Fåmansföretag - Budgetpropositionen 2012

Förändringar i 3:12-reglerna

I Budgetpropositionen för 2012 (Prop. 2011/12:1, s. 427 ff) har Regeringen föreslagit en del förenklingar och förbättringar i 3:12-reglerna. I förslaget finns även lagändringar som syftar till att förhindra "skatteupplägg" med fåmansföretag.

Nedan framgår de ändringar som Regeringen föreslagit i fråga om 3:12-reglerna.

Höjt schablonbelopp i förenklingsregeln

Förenklingsregeln innebär att beskattningen av utdelningar som tillfaller aktiva ägare upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp (2.5 inkomstbasbelopp) beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Utdelning över gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst.

Regeln infördes den 1 januari 2006 i förenklingssyfte eftersom reglerna om utdelning och kapitalvinst för ägare av fåmansföretag är komplicerade och särskilt administrativt betungande för de företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda. Detta gäller exempelvis för många nystartade företag.

För att gynna framgångsrika innovatörer med få anställda har Regeringen således i Budgetpropositionen förslagit att nivån på schablonbeloppet höjs till 2.75 inkomstbasbelopp (143.275 kr vid utdelning som lämnas under år 2012).

En takregel för utdelning

3:12 reglerna syftar till att inkomster i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren har arbetat i företaget, ska beskattas progressivt som arbetsinkomster och inte proportionellt som kapitalinkomster.

En takregel i 57 kap. 22 § IL sätter dock en gräns för hur mycket som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att en kapitalvinst inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp (5 210 000 kronor vid kapitalvinst 2011). Kapitalvinst härutöver beskattas utan kvotering till 30 procent i inkomstslaget kapital.

Eftersom den gällande takregeln endast omfattar kapitalvinster skapas i vissa fall ett incitament för ägare av kvalificerade andelar att helt eller delvis avyttra bolaget i stället för att tillgodogöra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar som inte omfattas av 100-basbeloppsregeln.

Regeringen har därför i Budgetpropositionen förslagit att en takregel även införs för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning med högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp.

De föreslagna reglerna för utdelning framstår som något förmånligare än de som gäller för Kapitalvinst med ett tak om endast 90 inkomstbasbelopp. Detta har motiverats med att det vid kapitalvinster beaktas avyttringar under en sexårsperiod medan den föreslagna takregeln för beskattningen av utdelning bara reglerar utdelning som lämnas under beskattningsåret.

Tre förslag för att motverka s.k. skatteupplägg

• Upplägg med hjälp av förenklingsregeln: En person som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i endast ett av företagen.
• Upplägg med inte varaktiga tillskott: Underlaget för årets gränsbelopp ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Underlaget ska även minskas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen.
• Upplägg med lönebolag: Om en andel i ett företag ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med i det lönebaserade utrymmet för andelen.

Royalty

Sammanfattning

Royalty som utgår från en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe här i riket, är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamhet i Sverige eller inte. Många av de skatteavtal som Sverige har ingått medför dock att beskattningsrätten i fråga om royalty endast tillfaller hemviststaten. Eftersom behandlingen av mottagen royalty i vissa stater är väldigt förmånlig kan obeskattade medel slussas vidare till sekretess jurisdiktioner i en konstruktion som ibland kallas för Royaltymodellen.

För att bekämpa strukturer som medför skattelindring eller skattefrihet i källstaten när en person med hemvist i en avtalsslutande stat bara agerar som en mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten införde OECD tidigt begreppet ”beneficial ownership” i modellavtalet. Begreppet är emellertid taget ur den anglosaxiska common law rättsordningen och saknar motsvarighet i civil law länderna varför dessa saknat ett effektivt verktyg mot royalty ”conduit” bolagen.

För att stödja ländernas kamp mot denna typ av skatteplanering har OECD utlovat ett utkast inom kort med riktlinjer som ska komplettera ”beneficial ownership”-klausulen.

Royaltymodellen har tidigare berörts i inlägget ”The Dutch Sandwitch”. Av inlägget framgick bland annat att Nederländerna, som traditionellt sett ofta ingår i strukturer med royalty ersättningar, infört stoppregler mot s.k. brevlådeföretag med verkan från och med den 1 september 2006 (”substance rules”). Utöver dessa regler har Nederländerna i allt större utsträckning accepterat s.k. ”anti-abuse” klausuler i nya och omförhandlade skatteavtal (jmf. det Japansk-Holländska skatteavtalet som från och med 1 januari 2012 tillämpar bestämmelser mot ”conduit” bolagen).

Trots detta erbjuder fortfarande bolagsstiftare och rådgivare klassiska enkla ''back to back'' strukturer enligt devisen att så länge inte upplägget ifrågasatts så föreligger inget problem. Enligt min mening är dessa upplägg redan i dagsläget riskabla och kommer definitivt att utrangeras de kommande åren. För den som idag har denna typ av struktur rekommenderar jag att kontakta mig för vidare information om alternativa konstruktioner.

Intern rätt

Svensk lagstiftning saknar definition av uttrycket royalty. I OECD:s modellavtal (2008) finns emellertid en definition av begreppet i artikel 12 p. 2. Enligt denna förstås med royalty varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjande av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

I Skatteverkets handledning för internationell beskattning sid. 232 framgår följande avseende royalty;

”Med royalty brukar avses en ersättning som någon utger för rätten att nyttja till honom upplåten egendom. Materiella tillgångar kan bestå både av fast och lös egendom medan immateriella tillgångar endast kan vara lös egendom. Bland immateriella tillgångar räknas upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent. /.../ Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet (13 kap. 11 § IL). /.../ En royalty som utgår från en här i riket, från fast driftställe bedriven, näringsverksamhet är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamhet i Sverige eller inte. Mottagaren anses nämligen delaktig i den verksamhet som bedrivs av utbetalarens näringsverksamhet och får därigenom ett eget fast driftställe i Sverige.”

I detta sammanhang kan framföras att royalty, i fråga om socialavgifter, anses utgöra en efterskottsbetalning. Utgör royaltyn ersättning för arbete som utfördes när mottagaren omfattades av svensk socialförsäkring ska sociala avgifter betalas i Sverige på utbetalad ersättning och beloppet ger rätt till PGI. Detta gäller oavsett om mottagaren omfattades av svensk socialförsäkring eller inte vid utbetalningstillfället.

Kontrolluppgift KU 70 (SKV 2317) ska vidare lämnas av den som betalar ut royalty eller liknande ersättning, oavsett om ersättningen beskattas i Sverige eller inte.

Skatteavtalen

I de flesta fall royalty betalas från Sverige till utländska företag har de betalande företagen ett fast driftställe här. Många av de skatteavtal som Sverige har ingått medför dock att rätten att beskatta endast tillfaller hemviststaten.

En ofta förekommande förutsättning för att källstatens skatteuttag ska begränsas enligt OECD:s modellavtal är att den verklige innehavaren av förmånen av royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten (”Royalties…beneficially owned by a resident of the other Contracting State”). I punkt 4–4.2 i OECD:s kommentarer till artikeln utvecklas innebörden av detta på motsvarande sätt som i fråga om utdelning och ränta.

Kravet på verklig innehavare gör klart att källstaten inte är förpliktad att ge upp beskattningsrätten över utdelningsinkomster bara för att inkomsten först mottogs av en person med hemvist i en stat med vilken källstaten har ingått ett skatteavtal (punkt 12). Om en inkomst mottas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat som agerar i egenskap av agent eller annan företrädare, skulle det vara oförenligt med skatteavtalets mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet bara på grund av att den förste mottagaren av inkomsten är en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I detta fall utgör den förste mottagaren av inkomsten en person med hemvist i en avtalsslutande stat, men ingen potentiell dubbelbeskattning uppkommer eftersom mottagaren i hemviststaten skattemässigt inte betraktas som innehavare av inkomsten (punkt 12.1)

Det skulle vara lika oförenligt med ett skatteavtals mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet när en person med hemvist i en avtalsslutande stat, på annat sätt än via en agent eller annan företrädare, bara agerar som mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten. Av dessa skäl drar kommittén för skattefrågor i rapporten Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies slutsatsen att ett bolag som fungerar som mellanman (conduit company), även om det formellt sett är ägare, normalt inte kan anses vara den verklige innehavaren om det i praktiken har så begränsade befogenheter att det endast utgör de berörda parternas förvaltare eller administratör av inkomsten (punkt 12.1).

Se oop för the Dutch COOP

Nederländska BV

Alla nederländska bolag som är föremål för bolagsskatt (20/25%) är befriade från skatt på utdelningar och realisationsvinster som går att härleda från kvalificerade aktieinnehav (”participation exemption”).

Ett aktieinnehav anses kvalificerat om innehavet uppgår till 5 % av aktiekapitalet i antingen ett nederländskt eller utländskt bolag. Ett andra villkor är att aktieinnehavet inte får utgöra en omsättningstillgång hos aktieägaren. Dessutom ska ytterligare följande två villkor vara uppfyllda för ”participation exemption”.

1. Det utländska bolaget skall vara underkastat en statlig inkomstbeskattning på sina inkomster i den stat där det utländska bolaget har sin skatterättsliga hemvist. Skattesatsens storlek saknar dock betydelse, samt
2. inkomsterna i det ägda utländska bolaget får inte utgöras av passiva inkomster såsom ränteinkomster, utdelningar, royaltyinkomster och i vissa fall hyresinkomster.

Tillsammans med landets omfattande bilaterala skatteavtal gör regeln om ”participation exemption” Nederländerna till ett av Europas mest populära lokaliseringsalternativet för etableringen av holdingbolag.

Enligt huvudregeln utgår dock kupongskatt (withholdingtax, ”WHT”) om 25 % när ett nederländskt bolag lämnar utdelningar till ett utländskt ägarbolag. Kupongskatten är således ett problem vid skattemässigt exit ur Nederländerna, exempelvis om fråga är om ett nederländskt bolaget vars enda uppgift är att äga aktier i dotterdotterbolag och slussa vinstmedel vidare till ett utländskt moderbolag (mellanliggande holdingbolag).

I detta sammanhang ska emellertid nämnas att kupongskatten kan reduceras genom dubbelbeskattningsavtal.

Det ska även nämnas att EU:s moder-dotterbolagsdirektiv föreskriver att kupongskatt inte ska utgå på utdelningar mellan bolag hemmahörande inom EU om mottagaren äger minst 25 % av kapitalet i det utdelande bolaget.

Vad gäller utdelningar till eller från bolag utanför EU så föreskriver samtliga nederländska dubbelbeskattningsavtal en lägre kupongskatt på utdelning än 25 %. Det är inte ovanligt att kupongskatten är nedsatt till cirka 5 %.

Nederländskt kooperativ ("Dutch COOP")

Som ett alternativ till Nederländska BV som mellanliggande holdingbolag används ofta i internationella konstruktioner istället Nederländska kooperativ (Dutch Cooperative Association, ”COOP”). På utdelning från kooperativen, som i övrigt utgår omfattas av de Nederländska skatteavtalen samt reglerna om ”participation exemption”, utgår nämligen ingen kupongskatt.

I budgetpropositionen för 2012 meddelade emellertid det Nederländska finansdepartementet att kooperativen från och med den 1 januari 2012 inte längre kommer vara undantagna kupongskatt.

De nya bestämmelserna skiljer mellan konstruktioner som upprättats av affärsmässiga skäl (bona fide structures) och skenavtal, dvs. konstruktioner som enbart syftar till att undgå skatt (male fide structures). Båda kommer träffas av kupongskatt men som enbart syftar till att undgå skatt (exempelvis ett mellanliggande holdingbolag utan reell verksamhet) kommer drabbas hårdare än de som upprättats av verksamhetsändamål.

För de som upprättat konstruktioner med ett mellanliggande kooperativ (male fide structures) är det således bråttskande att se över konstruktionen och söka ett lämpligare alternativ.

Alternativa exitstrategier

En äldre modell för undvikande av kupongskatt prövades 1994 av Nederländska högsta förvaltningsdomstolen som i rättsfallet godtog ett upplägg där ett Nederländskt dotterbolag med stora upparbetade vinstmedel av ett utländskt moderbolag överläts till ett annat nystartat nederländskt dotterbolag som upprättats med lägsta tillåtna aktiekapital. Transaktionen finansierade med ett koncerninternt lån från det utländska moderbolaget. Efter överlåtelsen fussionerades dotterbolagen och det dotterbolaget kunde därefter betala tillbaka lånet utan beskattningskonsekvenser.

Det ska nämnas att detta upplägg underkändes av domstolen 1968 när fråga var om en nationell transaktion, dvs. när även moderbolaget var nederländskt.

För internationella konstruktioner är upplägget dock möjligt. Upplägget används emellertid sällan då det är förknippat med stora transaktionsrelaterade kostnader samt risken att moderbolagets land underkänner transaktionen.

Ett andra alternativ är att finna en jurisdiktion som tillämpar ”participation exemption” och som inte tar ut någon kupongskatt vid vidare utdelning till andra jurisdiktioner även när skatteavtal saknas. Av EU:s övriga 26 medlemsstater uppfyller endast två dessa krav: Cypern och Malta. Med båda alternativ följer dock viss skatterisk.

Mellan Nederländerna och Cypern saknas dubbelbeskattningsavtal varför Nederländerna tillämpar en intern regel kallad bestämmelsen om påtagligt intresse (”the substantial interest rule”) vilken innebär att om en fysisk eller juridisk person äger mer än 5 % av ett Nederländskt BV som inte bedriver någon aktiv verksamhet så utgår Nederländsk bolagsskatt på bolagets vinstmedel.

EU kommissionen har ifrågasatt förfarandet och ombett Nederländerna motivera varför landet inte anser regeln strida mot moder-dotterbolagsdirektivet. Något svar har till dags datum ej lämnats.

Det andra alternativet, en Malta exit, framstår med hänsyn till ovan som en bättre lösning. Det ska dock framhållas att rättsläget även här är oklart. Enligt det gällande dubbelbeskattningsavtalet ska ”the substantial interest rule” tillämpas om syftet med konstruktionen är att undgå kupongskatt. I detta fall synes skatteavtalet (bilateralt avtal) stå i strid med moder-dotterbolagsdirektivet (multilateralt avtal). Det framstår dock som sannolikt att skatteflyktsbestämmelsen trots allt får vika i förhållande till EU-rätten vid en prövning av EU-domstolen.

För den som vill veta mer, ta gärna kontakt med mig.