Frivillig Rättelse Del 2

Frivillig rättelse

I den första delen av inlägget om frivillig rättelse redogjordes för eventuella konsekvenser om en skattskyldig lämnat ofullständiga eller direkt felaktiga uppgifter till ledning för sin taxering som sedermera kommer till Skatteverkets kännedom på initiativ av annan än den skattskyldige. Av olika skäl kan emellertid konsekvenserna helt eller delvis bortfalla, trots att oriktig uppgift lämnats.

Av 5 kap. 8 § p.4 TL framgår att skattetillägg inte ska tas ut om den skattskyldige frivillig har rättat en oriktig uppgift, medan 12 § SBL stadgar att den som frivilligt vidtar åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp inte ska dömas till ansvar enligt 2-8 §§ SBL.

Frivillig rättelse leder till frihet från ansvar när den än sker. Det är alltså i detta hänseende utan betydelse om rättelsen kan leda till rätt debitering av skatt eller avgift i det normala taxerings- och debiteringsförfarandet eller om den kan beaktas först genom eftertaxering.

Det krävs för ansvarsfrihet att rättelsen leder till att skatten för just den beskattningsperiod som det är fråga om beräknas till rätt belopp.

Enligt 4 kap. 9 § TL ska den skattskyldiges begäran om omprövning ha kommit in till Skatteverket före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Vid frivillig rättelse enligt 12 § SBL får emellertid beslut om eftertaxering även meddelas efter femårsfristens utgång. Det ligger emellertid i sakens natur att det, för att femårsfristen ska kunna utsträckas i fall av frivillig rättelse, måste ha förelegat förutsättningar för att döma den skattskyldige till skattebrott, om frivillig rättelse inte hade skett. Notera att Skatteverket i dessa situationer får göra bedömningar som normalt åvilar åklagare respektive allmän domstol.

Generellt gäller dock enligt Skatteverkets interna regler att vid tveksamma fall av frivillig rättelse bör ändå en brottsanmälan göras. Bedömningen överlåts därmed till åklagare, som får ta ställning till om förundersökning ska inledas.

Begreppet rättelse

Det föreligger inga formella krav för frivillig rättelse. Av betydelse är att det framgår att fråga är om en rättelse, samt att korrigeringen preciseras i vilket eller vilka avseenden som en deklaration är oriktig. Tillräckligt med uppgifter måste dessutom lämnas att det blir möjligt för Skatteverket att göra en korrekt beräkning av den skatt som blivit felaktig.

I propositionen till Skattebrottslagen (Prop. 1971:10, s. 161ff) framgår följande.

”För straffrihet krävs med andra ord att den skattskyldige vid rättelse lämnar så fullständiga uppgifter att beskattningsmyndigheten utan att vara hänvisad till den rättandes egen bedömning själv kan pröva uppgifterna och fastställa skatten på grundval av sakuppgifter eller vidta åtgärder för att få ett tidigare beslut om skatt ändrat.

Utredningen understryker emellertid, att alltför höga krav inte bör ställas på den rättandes uppgifter. Det måste räcka, att han i väsentliga delar lämnar riktiga uppgifter, även om de efter granskning måste korrigeras på vissa punkter. Det kan t. ex. vara svårt för en skattskyldig att lämna exakta siffror på de belopp han undanhållit beskattning, om rättelsen avser oriktiga uppgifter som lämnats under en följd av år och underlaget av bokföring eller anteckningar är bristfälligt. I sådana fall bör det vara tillräckligt, om han uppger de belopp som uppskattningsvis kan beräknas ha undanhållits från beskattning. Visar det sig senare att de belopp han uppgett är alltför små i förhållande till de verkliga beloppen kan det dock bli fråga om att anse frivillig rättelse föreligga endast intill de belopp den skattskyldige själv uppgett. Enligt utredningens mening får sådana fall lösas av rättspraxis från fall till fall.”

Skatteverket har tolkat ovan uttalande som stöd för att tillämpa den s.k. IB/UB-metoden som kortfattat innebär att en eventuell kontoförändring presumeras kapitalvinst/förlust.

Begreppet frivillighet

Med att åtgärden ska ske frivilligt menas att den skattskyldige ska ha gjort rättelsen utan att känna sig tvingad av yttre omständigheter. Om t.ex. rättelsen sker därför att den skattskyldige fått anledning misstänka att han ska bli föremål för skatterevision, anses åtgärden inte vara frivillig. Enligt propositionen till nya lydelsen av SBL behöver dock inte den omständigheten att den skattskyldige hunnit få en påminnelse att lämna deklaration utesluta möjligheten till frivillig rättelse vad gäller underlåtenhet att lämna deklaration.

RÅ 1982 1:83 åberopas många gånger som stöd för att generella kontrollaktioner är tillräckligt att föranleda skälig anledning att misstänka en förestående kontroll varför en eventuell rättelse inte anses frivillig. Fallet omnämns ofta med anledning av Sveriges nya informationsutbytesavtal med flera före detta skatteparadis och avtalens uppmärksamhet i media.

Rättsfallet behandlar ett fall där de två makarna Folke och Berit N år 1977 meddelat Skatteverket att deras deklarationer avseende 1974-1976 varit felaktiga. Detta då bankmedel placerade i danska banker samt ränta på dessa inte tagits upp till beskattning. Beslutet togs att Makarna skulle eftertaxeras samt att skattetillägg skulle påföras.

Folke N yrkade att rättelsen hade gjorts frivilligt och att skattetillägg därför borde undanröjas. Rättelsen hade haft sin grund i att makarnas son hade hört på TV att en svensk person med bankmedel i Danmark riskerade åtal då tillgångarna inte deklarerats. Sonen kände till föräldrarnas placeringar och berättade om inslaget på TV. Folke N menade att den korta informationen han fått från sonen inte indikerade att Skatteverket hade upplysningar om samtliga personer med bankmedel i Danmark.

Länsrätten bedömde att Folke N måste ha fått misstankar om att en kontroll pågick och att han därmed gjort rättelsen på grund av risken för att uppgifterna om bankmedlen skulle upptäckas. Rättelsen sågs därför inte som frivillig och skattetillägget kvarstod. Varken Kammarrätten eller Regeringsrätten ändrade länsrättens dom.

Jag vill framhålla skillnaden mellan Skatteverkets möjligheter att genomföra en sådan generell kontrollaktion i ett av Danske Banks kontor i Köpenhamn i förhållande till att exempelvis genomföra en generell kontrollaktion i en bank i Schweiz som trots ett avtal om informationsutbyte inte tillåter ”fishing expeditions”.

Skatteverkets handläggningsrutiner

Rättelser av oredovisade tillgångar och kapitalinkomster i utlandet kan vara olika komplicerade. Den enklaste formen av rättelse kan avse ett räntebärande konto som till viss del redan beskattats genom Sparandedirektivet medan mer komplexa ägandestrukturer med utländska bolag och stiftelser kan medföra betydande utredningskostnader och beskattningskonsekvenser vid en självrättelse. Vidare kan underlaget vara mer eller mindre omfattande, exempelvis om fråga är om diskretionär portföljsförvaltning som skett utanför ett försäkringsskal och där omsättningen varit hög, och dessutom svårt och förenat med höga kostnader att begära från den utländska banken/ värdepappersföretaget.

Skatteverket har utarbetat särskilda handläggningsrutiner för att hantera frivilliga rättelser och alla frivilliga rättelser avseende tidigare oredovisade tillgångar och inkomster i utlandet i utlandet handläggs av skattekontoret i Stockholm. Den 12 oktober 2010 gav Skatteverket ut ett meddelande med information om frivillig rättelse. Meddelandet länkas till i dokumentsamlingen efter inlägget.

Även om formella krav för formen av en frivillig rättelse saknas bör rättelsen ur bevis synpunkt företas i skriftlig form. Det ska framhållas att taxeringslagen har ett krav på en begäran om omprövning ska ha skriftlig form och dessutom undertecknas av den skattskyldige (4 kap. 9-10 §§ TL).

Viktigt är vidare att det av rättelsen tydligt framgår vilka uppgifter som rättas och vilket taxeringsår rättelsen avser. Uppgifterna i rättelsen måste vara fullständiga och ska redovisa alla intäkter och kostnader som tidigare inte har redovisats men som rätteligen skulle ha tagits upp i en deklaration. För inkomståret 2006 och tidigare ska även oredovisade tillgångar och skulder tas med i rättelsen. Enligt Skatteverket bör dock inte underlaget bifogas rättelsen men ska finnas tillgängligt om Skatteverket efterfrågar det vid handläggningen av ärendet.

Om underlag saknas för att kunna beräkna kapitalvinster och kapitalförluster kan IB/UB-metoden användas. Metoden får enligt Skatteverket inte användas slentrianmässigt men kan vara lämplig när underlag saknas eller är allt för omfattande på grund av ett stort antal transaktioner, exempelvis vid daytrading eller någon form av diskretionär portföljsförvaltning med hög omsättningshastighet. Det bör framhållas att metoden inte kan användas för inkomståret 2010 i samband med den grundläggande taxeringen 2011 då den förutsätter att fråga är om en rättelse av tidigare felaktig deklaration.

Om skatten för något av de år som föregick eftertaxeringsperioden (tidigare än 2005 när inlägget skrevs) överstiger 10 prisbasbelopp rekommenderas att rättelsen utsträcks även omfatta detta år, förutsatt att det inte är äldre än preskriptionstiden för grovt skattebrott.

Det kan även i detta sammanhand nämnas att kostnader för att hålla kontot hemligt, exempelvis tjänster för postuppsamling m.m. , inte anses utgöra avdragsgilla förvaltningskostnader.

Förfarandebestämmelser i samband med en rättelse

Om alla fakta i ett taxeringsärende är ostridiga går det inte att urskilja några inslag i förfarandet som gör skäl för beteckningen bevisning. Förfarandet i ett sådant ärende kommer uteslutande att handla om hur dessa fakta ska bedömas från rättslig synpunkt. Innebörden av detta är att så länge en skattskyldigs uppgifter i en begäran om omprövning/rättelse inte ifrågasätts av Skatteverket anses de tillstyrkta.

När fakta inte är ostridiga kommer dock moment i förfarandet som har karaktär av bevisning. I samband med en begäran om omprövning/rättelse på en skattskyldigs initiativ gäller att den skattskyldige har bevisbördan och att han/hon ska göra sannolikt sina yrkanden. I praktiken är det dock endast yrkade avdrag som den skattskyldige måste bevisa, då nya upptäckter normalt är i Skatteverkets intresse att ta upp till beskattning.

Även om den skattskyldige i normalfallet ska göra sina påstående sannolika bör det i detta sammanhang nämnas att Skatteverket kan ställa ett något högre krav på den skattskyldige vid utlandstransaktioner. Om kapitalförlust redovisas begärs sannolikt inte enbart avräkningsnotor på redovisad försäljning utan även depåsammandrag eller transaktionssammandrag för hela innehavstiden. Stöd för det högre beviskravet återfinns i Kammarrättens i Göteborg dom den 19 juni 2006, mål nr 3127-05.

I målet hade en man yrkat avdrag för en kapitalförlust om cirka 2,3 miljoner kronor hänförlig till 64 000 Ericssonaktier, vilka avyttrats genom Svenska Handelsbanken S.A. Luxemburg. Skatteverket vägrade avdraget då mannen inte lämnade in depåkontoutdrag och kontoutdrag som verket hade begärt. Mannen överklagade beslutet till länsrätten, men utan framgång. Även kammarrätten avslog mannens överklagande. För att det ska vara möjligt att konstatera att den skattskyldige har gjort en avdragsgill förlust vid handel med aktier och andra finansiella instrument måste det vara möjligt att följa den skattskyldiges samtliga transaktioner beträffande de specifika finansiella instrumenten under förluståret och i förekommande fall även dessförinnan, skriver kammarrätten. Den skattskyldige kan visa att en förlust uppkommit genom att förete ett depåkontoutdrag som visar hans samtliga transaktioner beträffande aktuella finansiella instrument under relevant tidsperiod.

Det bör även uppmärksammas att den skattskyldige ska ges tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt (kommunikationsskyldigheten) enligt 3 kap. 2 § TL. Normalt gäller att om den skattskyldige begärt omprövning eller rättelse får den skattskyldige anses ha tillfört sina synpunkter redan i sin begäran om omprövning varför Skatteverket kan underlåta att kommunicera ett övervägande till beslut. Därav följer Skatteverkets rekommendation att i rättelsen ange en kontaktperson samt ett eventuellt meddelande om att verket bör ta kontakt med inlämnaren innan beslut om inte Skattverket avser godta samtliga yrkanden.

En process enligt taxeringlagen är en sakprocess och utmärkande drag är att processföremålet utgörs av den eller de frågor som klaganden avser. Det innebär att om den skattskyldiges yrkanden föranleder ytterligare omprövning ska inte den skattskyldiges begäran om omprövning eller rättelse anses omfatta det nya beslutet.

Innebörden är att om en skattskyldig i en begäran om omprövning yrkar att ett visst belopp ska tas upp till beskattning, alternativt att avdrag ska medges för en förlust så kan Skatteverket endast bifalla helt eller till viss del alternativ avslå begäran om omprövning. Skatteverket kan inte påföra ytterligare inkomster eller annars avvika från den skattskyldiges yrkanden utan att själva initiera ett ärende.

I sådana fall måste Skatteverket kommunicera ett förslag på beslut samt i övrigt uppfylla sin bevisbörda (jmf. Det högre beviskravet vid eftertaxering och skattetillägg).

Förfarandet i praktiken

Ett första steg är normalt att sammanställa underlaget för rättelsen av de olika posterna i inkomstdeklarationen. Information kan hämtas via t ex kontobesked och/eller årsbesked som tillhandahållits av bank eller annan värdepappersförvaltare. Utifrån dessa underlag och tidigare inlämnade inkomstdeklarationer upprättas nya inkomstdeklarationer för de år som ska rättas. I detta moment ingår att bedöma och beräkna beskattningsbara inkomster och tillgångar.

Till inlämnade av korrigerade inkomstdeklarationer bör en skrivelse upprättas som en förklaring till det material som inlämnas.

I det fall Skatteverket efterfrågar delar eller hela underlaget bör verkets förfrågan efterhöras. Om förfrågan ej hörsammas har dock Skatteverket begränsade möjligheter att avvika från rättelsen. Om exempelvis Skatteverket efterfrågar information om tidigare år och den skattskyldige inte efterkommer förfrågan måste Skatteverket på egen hand ta fram uppgifter som styrker en oriktig uppgift för att kunna överväga en eftertaxering (förutsatt att förfrågan avser tid då det ordinarie förfarandet inte gäller). I fall då Skatteverket misstänker grovt skattebrott utifrån det lämnade underlaget måste det allmänna prestera tilltäckligt med objektiva omständigheter som styrker både de objektiva och de subjektiva rekvisiten för att kunna delge den skattskyldige misstanken om skattebrott och slutligen fälla honom/henne för brottet.

Kostnadsränta

Intet att förglömma är att på skattekontot beräknas en kostnadsränta. Räntan räknas dag för dag på aktuellt saldo, från och med dagen efter den dag då ett underskott har uppkommit på kontot, dvs. när slutskatten det aktuella taxeringsåret förföll till betalning. Tidpunkten styrs av skatteuttaget. För merparten deklaranter är tidpunkten den 14 november men för exempelvis näringsidkare är det sista skatteuttaget i november med förfallodag i februari året efter taxeringsåret. Kostnadsräntan är inte avdragsgill.

Enligt 19 kap. 7 § skattebetalningslagen beräknas kostnadsränta för skatt som ska betalas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol enligt nivån för låg ränta från och med dagen efter skattens ursprungliga förfallodag (eller den tidigare dag skatten ansetts vara betald) till och med den dag betalning senast ska ske enligt beslutet. När det är fråga om slutlig skatt beräknas kostnadsräntan i stället från och med den 13 februari taxeringsåret.

Räntorna på skattekontot knyts till en basränta som följer det allmänna ränteläget. Det gör att räntan kan ändras under året. Den låga kostnadsräntan motsvarar basräntan.

Kommentar

Förhoppningsvis har artiklarna ökat förståelsen för förfarandet vid frivillig rättelse. Följderna av att utländska inkomster och tillgångar inte redovisats korrekt i Sverige kan bli mer eller mindre långtgående. Beroende tillgångsstrukturen kan processen kring frivillig rättelse bli komplicerad, även om Skatteverket har öppnat upp för samarbete. Vid tveksamheter kan det vara en god idé att rådfråga en skattejurist inför rättelsen alternativt att uppdra åt juristen att biträda förfarandet.

I "Jakten på den försvunna skatten" ställdes ett antal frågor i kommentarerna till inlägget. Jag har valt att publicera svaren i ett självständigt inlägg i slutet av veckan. Har ytterligare frågor uppstått med anledning av artikelserien är ni välkomna att ställa era frågor i kommentarerna, så kommer jag att försöka besvara även dessa i nästkommande inlägg.

Skatteverkets meddelande 2010-10-12 ang frivillig rättelse


SvSkT 5_2005 - Almendal -Frivillig rättelse


Kammarrätten i Stockholm_ 2010-08-24_ Målnr 3176--79-09


Kammarrätten i Stockholm_ 2010-12-06_ Målnr 2708-10 _ 2709-10_ Cevian- och Nordeamannen


Kammarrättens i Göteborg dom 20090619 3127-05