slopade hälftendelningen. Av en kapitalvinst överstigande gränsbeloppet skulle hälften redovisas i inkomstslaget kapital och hälften i inkomstslaget tjänst, övergångsbestämmelserna p.2 och 6 lagen (2007:1251) om ändring i inkomstskattelagen. Från och med den 1 januari 2010 gäller inte någon hälftendelning utan hela kapitalvinsten verstigande gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Den kapitalvinst som ska redovisas som intäkt av tjänst är dock maximerad till 100 inkomstbasbelopp under en femårsperiod för den skattskyldige och närstående till honom. Kapitalvinster överskjutande beloppstaket beskattas enligt vanliga kapitalvinstregler i inkomstslaget kapital.

Utomståenderegeln

I detta sammanhang bör nämnas att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och i motsvarande mån har, direkt eller indirekt, rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl, 57 kap. 5 § IL. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Bestämmelsen innebär att utdelning och kapitalvinst i sin helhet kan beskattas enligt vanliga regler för kapitalinkomster för samtliga delägare i bolaget, även de som är verksamma i betydande omfattning.

Enligt 57 kap. 5 § 3 st. IL anses ett företag ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,
2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller
3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

I fråga om andelen som utomstående måste äga i företaget uttalas bl.a. i förarbetena följande (prop. 1989/90:110 s. 468).

”Om utomstående äger minst 30 % av aktierna i ett fåmansföretag blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre eftersom utdelning och reavinst tillfaller också dessa ägare.”

Bakgrunden till uttalandet är att vid ett utomstående ägande på 30 % av andelarna blir behållningen av andelsägares uttag av företagets vinster i form av en kapitalinkomst i princip inte större jämfört med ett löneuttag.

Ovanstående presumtion gäller dock endast i normalfallet. Det kan finnas omständigheter som gör att den skattskyldige ändå kan erhålla större del av företagets nettobehållning som en kapitalinkomst än vad dennes andelsinnehav i bolaget synes medge. Lagtexten ger därför utrymme att beakta särskilda skäl vid prövningen. I förarbetena nämns några särskilda omständigheter som kan föranleda en sådan annan bedömning (prop. 1989/90:110 s. 468). Däri uttalas följande:

”Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna ska tillämpas också när utomståendes aktieinnehav uppgår till 30 % eller mera.”

Vidare kommenteras utomståenderegeln i specialmotiveringen (prop. 1989/90:110 s. 704):

”Regeln har därför utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag föreligger. I ett enkelt fall där minst 30 % av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreligger. Har aktierna olika rätt till utdelning eller eljest olika karaktär kan bedömning bli svårare, liksom om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev eller dylikt utfärdats. Även tidigare års förhållanden måste beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner. Om särskilda skäl föreligger ska undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger på den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållandena är.”

Skattelättnader för onoterade andelar

Det bör omnämnas att en lägre skattesats om 25 % tillämpas på utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar som inte är kvalificerade. Lagtekniskt hr detta lösts i 42 kap. 15 a § IL på så sätt att 5/6 av utdelningen/kapitalvinsten ska tas upp. Om det istället skulle uppstå en kapitalförlust blir den följaktligen också kvoterad till 5/6 enligt 48 kap. 20 § IL.

Näringsbetingade andelar

I detta sammanhand bör även omnämnas att utdelning och kapitalvinst på s.k. näringsbetingade andelar är skattefria.

Med näringsbetingade andelar avses enligt 24 kap. 13 § IL andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar (såväl svenska som utländska) som är kapitaltillgångar. Näringsbetingade andelar kan bara ägas av företag, dvs. aktiebolag (utom investmentföretag) , ekonomiska föreningar, obegränsat skattskyldiga svenska stiftelser och ideella föreningar, sparbanker, ömsesidiga försäkringsbolag eller vissa utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES-området.

Onoterade andelar är alltid näringsbetingade andelar – oavsett innehavstid och oavsett ägar- eller rösttal. Marknadsnoterade andelar kan i vissa fall vara näringsbetingade.

I syfte att förhindra att obehöriga skatteförmåner uppstår genom handel med bolag som i princip endast innehåller kassa och bankmedel (”skalbolag”) finns en särskild bestämmelse i 24 kap. 19 § IL. Enligt denna kan ett företag inte ta emot utdelning skattefritt i form av vinstmedel, som före förvärvet av andelarna samlats upp i det förvärvade företaget, om det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet ”får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet”. Skattefrihet föreligger inte för utdelning av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand ske av andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Bestämmelsen, som infördes redan år 1966, riktade sig ursprungligen mot ett förfarande som tidigare praktiserades i skatteplaneringssammanhang och som gick under benämningen Lundin-transaktioner.

Enligt 25 a kap 5 § IL föreligger två villkor för att en kapitalvinst på en näringsbetingad andel inte ska tas upp till beskattning. Den avyttrade andelen måste innehas minst ett år om den är marknadsnoterad och andelen får inte vara hänförlig till ett skalbolag eller till ett företag från vilket det sedan sker ett s.k. återköp, vilket leder till att bestämmelsen om skalbeskattning tillämpas.

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar får som huvudregel inte heller dras av enligt 25 a kap. 5 § 2 st. IL. En sådan förlust får bara dras av om en motsvarande kapitalvinst hade tagits upp till beskattning.

Skattefriheten avseende näringsbetingade andelar gäller enligt 24 kap 17 § IL gäller även utdelning som lyfts på sådana andelar. Även här krävs, om andelen är marknadsnoterad, att den innehas minst ett år.

Fåmansföretag - Introduktion

Bakgrund

”De ämnen som behandlas i lagrådsremissen hör till de svåraste inom skatterätten… Det kan till en början slås fast att de remitterade förslagen kännetecknas av mycket hög komplexitet. Även för en erfaren skattejurist torde det vara näst intill omöjligt att med ledning enbart av lagtexten bilda sig en uppfattning om vad reglerna innebär.”

- Lagrådets yttrande till prop.1998/99:15 , Omstruktureringar och Beskattning

En stor del av finansiell planering avser frågor som rör ägaruttag av vinstmedel från så kallade fåmansföretag. Vinstmedel från dessa företag beskattas nämligen i vissas fall med så mycket som 58% enligt den särreglering som gäller för fåmansföretagen. Det kan följaktligen vara lönsamt att ha grundläggande kunskaper om regelverket.

I de följande inläggen avser jag översiktlig redogöra för reglerna om fåmansföretag och presentera några av de lösningar som vanligtvis erbjuds inom finansiell planering.

Allmänt

Kapitalinkomster på onoterade andelar beskattas med en proportionell skatt på 25 % medan förvärvsinkomster beskattas progressivt med en högsta marginalskatt om ca 58 %. För att förhindra att aktieägare i fåmansföretag med höga arbetsinkomster ska utnyttja denna skillnad och ta ut lönen som utdelning (eller kapitalvinst i samband med försäljning) har en särreglering införts av beskattningen av utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag.

Bestämmelserna om fåmansföretag och fåmanshandelsbolag finns i ett särskilt kapital i inkomstskattelagen (56 kap IL). De särskilda reglerna om utdelning och kapitalvinst, som tidigare fanns i 3 § 12 mom. lagen som statlig inkomstskatt, finns numera i 57 kap. IL. Reglerna kallas även 3:12-reglerna med hänsyn till tidigare regelverk.

Fåmansföretag

Privata aktiebolag är den dominerande och viktigaste företagsformen eller associationsformen. Definitionen av fåmansföretag omfattar både svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar samt deras utländska motsvarigheter.

Ett fåmansföretag är enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § IL ett aktiebolag eller en ekonomisk förening eller en därmed jämförlig utländsk juridisk person, som ägs direkt eller indirekt av fyra eller färre fysiska personer på så sätt att dessa personer ha mer än 50 % av rösterna. En person och hans närstående anses som en delägare och även indirekt ägande via juridisk person beaktas.

Huvuddefinitionen har kompletterats med den s.k. subsidiära definitionen (filialregeln). Den subsidiära definitionen avser fåmansföretag och fåmanshandelsbolag där näringsverksamheten är uppdelad på två eller flera verksamheter (verksamhetsgrenar) som är oberoende av varandra och en person genom sitt ägande eller på jämförligt sätt ha den reella bestämmanderätten över en verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. I praktiken tillämpas sällan eller aldrig den subsidiära definitionen som därmed har karaktären av stoppregel.

Den utvidgade definitionen eller s.k. konsultregeln, utgår från ägarnas aktivitet i bolaget. Regeln tillämpas enbart i samband med beräkning av utdelning och kapitalvinst i enlighet med 3:12-reglerna. Enligt konsultregeln räknas alla aktieägare som är verksamma i företaget i betydande omfattning som en enda person, varför exempelvis ett konsultföretag, som ägs av de anställda kan vara ett fåmansföretag även om det bestämmande inflytande inte innehas av fyra eller färre. I RÅ 1993 ref. 99 ansågs exempelvis ett aktiebolag med 150 verksamma aktieägare som ett fåmansföretag enligt detta utvidgade begrepp.

I fråga om närstående räknas, enligt 2 kap. 22 § IL, föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo som den skattskyldige eller närstående är delägare i. Med avkomling räknas även styvbarn och fosterbarn.

Definitionen av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag omfattar även motsvarande utländska juridiska personer. Av 2 kap. 2 § IL framgår att de termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

Privatpersonen som äger s.k. kvalificerad andel i ett fåmansföretag träffas av särreglerna och ska därmed ta upp utdelning och kapitalvinst delvis som inkomst i inkomstslaget tjänst istället för bara som inkomst av kapital.

Kvalificerad andel

En andel är enligt 57 kap. 1 § IL kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående åren. Man kan även ha varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. En andel är också kvalificerad om fåmansföretaget äger andel i annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i vilket fåmansdelägaren eller närstående varit aktiv under nämnda tid. Regeln om verksam i delägt bolag förutsätter att ägarbolaget är ett fåmansföretag pga. ett fåtal ägare eller pga. det utvidgade fåmansföretagsbegreppet.

Syftet med bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL om ”samma eller likartad verksamhet” är att det inte ska vara möjligt att flytta verksamhet mellan olika företag för att undgå beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL (prop. 1998/90:110 del 1 s. 468 0ch 703 f.). Denna regel tar enligt Högsta förvaltningsdomstolen sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger, se RÅ 1999 ref.28.

I detta sammanhang kan omnämnas att Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att förvaltning av kapital som har sitt ursprung i upparbetade vinstmedel i en bedriven verksamhet är en del av den samlade verksamheten i ett företag. I tre överklagade förhandsbesked har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att överföring av sådant kapital från ett företag till ett annat medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (RÅ 2010 ref. 11 I, III och V).

I RÅ 2010 ref. 11 I var omständigheterna följande.

Personen A ägde MB med dotterbolaget DB. Den verksamhet som bedrevs i DB bestod av konsultverksamhet samt förvaltning av de i verksamheten generade vinstmedlen. A var verksam i betydande omfattning i DB. A avsåg att avskilja upparbetat kapital i DB för separat förvaltning. A övervägde två alternativ. Det ena innebar att en utdelning skulle göras från DB till MB varefter MB överlåter aktierna i DB till underpris till ett nybildat företag, NYAB, som också skulle ägas av A (alternativ 1). Det andra alternativet var att MB säljer, till underpris, en viss del av aktierna i DB till NYAB. Därefter skulle de av NYAB ägda aktierna i DB lösas in till marknadsvärdet (alternativ 2). Överförda medel skulle förvaltas av en extern förvaltare. SRN fann att den verksamhet som tidigare endast bedrivits i DB kommer att delas upp på ytterligare ett företag. Konsultverksamheten skulle fortsättningsvis bedrivas i DB medan MB:s verksamhet kom att avse förvaltning av kapital som bolaget får från DB genom utdelning. Motsvarande ansågs gälla för NYAB avseende det kapital som bolaget får när dess aktier i DB inlöses. SRN fann därför att MB, alternativt NYAB, och DB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som SRN.

Verksam i betydande omfattning

Innebörden av begreppet verksam i betydande omfattning har inte preciserats i lagtexten. Vid tolkningen bör man därför hämta vägledning i de förarbeten som ligger till grund för lagstiftningen. I propositionen (1989/90:110 s. 703) uttalas följande angående bedömningen av den skattskyldiges eller honom närståendes insatser i företaget.

”En person ska alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget.”

En företagsledare liksom annan högre befattningshavare vars arbetsinsatser har eller har haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget anses följaktligen verksam i betydande omfattning. Av Rå 2002 ref. 21 framgår att det inte räcker med att delägaren (eller närstående) haft företagsledande ställning, han måste också ha varit verksam i företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Skatteverket anser (SKV A 2006:16) dock att företagets vd och högre befattningshavare regelmässigt bör anses verksamma i betydande om fattning. I vissa fall räknas även anställda utan arbetsledande befattning som verksamma i betydande omfattning, nämligen om deras arbetsinsats har stor betydelse för vinsterna i företaget, t.ex. inom konsult- och kunskapsföretag.

I fråga om fastighetsförvaltande bolag har ägare inte ansetts verksam i betydande omfattning, trots att han ensam svarat för de löpande arbetsuppgifterna i bolaget (RÅ 2007 not.37). Ägaren hade uppgift att han utfört arbetet i bolaget under bara 2,5 timmar per år. Vidare hade vinsten vid aktieförsäljningen till största delen berott på att värmeutvecklingen på fastigheter varit god under innehavstiden.

Högsta förvaltningsdomstolen har även i ett antal mål prövat frågan om andelsägares arbetsinsatser i kapitalförvaltande fåmansföretag medfört att denne var verksam i betydande omfattning. se t.ex. RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125, RÅ 2004 not. 162 och RÅ 2009 ref. 68. Inte i något av nämnda avgöranden ansågs arbetsinsatsen medföra att andelarna var kvalificerade.

Sedvanligt styrelsearbete medför normalt inte heller att andelarna ska anses vara kvalificerade för en styrelse leda mot enligt RÅ 2000 not.164.

Femårsregeln

I detta sammanhang bör även den s.k. femårsregeln i 57 kap. 4 och 6 §§ IL nämnas. Regeln säger att en andel anses som kvalificerad om aktieägaren eller närstående varit verksamma i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de senaste fem åren före beskattningsåret. Regeln tillämpas även på företag som upphört att vara fåmansföretag under den senaste femårsperioden. Särreglerna kan således tillämpas på exempelvis andelar i ett bolag vars aktier nu är noterade men som tidigare vari ett fåmansföretag om ägaren är eller varit verksam i betydande omfattning i bolaget.

I fråga om vid vilken tidpunkt man ska ha varit närstående har Högsta Förvaltningsdomstolen i dom 2007-11-30, mål 469-07 anfört att det är tillräckligt att verksamheten bedrivits av någon som under beskattningsåret eller föregående femårsperiod då omfattades av närståendekriteriet.