Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden om osanna fakturor

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde idag den 21 november 2012 flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10). I enlighet med förväntan invände domstolen mot Skatteverkets framgångsrika processmetod att med åberopande av ”så här brukar det gå till” påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter och vägra avdrag för moms när underentreprenören uppvisar likheter med ett fakturabolag/målvaktsbolag.

Högsta förvaltningsdomstolens motiverade sina avgöranden en enligt följande.

Det saknas ofta anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är detta en naturlig utgångspunkt. Om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att just det som fakturan avser verkligen tillhandahållits.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening visar utredningen i målen att Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i underentreprenörernas verksamhet. Det betyder dock inte med automatik att samtliga dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

I målen som avsåg det ordinarie förfarandet anförde Högsta förvaltningsdomstolen att för att de aktuella fakturorna skulle kunna godtas måste uppdragsgivaren visa att de överensstämmer med verkliga förhållanden.

Eftersom uppdragsgivaren inte kunde presentera skriftligt underlag eller namnge inhyrd personal trots att han varit arbetsledare ansåg Högsta förvaltningsdomstolen har uppdragsgivaren inte gjort sannolikt att fakturorna avser inhyrd arbetskraft. Vid bedömningen beaktades särskilt att det med hänsyn till uppdragets art och längd framstod som anmärkningsvärt att uppdragsgivaren inte skaffat kontrollunderlag.

Vad avser målen där fråga är om eftertaxering och efterbeskattning anförde Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket har bevisbördan för att uppdragsgivaren har köpt osanna fakturor och därmed lämnat oriktig uppgift. Den omständigheten att underentreprenörerna må ha ägnat sig åt försäljning av sådana fakturor är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte tillräcklig för att det beviskrav som gäller i målen ska vara uppfyllt.

Trots att underentreprenörerna inte visa upp något skriftligt underlag för fakturorna och inte heller kunnat namnge någon av de personer som utfört arbetet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen det inte tillräckligt för att med de beviskrav som gäller i mål om eftertaxering och efterbeskattning underkänna fakturorna från underentreprenörerna.

Kommentar

Avgörandena är enligt med förväntan och i enlighet med EU-domstols dom den 6 september 2012, mål C-324/11. Som processförare i flera pågående mål om osanna fakturor är domarna dessutom välkomna.

Innebörden och räckvidden av domarna ska dock inte överdrivas. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att även om Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i underentreprenörernas verksamhet betyder det inte med automatik att samtliga dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

Följaktligen kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning. En samlad bedömning av bevisvärdet av föreliggande omständigheter måste således göras. Av betydelse kan vara om skriftligt underlag finns, om det är rimligt att uppdragsgivaren inte känner till namnen på den inhyrda personalen, antal personer som engagerats, om uppdragsgivaren följt samma rutiner i fråga om alla underentreprenörer, den tid som uppdraget pågått, och ersättningarnas storlek, mm.

Därtill ska bevisbördans placering och de aktuella beviskraven beaktas. I ett ordinärt taxeringsförfarande åligger det uppdragsgivaren att göra sannolikt de ifrågasatta fakturorna. Vid eftertaxering och skattetillägg ligger bevisbördan på Skatteverket ensamt med de högre krav på bevisning som då gäller.

Enligt min mening blir den omedelbara effekten av domarna att Skatteverket kommer fokusera på den ordinarie taxeringen och där ändra sin argumentering något. Min förhoppning är dock att Skatteverket inte längre motiverar sina promemorior och beslut enligt utdraget nedan, som för övrigt är taget ur Skatteverkets bedömning i ett verkligt och pågående ärende.

 

 

Kammarrätten undanröjer skönsmässig avkastningsskatt

Kammarrättens i Stockholm dom den 25 oktober 2012, mål nr 1635-12

Frågan i målet var om Skatteverket haft grund för att genom ordinarie omprövning påföra Klaganden skönsmässigt beräknad avkastningsskatt avseende en utländsk kapitalförsäkring för taxeringsår 2010 samt att ta ut skattetillägg.

Kammarrätten konstaterar inledningsvis att det är Skatteverket som har bevisbördan för att det finns grund för skönsbeskattning och för vilka belopp den skattskyldige i så fall ska beskattas.

I målet får anses klarlagt att Klaganden vid ingången av år 2009 var försäkringstagare avseende en utländsk kapitalförsäkring kopplad till en svensk depå. Han har uppgett att aldrig fört över några medel till depån och att försäkringen avslutades i juli samma år.

I Skatteverkets utredning finns dokumentation om värdet av depån för 2006 och 2007 men det har inte klarlagts vem som varit innehavare vid de aktuella tidpunkterna varför de värden på depån som Skatteverket erhållit inte kan kopplas till Klaganden.

Såvitt framgår av handlingarna har inte Skatteverket på något sätt försökt inhämta kontrollmaterial för att utreda kapitalförsäkringens värde vid ingången av år 2009 utan verket har direkt lagt över bevisbördan på Klaganden.

Enligt kammarrättens mening har Skatteverket under nu angivna förhållanden inte gjort vad som ankommer på verket för att utreda kapitalförsäkringens värde vid ingången av år 2009. Tillräckliga skäl för att fastställa kapitalförsäkringens värde genom skönsbeskattning har därför inte förelegat. Kammarrätten fann mot bakgrund av det anförda att överklagandet ska bifallas och förvaltningsrättens dom samt Skatteverkets beslut upphävas.

Kommentar

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att deklarationen eller underlaget för deklarationen innehåller sådana brister att skönstaxering är för handen (se t.ex. RÅ 1995 ref. 31). Om Skatteverket har visat exempelvis förekomsten av oredovisade intäkter så har visserligen verket uppfyllt sin bevisbörda gällande deklarationens eller underlagets brister, men en skönstaxering innebär inte en förskjutning av den bevisbörda som normalt gäller. Det är fortfarande Skatteverket som har att visa att en skattskyldig haft inkomster som denne inte har deklarerat, dvs. Skatteverket har även bevisbördan beträffande den beloppsmässiga höjningen. Beviskravet härför tycks dock vara något lägre än vad som krävs för att Skatteverket skönsmässigt ska kunna frångå deklarationen (jfr RÅ 1982 Aa 41 och RÅ 1983 1:19). Av praxis framgår emellertid att beräkningen ska utgå med försiktighet på grund av de osäkerhetsmoment som kan föreligga i dessa situtioner (jfr RÅ 2009 ref. 27).

Det är inte ovanligt att Skatteverket hävdar att det är tillräckligt att verket visat förekomsten av oredovisade intäkter för en omkastning av bevisbördan ska ske med följd att deklaranten måste visa att han inte haft de påstådda skattepliktiga inkomsterna.

I det aktuella målet synes detta vara fallet enär Skatteverket som skäl för sitt beslut uppgav att mannen var ägare till kapitalförsäkringen och att i brist på underlag som anger försäkringens kapitalbelopp ska värdet påföras skönsmässigt. Förvaltningsrätten delade Skatteverkets inställning och gick så långt att domstolen ansåg det föreligga en presumtion för att det finns ett kapitalvärde att beskatta med hänsyn till att själva innehavet var klarlagt. Eftersom mannen inte kunde prestera någon dokumentation som styrkte påståendet om att det endast rör sig om ett försäkringsskal utan kapitalvärde lämnades hans påstående därom därför utan avseende. När det gäller storleken av det av Skatteverket skönsmässigt påförda kapitalunderlaget fann förvaltningsrätten ingenting som tyder på att detta har blivit för högt.

Generaladvokatens utlåtande i Mål C‑617/10

Som tidigare nämnt pågår i EG-domstolen ett mål om förhandsavgörande gällande om den svenska ordningen med skattetillägg och skattebrott för ett och samma otillåtna handlande är förenligt med principen ne bis in idem och EU-rätten. Målet är fortfarande pågående men Generaladvokaten levererade den 12 juni 2012 ett förslag till avgörande där Generaladvokaten uttrycker tveksamhet till om det går att tillämpa EU-rättens förbud mot dubbelbestraffning (det område som EU-domstolen dömer inom), delvis eftersom den relevanta artikeln i EU-rätten inte ännu ratificerats av alla medlemsstater, och att EU-domstolen inte bör ta upp målet.

Dock anför Generaladvokaten i punkten 96 att han anser att artikel 50 i stadgan ska tolkas så, att den inte hindrar medlemsstaterna från att tillåta straffrättsliga förfaranden vid domstol avseende samma gärning som redan lett till ett lagakraftvunnet avgörande avseende påförande av administrativa sanktioner, dock under förutsättning att den domstol som handlägger brottmålet har möjlighet att beakta den tidigare administrativa sanktionen i syfte att lindra påföljden i brottmålet.

Generaladvokaten markerar vidare särskilt i förslaget att skillnad föreligger mellan unionsrätten och Europakonventionen. Att dubbelbestraffning strider mot Europakonventionen är Generaladvokaten övertygad om då han i punkten 79 anför, att sammanfattningsvis visar utvecklingen av Europadomstolens praxis att artikel 4 i protokoll nr 7 till Europakonventionen för närvarande utgör ett hinder för åtgärder i form av dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner för en och samma gärning. Det är således inte tillåtet att inleda ett andra förfarande, vare sig administrativt eller straffrättsligt, när beslutet att påföra den första sanktionen har vunnit laga kraft. Rättsläget enligt praxis är för närvarande, särskilt med hänsyn till Europadomstolens domar från och med domen i målet Zolotukhin mot Ryssland, att Europadomstolen numera intar ett fast förhållningssätt i frågan. Denna rättspraxis borde ge tingsrätten ett underlag som ur Europakonventionens perspektiv är mer än tillräckligt för att avgöra målet mellan Hans Åkerberg Fransson och svenska staten. Under punkten 104 anges vidare att Haparanda tingsrätt har redogjort för Högsta domstolens praxis, enligt vilken det måste finnas ”klart stöd”, antingen i Europakonventionen eller i Europadomstolens praxis, för att en nationell bestämmelse som strider mot nämnda konvention ska kunna åsidosättas. Högsta domstolen har tillämpat detta villkor i olika mål rörande den problematik som nu är i fråga, och den har i samtliga dessa mål funnit att Europadomstolens praxis avseende artikel 4 i tilläggsprotokoll nr 7 till Europakonventionen inte tillhandahåller något ”klart stöd”. Nyare praxis från Europadomstolen bekräftar dock, som jag påpekat i punkterna 75–79 ovan, att Hans Åkerberg Fransson nu har ”klart stöd” för sin talan.

Det är dock inte EU-domstolens sak att döma angående brott mot Europakonventionen – den rätten tillfaller Europadomstolen, inte EU-domstolen. Generaladvokatens förslag till avgörande handlar således inte om Europakonventionen.

Oavsett om EU-domstolen beslutar i enlighet med Generaladvokatens förslag att inte ta upp det aktuella målet blir det riktigt intressant att se hur Haparanda tingsrätt hanterar utlåtandet enligt ovan om nyare praxis från Europadomstolen ger ”klart stöd” för Åkerberg-Franssons talan.

EU-domstolens förhandsbesked om dubbelbestraffning

Edit: Enligt uppgift från EU-domstolen har förslaget till avgörande i måler skjutits upp till ett senare datum. Nytt datum är 12 juni.

C-617/10 - Åkerberg Fransson

Utredning om stärkt rättssäkerhet i skatteförfarandet

Skatteförfarandelagen, som trädde i kraft den 1 januari 2012, har samlat alla bestämmelser om skatteförfarandet som tidigare fanns utspridda i olika lagar. Genom den nya lagen har reglerna tydliggjorts och förenklats i syfte att stärka rättsäkerheten. Lagen har dock inte medfört några väsentliga materiella ändringar trots att flera brister i rättssäkerheten påtalades av samtliga remissinstanser. Regeringen har dock den 8 mars 2012 beslutat om direktiv (Dir 2012:14) till en utredning som ska lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet och vissa förfaranden hos Tullverket kan stärkas ytterligare.

Utredningen ska bland annat annalysera följande.

• Analysera systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott, bl.a. med beaktande av Europakonventionen, samt ge förslag på lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda. Regeringen konstaterar att systemet med skattetillägg och skattebrott inte har enligt Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen bedömts strida mot Europakonventionens krav när det gäller rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger, s.k. dubbelbestraffning. Då reglerna har utsatts för kritik från olika håll i Sverige finns dock skäl att se över reglerna. Det ska framhållas att översynen inte syftar till att avskaffa någon av sanktionsformerna. I direktivet framhålls att skattetillägget är ett mycket viktigt verktyg för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter, vilket i förlängningen har stor betydelse för att upprätthålla förtroendet för det svenska skatte- och avgiftssystemet. Denna administrativa sanktion ska därför finnas kvar. Även straffrättsliga sanktionsmöjligheter ska finnas kvar då de har en viktig preventiv funktion. Det handlar således om att undersöka olika alternativ för stärka rättssäkerheten och samtidigt bibehålla effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket. 
• Analysera nivåerna på skattetillägg och, om det bedöms lämpligt, föreslå ändrade nivåer els i syfte dels att finna en rimlig balans mellan rättviseaspekter och allmänpreventiva aspekter, dels att sanktionerna ska framstå som skäliga. 
• När det gäller skattetillägg ska utredningen även analysera frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar i uppnå bättre och enklare regler samt ökad förutsebarhet. Enligt regeringen bör utredaren skapa förtydliganden kring uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial och i detta sammanhang göra överväganden när det gäller om skattetillägg ska tas ut när det inte finns risk för skatteundandragande. 
• Analysera reglerna om tredjemansrevision och föreslå författningsändringar som ytterligare stärker rättssäkerheten. Behovet av utredning motiveras av integritetsaspekter som har att göra med att någon som inte är föremål för kontroll utsätts för revision och att den som kontrolleras inte känner till det. Skatteverket har bland annat kritiserats för att utföra tredjemansrevision där verket utan någon konkret misstanke om skatteundandragande eftersöker icke preciserade handlingar för att hitta något av intresse, ibland benämnt ”fishing expeditions”. Vidare har det ifrågasatts om insamling av stora mängder uppgifter är ett effektivt arbetssätt för Skatteverket och om det är ett proportionerligt ingrepp i relation till den som har handlingarna. Eftersom tredjemansrevision är ett mycket viktigt instrument i Skatteverkets kontrollverksamhet i strävan att var och en påförs den skatt eller avgift som han eller hon enligt de materiella reglerna ska betala bör möjligheten till tredjemansrevision finnas kvar. Utredningen ska således endast se över utformningen av de aktuella bestämmelserna. 
• Analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i ärenden och mål om skatt m.m. och föreslå författningsändringar som ytterligare stärker rättssäkerheten. Skatteförfarandeutredningen fann två problem med att ersättning normalt enbart beviljas om den enskilde vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet. Det första är att den enskilde inte kan få besked i ersättningsfrågan förrän ärendet eller målet har avgjorts slutligt och därför kanske avstår från att ta den ekonomiska risk som det innebär att anlita ett biträde. Det andra är att enskilda som har behövt ett biträde och som för en befogad process inte får någon ersättning vid en förlust, vilket innebär att det finns nödvändiga biträdeskostnader som inte ersätts. Eftersom den undersökning som utredningens förslag vilade på inte bedömdes ensam vara tillräcklig för att besvara de två frågorna gick det därför enligt regeringen inte att ta ställning till utredningens förslag i propositionen till skatteförfarandelagen. Regeringen anser därför att det finns skäl att ytterligare utreda utformningen av bestämmelserna.

Uppdraget ska redovisas senast den 9 september 2013.Som skattejurist och ombud i skattemål ser jag fram emot att ta del av utredningens överväganden och förslag.

Skattetillägg och dubbelbestraffning

Sammanfattning 

EG-domstolen höll tisdagen den 24 januari 2012 muntlig förhandling i förhandsavgörandet C-617/10 i fråga om den svenska ordningen med två separata förfaranden för påföljd, skattetillägg och skattebrott, för ett och samma otillåtna handlande är förenligt med principen ne bis in idem och EU-rätten.

Förhandsbeskedet kan få långt gående konsekvenser för svenska statens påförande av skattetillägg och fällande av skattebrott. Förhandsbeskedet kan även öppna upp för de som tidigare har blivit dubbelbestraffade att kräva skadestånd från svenska staten.

Nedan följer upprinnelsen och bakgrunden till förhandsbeskedet.

Ne bis in idem 

I artikel 4 i 7:de tilläggsprotokollet till Europakonventionen stadgas principen ”ne bis in idem”, dvs. att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Artikeln innehåller således ett förbud mot dubbelbestraffning.

Ett övervägande om skattetillägg utgör en anklagelse för brott enligt Europakonventionen och skattetillägget är följaktligen ett straff i konventionens mening.

Frågan, om en skattskyldig - utan att någon kränkning sker av Europakonventionen - kan påföras skattetillägg efter att han åtalats och fällts till ansvar för skattebrott avseende samma gärning, liksom frågan om den skattskyldige kan åtalas och fällas för skattebrott trots att han påförts skattetillägg för samma gärning, har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2009 ref. 94 slagit fast att det inte strider mot förbudet mot dubbelbestraffning i Europakonventionen att en skattskyldig efter en dom i allmän domstol avseende samma gärning påförs skattetillägg. Också Högsta domstolen har kommit fram till att det inte föreligger något hinder mot att pröva eller bifalla ett åtal om skattebrott efter det att skattetillägg påförts (NJA 2010 s. 168 I och II). Högsta domstolen var dock inte enig. Två justitieråd var skiljaktiga i sak, ett justitieråd i fråga om motivering och två hade tillägg.

Ståndpunkten har dock varit tvistig och de prejudicerande domstolarnas auktoriteter har utmanats av uppstudsiga underrätter.

I Hovrättens för Västra Sverige dom den 23 juni 2010, mål B 2432-09, ansåg exempelvis hovrätten att Regeringsrättens och Högsta domstolens avgöranden inte ska tillämpas med motiveringen att en hovrätt i normala fall bör betrakta Högsta domstolens avgöranden som ”en rättskälla av stor vikt” men att vid konflikt mellan Högsta domstolens och Europadomstolens praxis när det gäller konventionsrättigheternas riktiga innebörd så är det Europadomstolens linje som gäller.

I det pågående målet B 550-09 har Haparanda tingsrätt begärt EG-domstolens förhandsavgörande om huruvida ett nationellt system som omfattar två separata förfaranden för påföljd för ett och samma otillåtna handlande är förenligt med principen ne bis in idem eller om artiklarna i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna medför att domstolen kan åsidosätta de nationella bestämmelserna och nationell rättspraxis.

Om EU-domstolen går emot Sverige kan det bli svårare för Skatteverket att påföra skattetillägg och för de svenska domstolarna att fälla för skattebrott. Det finns också det finns risk för att svenska staten kan krävas på skadestånd av tidigare dubbelstraffade.

För mer information kontakta mig gärna på skattejuristen.com.

Godkänd för F-skatt

De nya bestämmelserna om ”Godkännande för F-skatt” finns i 9 kap. Skatteförfarandelagen (SFL). I propositionen "Skatteförfarandet" (Prop. 2010/11:165) behandlas bestämmelserna på sidorna 324 ff.

De grundläggande principerna för F-skatt har inte förändrats, men rättsverkningarna är inte längre knutna till ett pappersanknutet förfarande. Istället är rättsverkningarna knutna till godkännandet som sådant och åberopandet av detta.

Syftet med ändringen är bland annat att uppmuntra användning av elektronisk kommunikation eftersom det underlättar för såväl de skattskyldiga som för Skatteverket.

Utgångspunkten för Skatteförfarandelagen är alltså att uppdragstagaren ska vara godkänd för F-skatt och, om godkännandet är villkorat, skriftligen ha åberopat godkännandet för att utbetalaren ska vara befriad från skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. På motsvarande sätt som tidigare ska en utbetalare under vissa förutsättningar få lita på en uppgift om godkännande för F-skatt utan att behöva undersöka om den är riktig.

För att en uppgift om godkännande ska få godtas ska den lämnas i en handling som upprättas i samband med uppdraget och som innehåller nödvändiga identifikationsuppgifter. Uppgiften kan lämnas i ett avtal, en faktura eller annan handling som upprättas i samband med uppdraget. Texten ”Innehar F-skattsedel” ska fortsättningsvis ersättas med ”Godkänd för F-skatt”. Kravet på att uppgiften ska lämnas i en handling begränsar inte möjligheterna att använda elektroniska rutiner.

Om inget avtal eller liknande upprättas med anledning av uppdraget kan uppdragstagaren i stället lämna över ett registerutdrag som visar att han eller hon är godkänd för F-skatt samt som är daterat och signerat. Härigenom kan en betalningsmottagare som annars inte upprättar någon särskild handling avseende uppdraget på ett enkelt sätt lämna en uppgift om godkännande som utbetalaren kan lita på (Prop. 2010/11:165, s. 326).

I propositionen framhålls att den aktuella tidpunkten när ett godkännande för F-skatt ska finnas för att ge rättsverkningar är antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut. En utbetalare som har kontrollerat att motparten var godkänd för F-skatt när ersättningen bestämdes riskerar därför inte att bli betalningsskyldig för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter om godkännandet har återkallats vid faktureringen (Prop. 2010/11:165, s. 327). En utbetalare får givetvis inte ta en uppgift om godkännande för F-skatt för god om han eller hon känner till att den är felaktig.

Eftersom rättsverkningarna av ett godkännande för F-skatt inte längre ska vara knutna till uppvisandet av en F-skattsedel eller ett F-skattebevis, finns det ingen anledning att hålla fast vid ett förfarande med årliga beslut. Ett godkännande för F-skatt gäller därför enligt Skatteförfarandelagen tills vidare, dvs. till dess att det återkallas.

Skatteförfarandelagen är en grundlig omarbetning av bestämmelserna. I stor utsträckning handlar det om lagtekniska förändringar. Lagen innehåller uttryckliga bestämmelser om förutsättningarna för att besluta om godkännande för F-skatt (9 kap. 1 § SFL). Några hypotetiska prövningar av om en F-skattsedel skulle ha återkallats ska inte göras. Av en särskild bestämmelse framgår i vilken utsträckning förhållanden hos någon annan än den sökande ska beaktas. Ett godkännande ska återkallas om den godkände begär det eller om förutsättningarna för godkännande inte längre är uppfyllda (9 kap. 4 § SFL).

Bestämmelsen om att förhållanden i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där den sökande har varit företagsledare kan hindra ett godkännande för F-skatt har preciserats så att det framgår att det bara är missförhållanden som kan hänföras till företagsledaren som ska beaktas (9 kap. 2 § SFL).

Förhållanden som hindrar ett godkännande för F-skatt ska i fortsättningen beaktas även om varken den sökande eller någon annan som ska prövas tidigare har varit godkänd.

I fortsättningen ska en karenstid under vilken ett godkännande för F-skatt inte får meddelas endast gälla efter återkallelse på grund av missbruk. I andra fall ska ett godkännande kunna meddelas så snart missförhållandet har undanröjts. Karenstiden ska räknas från missbrukstillfället.

Enligt Skatteförfarandelagens ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ska lagen när det gäller F-skatt, särskild A-skatt och slutlig skatt tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar den 1 februari 2012. För att underlätta övergången från den tidigare ordningen med F-skattsedel och F-skattebevis till skatteförfarandelagens ordning med godkännande för F-skatt ska den som vid utgången av år 2011 har en F-skattsedel ska vid ingången av år 2012 anses vara godkänd för F-skatt enligt 9 kap. 1 § SFL.

Skatteförandelagen - Ikraftträdanderegler och Översättningstabell

Allmänt

Den 1 januari 2012 trädde den nya Skatteförandelagen i kraft. Lagen gäller i stort sett hela skatteförfarandet och ersätter bland annat skattebetalningslagen (1997:483), taxeringslagen (1990:324), lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter, lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. samt lagen (2005:1117) om deklarationsombud. Även bestämmelserna om kassaregister, personalliggare och kontroll av torg- och marknadshandel tas in i lagen.

Eftersom de lagar som skatteförfarandelagen ersätter upphör att gälla vid utgången av år 2011 skulle utan övergångsbestämmelser skatteförfarandelagen tillämpas i alla ärenden och mål som avgörs efter ikraftträdandet och det oavsett om ärendet eller målet avser äldre förhållanden, dvs. i fråga om skatter och avgifter som avser tid före ikraftträdandet. Enligt propositionen (Prop. 2010/11:165) ska dock ikraftträdandet av skatteförfarandelagen ska vara rättssäkert och förutsebart, vilket innebär att frågan om nya eller äldre bestämmelser ska tillämpas i ett ärende eller mål inte ska vara beroende av tillfälliga omständigheter som om beslutet har fått laga kraft före eller efter ikraftträdandet. En annan utgångspunkt är att tillämpningsproblem bör undvikas. Det är ofta en fördel om äldre bestämmelser gäller för äldre förhållanden eftersom t.ex. äldre kontrollbestämmelser är utformade med hänsyn till de uppgiftsskyldigheter som gällde då.

Mot bakgrund av det ovan sagda ansåg regeringen att det behövs särskilda övergångsbestämmelser som anger när skatteförfarandelagen ska tillämpas för första gången. Skatter och avgifter redovisas och betalas nästan uteslutande för perioder, nämligen beskattningsår eller redovisningsperioder. Även uppgiftsskyldigheterna avser som huvudregel perioder. Regeringen anser därför att övergångsbestämmelserna bör knyta an till beskattningsår och redovisningsperioder.

Nedan följer en översiktlig redogörelse för ikraftträdandereglerna samt en översättningstabell (paragrafnyckel) för några av de ersatta lagarna.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Enligt Skatteförfarandelagens ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ska lagen när det gäller F-skatt, särskild A-skatt och slutlig skatt tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar den 1 februari 2012. Detsamma gäller reglerna om mervärdesskattedeklaration för beskattningsår. De nya reglerna om skattedeklaration ska i övriga fall tillämpas första gången på den redovisningsperiod som börjar den 1 januari 2012.

För att underlätta övergången från dagens ordning med F-skattsedel och F-skattebevis till skatteförfarandelagens ordning med godkännande för F-skatt ska den som vid utgången av år 2011 har en F-skattsedel ska vid ingången av år 2012 anses vara godkänd för F-skatt enligt 9 kap. 1 § SFL. Ändringen innebär således inte någon praktisk skillnad, mer än att texten om F-skattsedel på fakturan ska ändras till ”Godkänd för F-skatt” (punkten 6)

En liknande övergångsbestämmelse som för F-skattsedel och F-skattebevis finns för dem som är registrerade som deklarationsombud enligt lagen (2005:1117) om deklarationsombud (punkten 5).

I fråga om skatteavdrag ska de nya reglerna tillämpas första gången på skatt som ska dras av från ersättningar som betalas ut efter utgången av år 2011.

Från och med den 1 januari 2012 ska bara skatteförfarandelagens skattekontosystem finnas. Saldon på skattekonton enligt skattebetalningslagen (1997:483) och sammanlagd skatteskuld enligt den lagen ska vid utgången av år 2011 föras över till skatteförfarandelagens skattekontosystem. Därefter ska registreringar enligt den upphävda skattebetalningslagen göras i skatteförfarandelagens skattekontosystem.

De nya bestämmelserna om ränta i skatteförfarandelagen ska tillämpas på ränta som hänför sig till tid från och med den 1 januari 2013. För ränta som hänför sig till tid dessförinnan ska bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483) gälla.

Skatteförfarandelagens bestämmelser om anstånd ska gälla även för skatter och avgifter som avser beskattningsår och redovisningsperioder på vilka skattebetalningslagens bestämmelser i övrigt ska tillämpas (punkten 11). Det betyder exempelvis att vid ett överklagande av ett tidigare taxeringsår så ska taxeringslagen gälla för överklagandet men Skatteförfarandelagen för överklagandeanståndet.

Lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt upphör att gälla vid utgången av 2011. Istället tillämpas Skatteförfarandelagens 43 kap. om ersättning för kostnader för ombud, biträde och utredning. Den upphävda lagen gäller emellertid fortfarande i fråga om kostnader i ärenden och mål som har inletts före utgången av 2011. Eftersom rätten till ersättning är mer generös enligt Skatteförfarandelagens bestämmelser och omfattar samtliga ärenden och mål enligt skatteförfarandelagen så kan dock ersättning beviljas även för ett överklagande under 2012 av ett ersättningsbeslut som meddelats under 2011. Något som inte var möjligt enligt den upphävda lagen.

De lindringar som regeringen föreslår i fråga om särskilda avgifter (skattetillägg och kontrollavgifter) ska tillämpas redan från och med skatteförfarandelagens ikraftträdande (punkten 10).

Detta gäller undantaget från skattetillägg för oriktig uppgift som kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § 1 SFL).

Kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret ska även beaktas vid beräkning av skattetillägg som tas ut vid skönsbeskattning (49 kap. 15 § första stycket 1 b SFL).

Delvis befrielse från en särskild avgift ska kunna beviljas på annat sätt än till hälften eller en fjärdedel (51 kap. 1 § SFL). Även dessa lindringar bör få genomslag så snart som möjligt. 

Bestämmelsen om frivillig rättelse på eget initiativ i 49 kap. 10 § 2 SFL är också generösare än nuvarande regler. Den ska också tillämpas på rättelser som den uppgiftsskyldige vidtar efter ikraftträdandet även om rättelsen avser uppgifter som har lämnats eller skulle ha lämnats före ikraftträdandet.

Skatteförfarandelagen ska även tillämpas på skatt som ska dras av från ersättningar som betalas ut efter utgången av 2011. Det innebär att de nya bestämmelserna om skattetillägg på grund av att skatteavdrag inte har gjorts ska tillämpas på skatt som skulle ha dragits av från och med den 1 januari 2012. Även för skatt som skulle ha dragits av tidigare ska den nya bestämmelsen om befrielse tillämpas.

Bestämmelsen i 49 kap. 10 § 2 SFL om undantag från skattetillägg för den som på eget initiativ har lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts, ska också tillämpas om åtgärden vidtas efter den 1 januari 2012.

Vitesförelägganden som meddelas efter ikraftträdandet enligt någon av de upphävda lagarna ska få överklagas.

Bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) om skattenämnd och dess medverkan i skatteärenden ska inte gälla efter utgången av år 2011. I stället ska bestämmelserna i skatteförfarandelagen om särskilt kvalificerad beslutsfattare gälla.


Ikraftträdande Skatteförfarandelagen - 



Översättningstabell



Paragrafnyckel Skatteförfarandet -

Den nya skatteförfarandelagen

Edit 2012-12-05: Se även inlägget "Skatteförfarandelagen - Ikraftträdanderegler och Översättningstabell".

Den 1 januari 2012 träder den nya Skatteförfarandelagen ikraft och ersätter bland annat taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Förutom att alla regler inom området samlas i den nya lagen innehåller även Skatteförfarandelagen flera nyheter. Nedan följer ett ”axplock”.

Juridiska personer ska inte längre deklarera den 2 maj. Denna tidpunkt ersätts nu med fyra tidpunkter. Deklarationstidpunkten beror på vilket beskattningsår den juridiska personen har. Istället för en fast deklarationsdatum tillämpas vidare en deklarationsfrist på sex månader för alla juridiska personer utom dödsbon. Om deklarationen lämnas elektroniskt senareläggs deklarationsdatumet med en månad. För fysiska personer och dödsbon ska dock 2 maj även i fortsättningen vara senaste deklarationsdag.

Den nya deklarationsfristen medför dessvärre att möjligheterna för deklarationsanstånd begränsas. Byråanstånd ska exempelvis inte få beviljas för andra juridiska personer än dödsbon. För fysiska personer och dödsbon ska dock byråanstånd fortfarande kunna beviljas. Individuellt anstånd för juridiska personer ska vara möjligt att få bara om det finns synnerliga skäl, dvs. i rena undantagssituationer.

I fråga om F-skatt så avskaffas systemet med F-skattsedel och ersätts av ett ”Godkännande för F-skatt”. De grundläggande principerna förändras inte, men rättsverkningarna kommer hädanefter inte att vara knutna till ett särskilt dokument. Till skillnad från dagens system kommer inte ett godkännande för F-skatt att förnyas varje år utan godkännandet kommer att gälla tills vidare. Ändringen innebär således inte någon praktisk skillnad, mer än att texten om F-skattsedel på fakturan ska ändras till ”Godkänd för F-skatt”.

Skattenämnderna avskaffas och ersätts av en särskild kvalificerad beslutsfattare. Tvistiga omprövningsärenden kommer hädanefter att prövas av denne beslutsfattare i stället för av en skattenämnd och denna person får inte tidigare ha hanterat ärendet.

Andra förändringar värda att notera är att bland annat

Begreppet ”taxering” avskaffas. ”Taxeringsrevision” och ”skatterevision” benämns hädanefter enbart”revision”. ”Taxeringsår” kommer att heta ”året efter beskattningsåret”.

Reglerna för beräkning av ränta på skattekontot förenklas och den s.k. mellanräntan avskaffas.

Möjligheten att redovisa moms för beskattningsår behålls, men möjligheten att redovisa mervärdesskatt i inkomstdeklarationen avskaffas . All mervärdesskatt ska hädanefter redovisas i en mervärdesskattedeklaration. Fler får dock möjlighet att redovisa för beskattningsår.

Preliminär skatt ska alltid betalas för beskattningsår. Debiterad preliminär skatt ska betalas från och med beskattningsårets andra månad till och med månaden efter beskattningsårets utgång.

Det blir möjligt att utse deklarationsombud för alla typer av deklarationer, inklusive inkomstdeklarationen, och det går att ha ett obegränsat antal deklarationsombud.

Det blir möjligt att överklaga vitesförelägganden.

Reglerna för skattetillägg blir något generösare.

Reglerna om anstånd med att betala skatt eller avgift blir generösare.

Länk till Prop 2010/11:165

Brottsanmälan enligt 17 § skattebrottslagen

Nedan följer en lathund för bedömningen av huruvida förutsättningar föreligger för brottsanmälan enligt skattebrottslagen.

Lathund Skattebrottslagen

Frivillig rättelse av Grovt skattebrott

En av de frågor som ofta ställs gällande frivillig rättelse är hur långt tillbaka i tiden som rättelsen bör omfatta.

I fråga om oredovisade tillgångar i utlandet bör skiljas på begäran om omprövning enligt taxeringslagen och frivillig rättelse enligt skattebrottslagen.

En begäran om omprövning ska ha inkommit till Skatteverket senast före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Detta innebär att du kan begära omprövning från och med taxeringsåret 2006 (inkomståret 2005) om din begäran inkommer under 2011. En begäran om omprövning för exempelvis taxeringsåret 2005 och tidigare kommer således att avvisas såvida inte skäl för resning föreligger.

I samband med oredovisade tillgångar i utlandet rekommenderas dock att rättelsen omfattar tio år bakåt i tiden om undandragen skatt uppgår till minst 10 prisbasbelopp per år. Skälet härtill är preskriptionstiden för grovt skattebrott.

Vid bedömande om brottet är grovt ska enligt 4 § SkBrL bland annat särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp. Vad gäller rekvisitet ”mycket betydande belopp” är det vanskligt att ange någon fast beloppsgräns för när ett skattebrott ska bedömas som grovt enbart på grund av storleken på den undandragna skatten. Med en viss grad av säkerhet torde man dock kunna säga att belopp understigande tio basbelopp enligt gällande praxis sällan bedömts som annat än skattebedrägeri av normalgraden.

Genom att frivilligt vidta en åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp, kan straffrättsligt ansvar för skattebrott undgås.

I detta sammanhang ska även nämnas att enligt 4 kap. 21 § 2 st. TL kan fråga om eftertaxering tas upp till prövning även efter utgången av den normalt gällande tidsbegränsningen om en skattskyldig begått skattebrott från vilket han frivilligt tillbakaträtt. Innebörden av bestämmelsen är således att Skatteverket i dessa fall kan taxera längre tillbaka än det femte året efter taxeringsåret.

Till dags datum har detta dock inte skett i samband med någon frivillig rättelse av oredovisade tillgångar i utlandet. Anledningen är utformningen av den åberopade bestämmelsen i taxeringslagen. Enligt Skatteverkets mening måste nämligen myndigheten i dessa situationer göra sådana bedömningar som normalt åvilar åklagare respektive allmän domstol (Handledningen för taxeringsprocess,1989, s.348f). Som ovan framgår utgör inte belopp överstigande tio basbelopp per automatik grovt skattebrott. Om skattebelopp i denna storleksordning undandragits är emellertid beloppet i sig sällan den enda omständigheten som ska beaktas vid bedömningen om brottet är grovt. Grovt skattebrott förutsätter dessutom det subjektiva rekvisitet uppsåt som Skatteverket annars inte beaktar.

Åtalspreskriptionstiden räknas från den dag då brottet begicks. På grund av skattebrottets karaktär av farebrott fullbordas detta antingen den dag då den oriktiga uppgiften lämnas till myndigheten (aktivt brott) eller den dag då den föreskrivna uppgiften senast skulle ha lämnats (passivt brott). Den tidpunkt då myndigheten faktiskt beslutar i en skattefråga saknar således betydelse vad gäller brottsdatum.

Lämnades oriktig uppgift med deklarationen den 2 maj 2001 (då deklarationen skulle ha lämnats) så är deklarationstillfället själva brottstidpunkten för inkomståret 2000, taxeringsåret 2001. Preskriptionstiden börjar då löpa från detta datum och brottet preskriberades den 2 maj 2011. En rättelse som lämnas idag bör således omfatta taxeringsåret 2002 (inkomståret 2001) och framåt.

Om den skattskyldige har lämnat in sin deklaration med den oriktiga uppgiften för sent, exempelvis den 31 augusti 2001 börjar preskriptionstiden istället löpa från detta senare datumet och en rättelse som vidtas idag måste även omfatta taxeringsåret 2001 (inkomståret 2000).

Osanna fakturor och F-skattens rättsverkningar

Allmänt

Skatteverkets specialgranskning av svart arbetskraft och organiserad brottslighet har visat att ett ofta förekommande upplägg för att frigöra obeskattade medel till att betala svart arbetskraft är brukandet av osanna fakturor. Myndigheten beskriver förfarandet på sin hemsida på följande sätt.

”Företag A behöver pengar för att betala svart arbetskraft. Företag B erbjuder sig att mot en viss ersättning utfärda en osann faktura som skickas till Företag A. Företag A betalar beloppet till Företag B, exempelvis 125 000 kronor. Företag A får sedan tillbaka större delen av beloppet kontant, säg 120 000 kronor.

Nu kan företag A betala svarta löner med kontanterna. Företaget har dessutom möjlighet att kräva staten på momsen eftersom företag inte betalar moms, det är bara privatpersoner som gör. Vanligtvis är momsen 25 procent vilket i det här fallet ger 25 000 kronor.

Företag A kan också ta upp fakturan i sin bokföring som en kostnad på 100 000 kronor. På så sätt minskas det eventuella överskott som ska beskattas.”

Skatteverket har i kampen mot skattesmitarna farit hårt fram. Det är emellertid tydligt att även oskyldiga drabbas. Skatteverkets generaldirektör Ingemar Hansson har uttryckt det som att "Det är som nollvisionen i trafiken. Det kommer alltid att ske olyckor."

Organisationer som Företagarförbundet, Den nya Välfärden och Svenskt Näringsliv har under de senaste sex månaderna tagit fram flera rapporter som visar stora brister i rättssäkerheten vid denna typ av ärenden och mål. Allt för ofta agerar Skatteverket på juridiskt tvivelaktiga grunder då de på grundval av ett misstänkliggörande resonemang åsidosätter gängse beviskrav.

Enbart den omständighet att den anlitade underentreprenören uppvisar likheter med ett sk. fakturabolag har i vissa fall ansetts tillräcklig för att uppdragsgivaren ska åsättas både ett arbetsgivaransvar för underentreprenörens anställda samt vägras avdrag för den ingående mervärdesskatten. Detta oaktat att uppdragsgivaren gjort vad som är möjligt för att försäkra sig om att underentreprenören sköter sina åtaganden mot det allmänna genom att kontrollera underentreprenörens F-skattesedel och momsregistrering.

Finansiellplanering.blogspot.com reder ut rättsläget gällande fakturabolag och osanna fakturor.

Skenavtal och osanna fakturor

När Skatteverket gör gällande att fråga är om osanna fakturor gör även myndigheten gällande att ett skenavtal föreligger mellan uppdragsgivaren och det faktura utställande bolaget.

Den svenska skatterätten bygger på den s.k. legalitetsprincipen. Beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19). Även om frågan i praxis ofta gäller om ett tillvägagångssätt speglar en transaktions verkliga innebörd gäller denna princip också i t.ex. frågor som rör vilka personer som är kontrahenter i ett visst förfarande. Skenavtal ska inte läggas till grund för beskattningen.

För att ett skenavtal ska anses föreligga förutsätts att båda parter varit medvetna om att det saknar rättslig grund. Det finns således inte något utrymme för att någon av parterna av misstag, okunskap eller slarv ingått ett sådant avtal. Syftet med skenavtalet är att i skattesammanhang vilseleda Skatteverket. Skenavtalet manifesteras vanligtvis genom utfärdande av fakturor som saknar verklighetsunderlag, s.k. osanna fakturor. Om handlingen inte är överenskommen utan tillkommen utan den utställande partens kännedom och medgivande är handlingen istället falsk.

Bevisning

När alla fakta inte är ostridiga i ett mål och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning.

Åberopande av skenrättshandlingar anses följriktigt utgöra oriktig uppgift varför ytterst den subjektiva bevisbördan för att ett skenavtal ska anses föreligga ligger på Skatteverket.

För att visa parternas insikt måste Skatteverket i sin bevisföring inrikta sig på de yttre omständigheterna och visa att dessa ger tillräckligt underlag för att man ska kunna sluta sig till att parternas intentioner varit en annan än vad den yttre formen antyder. Skatteverket ska följaktligen presentera bevis eller, i avsaknad av konkreta bevis, visa på omständigheter som objektivt sett starkt talar för myndighetens påståenden och hypoteser.

Det är naturligtvis svårt att precisera någon procentsats för att beskriva måttet på tillräcklig bevisning. Som tumregel har dock nämnts att det ska finnas en sannolikhet på 75 procent vid den ordinarie taxeringen och att nivån ligger ungefär tio procent högre vid eftertaxering och vid prövning av om skattetillägg ska uttas.

Praxis

En studie av några av de domar som behandlar frågor kring bevisningen i processer där rättsverkningarna av ett innehav av F-skattesedel ignorerats uppvisar en ojämnhet i de allmänna förvaltningsdomstolarna bedömning. Förekomst av ”fakturabolag” anses i några få fall tillräckligt för att bevistemat skall vara uppfyllt medan i de allra flesta fall tillräckligt för att bevistemat ska vara uppfyllt är förekomst av ”fakturabolag” och någon/några indicier. Endast i några domar krävs mer konkreta bevis för att bevistemat skall anses uppfyllt.

I fråga om vanligt förekommande indicier så har framförallt omständigheten, att det föreligger betydande oklarheter gällande vilka personer som utfört arbetet, lagts den skattskyldige särskilt till last. I de mål där den skattskyldiges överklagande har bifallits har även personalen kunnat identiferats och samstämmigt uppge att de inte varit anställda av uppdragsgivaren.

En ytterligare till synes avgörande omständighet som lagts den skattskyldige till last är att fakturorna avser omfattande arbeten och avsevärda (miljon)belopp - både absolut och relativt i förhållande till verksamheten i övrigt. I en verksamhet med uppdragstagare som utför omfattande arbeten till väsentliga belopp förutsätts således att uppdragsgivaren utövar en mer accentuerad kontroll av uppdragstagaren med risk för att oklarheter, muntliga avtal, vaga uppfattningar om händelseförloppet, m.m. annars anses tala för uppdragsgivarens delaktighet i uppdragstagarens bristande redovisning av skatt och avgifter.

Fråga om arbetsgivaransvar

I enlighet med Kammarrättens i Stockholm dom den 12 januari 2010, mål nr 2986--2988-09 ankommer det på Skatteverket att visa att det arbete som fakturorna avser, och som ostridigt har utförts, inte har utförts av personal tillhörande underentreprenören utan av personal för vilken uppdragsgivaren haft arbetsgivaransvar. Skälet till att denna bevisbörda åvilar Skatteverket är F-skattsedelns presumtionsverkan.

I detta sammanhang ska särskilt anföras att systemet med F-skatt infördes för att komma till rätta med svårigheten för företag och enskilda som anlitade någon för att utföra arbete att avgöra om det förelåg skyldighet att verkställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Någon skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter finns inte om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när den betalas ut.

Vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en F-skattsedelsinnehavare sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. De särskilda reglerna om anmälningsskyldighet i40 a§ UBL och om solidariskt ansvar för socialavgifterna i 16 § USAL vid underlåten anmälan infördes just för att komma till rätta med möjligheterna till missbruk genom ett mellanliggande bolag. Dessa regler inskränker enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp (RÅ 2007 ref. 61).

Avdrag för ingående mervärdesskatt

I fråga om den ingående mervärdesskatten så stadgar 8 kap. 2 § första stycket ML att ingående skatt utgår från att omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Ett belopp som uppgivits avse mervärdesskatt av en säljare som inte är skattskyldig utgör därför inte ingående skatt enligt ML:s definition av detta begrepp. Till följd härav föreligger inte heller avdragsrätt för ett sådant belopp.

EU-domstolen har emellertid behandlat olika transaktioner som har ansetts utgöra s.k. mervärdesskattebedrägerier (de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel). Av domarna framgår att näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt.

För att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna ske krävs således att det är utrett med hänsyn till de objektiva omständigheterna att den skattskyldiga personen känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Detta innebär att avdrag inte kan vägras för sådana transaktioner i de fall god tro föreligger hos förvärvaren (jmf. Kammarrätten i Göteborg 2009-12-04, mål nummer 1059-1060-09).

Kommentar

Som framgår av redogörelsen har förvaltningsdomstolarna uppvisat stora ojämnheter i de processer domstolarna har haft att pröva frågor kring bevisningen i mål där Skatteverket ignorerat bolags innehav av F-skattesedel. Högsta förvaltningsdomstolen har dock den 15 juni 2011 meddelat prövningstillstånd i flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10) varför vi kan förvänta oss ett visst klargörande gällande beviskravet och bevistemat.

Den som vill ta del av de överklagade kammarrättsdomarna får gärna ta kontakt med mig så skickar jag kopior per e-post.

För ett land som vill kalla sig rättsstat är frågan om rättssäkerhet mycket viktig. Ordspråket ”Land skall med lag byggas” uttrycker våra förfäders klara insikt om lagens betydelse och vikten att hålla den i helgd. Förutsägbarheten för medborgarna och företagen kräver att Skatteverkets bedömningar baseras på lagreglering och inget annat. Ett företag ska således kunna förlita sig på att en underleverantörs F-skattebevis och momsregistrering är riktig och om Skatteverket anser att företagarna ingått ett skenavtal bör denna hypotes rimligtvis styrkas med någon form av konkreta bevis och inte enbart ett misstänkliggörande resonemang. Som praktiserande ombud i ärenden och mål om skatt ser jag följaktligen fram emot Högsta förvaltningsdomstolens klargöranden.

Skatteverkets förfrågan

Jag har erhållit flera mail med en fråga som jag tidigare besvarat i kommentarerna till ett inlägg. Med hänsyn till intresset besvarar jag frågan ytterligare en gång.

Fråga:

Jag yrkade ett avdrag under övriga kostnader i årets deklarationen och fick i veckan en förfrågan från Skatteverket om att specificera och styrka avdraget. Vad händer om jag inte svarar?

Svar:

Eftersom fråga är om ett avdragsyrkande i den ordinarie taxeringen måste du bevisa dina kostnader för att avdraget ska medges. Svarar du inte kommer du få ett övervägande om att avdraget inte kommer medges och i slutänden ett beslut härom.

Risken med att svara är att om det visar sig att du inte har rätt till avdraget kan du få skattetillägg även om du haft kostnaden, exempelvis om du yrkat avdrag för arbetskläder men Skatteverket inte anser att de kläder du köpt och använt i arbetet är sådana skyddskläder för vilka avdrag kan erhållas.

Svarar du inte kan emellertid inte Skatteverket påföra dig skattetillägg eftersom myndigheten har bevisbördan för tillägget och ett avdragsyrkande varken talar för en avdragsgill kostnad eller en icke-avdragsgill kostnad.

Taxerings- och Skatterevision

Taxeringsrevision och skatterevision är olika former av utredningar som Skatteverket (SKV) har rätt att göra hos personer som är eller kan antas vara bokföringsskyldiga. Lagreglerna kring taxeringsrevision finns i 3 kap. 8 – 14 § § taxeringslagen (TL) och reglerna kring skatterevision finns i 14 kap. 7-8 §§ skattebetalningslagen.

Revision ska enligt 3 kap. 10 § TL genomföras under samverkan.

Samverkan innebär bl.a. att revisionen ska bedrivas på sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten och att överenskommelse träffas om tiden och platsen för revisionen. Eftersom SKV alltid har rätt att besluta om revision, är samverkansförfarandet inte frivilligt i den meningen att den reviderade har inflytande över om revisionen ska utföras eller inte. Om revisionen inte kan bedrivas i samverkan kan tvångsmedel tillämpas. Att revisionen ska genomföras under samverkan innebär också att den reviderade ska medverka så att SKV får den hjälp och information som behövs för att genomföra revisionen.

Samverkansförfarandet har i lagstiftningen bl.a. markerats genom föreskriften om att beslutet om revision som huvudregel ska överlämnas innan revisionen verkställs. I vissa särskilt angivna fall kan dock beslutet överlämnas när revisionen verkställs. Vidare krävs för att få genomföra revision i den reviderades verksamhetslokaler dennes medgivande. Om den som ska revideras inte lämnar sitt medgivande kan revisorn inte begära att få komma till den som ska revideras för att verkställa revisionen. Det bör dock observeras att den reviderade ska tillhandahålla revisorn de handlingar som behövs för revisionen och dessutom lämna tillträde till de lokaler som behövs för att genomföra inventering och besiktning m.m. 3 kap. 12 § TL regleras den reviderades huvudsakliga skyldigheter att medverka vid en revision. SKV kan också med stöd av denna bestämmelse förelägga den reviderade att komma in med handlingar etc.

För det fall den reviderade inte vill medverka kan exempelvis anföras att man inte har någonting att tillägga, samt att allt som finns att säga framgår av bokföringen. Det ska dock framhållas att den som tiger även riskerar att ge intryck av att ha något att dölja. En avvägning måste följaktligen göras i varje enskilt fall.

Som motdrag till sådan taktik kan SKV förelägga den reviderade vid hot om vite att lämna de efterfrågade uppgifterna.

Finns det anledning att anta att den reviderade har begått brott eller lämnat en oriktig uppgift, får den skattskyldige emellertid inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser eller frågan för vilken den oriktiga uppgiften har betydelse. Detta vitesförbud följer av artikel 6 i Europakonventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.

För att bilda sig en uppfattning om huruvida passivitetsrätten kan åberopas bör partsinsyn åberopas och revisionsakten gås igenom. Denna rättighet följer av 16 § förvaltningslagen där det stadgas att en sökande, klagande eller annan part har rätt att ta del av det som tillförts ärendet, om detta avser myndighetsutövande mot någon enskild.

Enligt 17 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen kan sekretess upprätthållas mot den det gäller under planläggningen av en utredning. Eftersom ett beslut om revision har tagits så har också planläggningsfasen uppfört. I 2 § ges ytterligare en möjlighet till att hemlighålla uppgifter om det med hänsyn till syftet med kontrollen är av synnerlig vikt att uppgiften inte uppenbaras för den som kontrolleras. Avgörande är rekvisitet ”synnerlig vikt”.

Om SKV vägrar partsinsyn med hänvisning till 17 kap. 2 § offentlighets- och sekretesslagen bör den reviderade meddela att han inte kommer att samverka i revisionen, samt begära ett skriftligt beslut med överklagandehänvisning.

Du bör ha gått igenom revisionsakten innan SKV får tillång till dina räkenskaper. Revisionsakten kan innehålla värdefull information om ditt ärende. Om SKV gjort en brottsanmälan enligt 22 § taxeringsförordningen kan detta framgå av akten. Likaså kan akten innehålla uppgifter från planeringsstadiet, exempelvis kontrolluppgifter, anonyma anmälningar, spaningsuppgifter, relevanta rättsfall och andra övervägningar som skatterevisorerna gjort inför revisionen. Akten bör även gås igenom innan synpunkter lämnas på en eventuell revisionspromemoria.

I detta sammanhang kan omnämnas att SKVs databaserade ”akt”, Safirakten, innehåller dels revisionsplanen och dels revisorns dagbok. Omnämn gärna att du även är intresserad av denna information i samband med att du begär insyn i akten.

Ett annat enkelt sätt att få veta om anmälan gjorts om skattebrott är att i e-post till revisorn skriva: ”Innan vi svarar på dina frågor vill vi veta om det finns någon misstanke om brott mot oss eller om vi löper risk att få skattetillägg?”

För att minska risken för missförstånd bör du dessutom inte svara på muntliga frågor från SKV. SKV kan dock om den reviderade ställer krav på att frågorna från revisorn ska vara skriftliga, ställa motkravet att frågorna besvaras skyndsamt, dvs. att den skriftliga formen inte förlänger svarstiden.

Vid muntlig kommunikation bör ett vittne närvara eller samtalet spelas in.

Den reviderade bör även informera personalen att de inte pratar om företaget. Inte heller företagets revisor bör ha någon direktkontakt med skatterevisorerna under revisionen. Det bör endast ägaren, VD eller ansvarig på plats göra. Bokföraren bör dock omgående informeras om den förestående revisionen och uppdras att gå igenom räkenskaperna. I detta sammanhang ska framföras att taxeringsrevisorerna inte har någon laglig rätt att kontakta den reviderades personal utan bara att få tillgång till räkenskaper, uppgifter, lokaler och liknande.

Slutligen ska framföras att om inte Skatteverket anser att samverkan fungerar så kan Skatteverket tillgripa lagen om särskilda tvångsåtgärder vid beskattningsförfarandet. Genom lagen ges Skatteverket vittgående möjligheter att utan den skattskyldiges medgivande, med kronofogdemyndighetens biträde, både eftersöka och omhänderta nödvändig information.

Skatteverkets seminarium om frivillig rättelse

Utlandsskattekontoret i Stockholm arrangerade ett frukostseminarium den 27 april 2011 för att informera de som vill rätta sina gamla deklarationer i efterhand genom en s.k. frivillig rättelse. Syftet är att ge svar på vanligt förekommande frågor som till exempel innebörden av 4 kap. 21 § andra och tredje stycket taxeringslagen samt om det går att fasa ut den s.k. IB/UB-metoden.

Seminariet inleddes med att sektionschefen Jenny Segeljakt presenterade projektets bemanning samt informerade kort om handläggningstider och statistik. Sektionschefen berättade att 41 miljoner kronor hittills hade influtit till statskassan sedan projektet påbörjades. Under 2010 har 396 personer lämnat frivillig rättelse medan det under januari-mars 2011 inkommit fler rättelser än under hela 2010. Per den siste april beräknas 610 personer inkommit med rättelser bara under 2011. För närvarande ligger 3400 ärenden i balansen. Att så många ärenden väntar på handläggning beror på att varje person genererar 5 ärenden (dvs. 5 inkomstår rättas). För att klara hålla rimliga handläggningstider kommer gruppens bemanning utökas efter den 3 maj.

I fråga om handläggningstiden är målsättningen att de ärenden som inkommit under 2010 och fortfarande ligger i balansen ska avslutas före sommaren 2011. I övrigt nämndes en uppskattad handläggningstid om 6 månader. Som orsak till den långa handläggningstiden framfördes att en stor andel av rättelserna lämnats av skattskyldiga utan ombud vilket "i sig kan vara en utmaning" eftersom rättelserna då "inte är lika redigt förklarade” som om biträde anlitats.

I fråga om statistik försäkrades att någon sådan inte noterades på individnivå. Den statistik som förs är bruttobeloppshöjningar, antal ärenden, handläggningstid, vilka länder som förekommer och företeelser.

En av åhörarna lyfte härnäst fram frågan om bokföringsbrott och att en frivillig rättelse inte kunde anses omfatta sådant brott. Skatteverkets representanter instämde med att bokföringsskyldiga personer bör vara medvetna om risken för åtalsanmälan för bokföringsbrott men framförde att någon sådan anmälan inte hittills hade lämnats för någon av projektets rättade personer.

Mats Åbom redogjorde därefter om IB/UB metoden och belyste skillnaderna i att använda metoden i förhållande till verkligt anskaffningsvärde eller schablon. Utfallet visade sig inte alltid det mest fördelaktiga.

Claes Engren poängterade att IB/UB-metoden inte kunde tillämpas vid den årliga taxeringen och presenterade om alternativa metoder att beräkna anskaffningsvärdet om underlag saknades (se skrivelse daterad 2011-04-19). Det framfördes till åhörarnas besvikelse att den årliga deklarationsgranskningen gjordes ”i linjen” och inte av den speciella gruppen för frivilliga rättelser.

Mats Åbom redogjorde därefter om möjligheterna till att ansöka om återbetalning av sådan kupongskatt som dragits i den utländska depån på utdelning från svenska aktier. Han framförde bland annat att ingen ränta utgick enligt Kupongskattelagen för skatt som felaktigt innehållits. För att korrigera detta bör den skattskyldige i samband med sin ansökan till Ludvikakontoret begära att skatten utbetalas till skattekontot istället för bankkontot.

I detta sammanhang togs åter frågan om bokföringsbrott upp. Om de tillgångar som är föremål för frivillig rättelse inte direkt ägs av den fysiska personen utan av ett utländskt bolag som ligger i ett lågskatteland kan fråga vara om sk. CFC-beskattning.

Enligt nuvarande skatteregler beskattas delägare löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos ett CFC-bolag. Beskattning sker oavsett om beloppet tas ut ur CFC-bolaget eller inte. Med delägare avses en skattskyldig som vid utgången av delägarens beskattningsår innehar minst 25 % av den utländska juridiska personens andelar av kapitalet eller rösterna. Innehavet kan vara direkt eller indirekt genom andra utländska personer, av delägaren eller av delägaren och personer i intressegemenskap med denne.

Inkomsten hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattad om den inte beskattas alls, eller om den beskattas med en skattesats lägre än 14.5 % (55 % av bolagsskattesatsen). En delägare kan undantas från beskattning enligt CFC-reglerna om CFC-bolaget är etablerat i ett av de länder som räknas upp i en särskild bilaga till Inkomstskattelagen.

Bortsett från den betungande beskattningen saknas ofta bokföring och annan dokumentation i dessa bolag varför bokföringsbrott regelmässigt anses föreligga. Claes Engren informerade i samband härmed att rättsenheten just nu överväger i en fråga om ett s.k. Panamabolag och huruvida Skatteverket kan bortse från den faktiska juridiska personen genom att VD:ns direkta tillgång till bolagets konton får anses medföra att bolaget inte är ägare av tillgångarna.

Eva Alm-Bloom tog därefter ordet för att belysa Skatteverkets inställning om innebörden av 4 kap. 21 § andra och tredje stycket taxeringslagen. Enligt bestämmelsen kan Skatteverket eftertaxera utöver den normala eftertaxeringsfristen i samband med rättelse av grovt skattebrott.

Enligt Skatteverkets mening är det emellertid "inte så enkelt som det låter och myndigheten är väldigt osäker på under vilka förutsättningar Skatteverket ska kunna eftertaxera utifrån den förlängda skattefristen”. Grovt skattebrott innefattar andra objektiva rekvisit än skattemål. Dessutom måste det subjektiva rekvisitet vara uppfyllt för att skattebrott ska vara för handen. Detta är en prövning som Skatteverket egentligen inte gör. Skatteverket har inte heller har de verktyg och befogenheter som polis och åklagare har för att göra en sådan utredning. Alm-Bloom meddelade således att Skatteverket kommer vara fortsatt försiktiga och restriktiva i bedömingen och inte enbart eftertaxera på grund av att den skattskyldige rättat tio år tillbaka. Det framfördes även att någon sådan rättelse hittills inte hade gjorts.

Alm-Bloom berättade vidare att Skatteverket lyft frågan till Finansdepartementet och föreslagit en förenkling av regelverket med innebörd att en skattskyldig ska kunna rätta tio år tillbaka i tiden mot nuvarande femårsfrist.

Som ombud för företagare även i andra ärenden än frivilliga rättelser kan jag inte undgå att notera den väsentliga skillnaden mellan Skatteverkets välvilliga inställning till frivilliga rättelser även vid mycket stora belopp och myndighetens annars offensiva inställning i ärenden som exempelvis skatterevision.

Claes Engrens svar på frågan om myndigheten anser avancerade upplägg med ägande genom CFC-bolag (i syfte att minska riskerna för upptäckt tala för att den skattskyldige har uppsåt att undvika skatt) belyser utomordentligt myndighetens inställning till frivilliga rättelser.

”Vi vill ju ha in dom där här pengarna. Vårt syfte är inte att sätta dit folk på något sätt genom att skicka in åtalsanmälan.... Ur det arbetssättet får du utläsa vad jag tycker...”

Frivillig rättelse 27 april 2011

Beräknings av anskaffningsutgift -


Överföring av återbetald kupongskatt -

Tredjemansrevision

Institutet Skatter & Rättssäkerhet arrangerade den 4 februari 2011 ett seminarium hos Näringslivets Hus som belyste ”Tredjemansrevision – ett värdefullt redskap i skattekontrollen eller ett hot mot integriteten?”. Den av Institutet Skatter & Rättssäkerhet belysta frågan var följaktligen om intresset av att upptäcka och beivra skattefel står i rimlig proportion till det ingrepp i den enskildes privatsfär samt den belastning för företagen som en generell tredjemansrevision innebär.

Skatteverket har enligt gällande lagstiftning möjlighet att inhämta uppgifter om enskilda som innehas av företag genom så kallad tredjemansrevision (3 kap. 8 § taxeringslagen).

Tredjemansrevisioner har varit föremål för kritik och avskaffades 1994 på förslag av Rättssäkerhetskommittén, men återinfördes 1997. Fortsatt kritik har riktats mot Skatteverkets tredjemansrevisioner i remissvaren till Skatteförfarandeutredningens förslag till ny skatteförfarandelag. I lagrådsremissen meddelar regeringen att man anser att "utformningen av bestämmelserna om tredjemansrevision bör utredas i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten".

Tredjemanskontroll sker inte bara genom tredjemansrevision utan
även genom föreläggande. Ursprunget till dagens bestämmelser om tredjemansföreläggande infördes 1994 i samband med att tredjemansrevisionerna slopades. Ändamålet med tredjemanskontrollen bör vara detsamma oavsett vilken metod som används.

Enligt 17 kap. 4 § lagen om självdeklarationer (LSK) och kontrolluppgifter samt 14 kap. 4 § skattebetalningslagen får Skatteverket förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling mellan honom och någon annan eller att visa upp en handling eller lämna över en kopia av en handling som rör rättshandlingen. Finns särskilda skäl får även annan person än den som är bokföringsskyldig eller juridisk person att komma in med uppgifter om en rättshandling. Fråga är således om kontroll av någon annan den reviderade/förfrågade.

Föreläggandet kan enligt 17 kap. 8 § LSK förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet inte kommer efterlevas.

Juris doktor Carl Michael von Quitzow anförde under seminariet att tredjemansrevision är ett uttalat fall av ”fishing expedition”, informationssökning utan befogad misstanke – och sådana är aldrig tillåtna, vare sig på finans- eller skatteområdet enligt Europakonventionen. Bland annart omnämnde följande rättsfall från Europadomstolen om tvångsåtgärder och rätten att inte lämna belastande information

- Funke mot Frankrike (25/2 1993) A 256-A
- Crémieux mot Frankrike (25/2 1993) A 256-B
- Miailhe mot Frankrike (25/2 1993) A 256-C
- André m.fl. mot Frankrike, nr 18603/03 (dom 24/7 2008)

I praktiken kan det röra sig om mycket stora mängder information. Ett exempel på förfarandet är den generella tredjemansrevision som riktades mot internetleverantören Bahnhof och som resulterade i att företaget fick lämna ut uppgifter om ca 100 000 kunder. Skatteverket ville ha kundernas personnummer och bland annat uppgifter om vilka sidor kunderna hade besökt och om de hade haft reklambanners på sina webbsidor.

Ytterligare ett exempel är Kammarrättens i Stockholm dom den 4 november 2010 om att SEB ska betala vite för att banken har vägrat att lämna ut uppgifter om närmare 300 advokaters klientmedelskonton till Skatteverket. Enligt kammarrätten hindrar varken banksekretessen eller advokatsekretessen att banken lämnar ut uppgifterna till Skatteverket.

I ett tidigare inlägg belyste jag även riskerna med att anlita en skattekonsult genom att referera till ett fall från hösten 2009 då Skatteverket genomförde en överrasknings tredjemansrevision av ett skatterådgivningsföretag som specialiserat sig på utlandsupplägg. Efter en tids sökande hittade jag kammarrättens beslut härom. Skatteverkets framställan till länsrätten är ett utomordentligt exempel på förfarandet vid särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet varför kammarrättens beslut bifogas inlägget.

Skatteverket använder regelmässigt tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden i kontrollverksamheten. Medelst tredjemansföreläggande söker exempelvis Skatteverkets Utlandsskattekontor aktivt efter oredovisade utlandskonton genom att inhämta kopior på kontoslippar, kontantnotor eller liknande handlingar för transaktioner från diverse företag och affärer i syfte att identifiera personer med kontokort knutna till utländska konton.

I tredjemanskontrollen framhåller Skatteverket vanligtvis att kontrollen avser annan den reviderade/förelagde. I detta sammanhang ska dock nämnas om Skatteverket vid en tredjemansrevision gör iakttagelser som ligger utanför beslutet gäller reglerna om överskottsinformation. Med överskottsinformation menas att iakttagelsen är ett resultat av granskningen och inte av ett aktivt, systematiskt sökande.

Frågan om användningen av överskottsinformation är reglerad i 5 § revisionsföreskrifterna (RSFS 2002:33). Om granskningen inte påbörjats av den som uppgifterna avser ska de förstöras senast när revisionen avslutas. En revision anses i normalfallet avslutad när ärendet avslutas i diariet. Det finns dock inga bestämmelser som direkt begränsar omfattningen eller användandet av den överskottsinformation avseende tredje man som kan finnas vid en revision. För att aktivt leta efter information som inte omfattas av revisionsbeslutet fordras enbart ett tillägg till revisionsbeslutet.

Tredjemanskontrollen riskerar därmed att komma i konflikt med rättssäkerhetsgarantierna i rättegångsbalken samt med artikel 6 i Europakonventionen. Enligt gällande lagstiftning finns ett förbud mot att utfärda vite om det finns anledning att anta den kontrollerade har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg (3 kap. 6 § andra stycket och 12 § fjärde stycket TL, 23 kap. 2 § andra stycket SBL, 17 kap. 9 § LSK och 8 § andra stycket lagen (2005:1117) om deklarationsombud.)

Vitesförbudet gäller inte vid tredjemanskontroll. Frågan om ett vitesförbud bör omfatta tredjemansföreläggande väcktes av Lagrådet i 1998 års lagstiftningsärende. Regeringen ansåg att de nya reglerna borde ta sikte på de bestämmelser som kan innebära en kränkning av passivitetsrätten. Eftersom föreläggande att lämna uppgift om tredje man är kontroll av annan än uppgiftslämnaren borde sådana förelägganden inte omfattas av förbudet (prop. 1997/98:10, s. 62).

Lagrådet tog upp frågan på nytt i det lagstiftningsärende som ledde fram till LSK. I det ärendet ansåg regeringen att det fanns skäl att frångå den tidigare bedömningen och utvidga vitesförbudet till att även avse föreläggande att lämna uppgift om tredje man. Regeringen anförde att en arbetsgivare kan t.ex. komma att avslöja sig själv om han föreläggs att lämna uppgifter om arbetstagare som anlitats svart. Det skulle en arbetsgivare inte behöva göra enligt regeringen (prop. 2001/02:25, s. 206 och 207).

Denna inriktning fullföljdes dock inte i den proposition som föregick 2003 års utvidgning av vitesförbudet till gärningar som kan föranleda skattetillägg. Trots att regeringen hänvisade till vad som uttalats om vitesförbud i propositionen som föregick LSK, låt vara till andra uttalanden än det om tredjemansföreläggande, lämnades inget förslag om att utvidga vitesförbudet i skattebetalningslagen till tredjemansförlägganden. Regeringen föreslog inte heller att vitesförbudet i LSK skulle utvidgas till gärningar som kan föranleda skattetillägg.

Enligt Skatteförfarandeutredningens förslag ska även föreläggande att lämna uppgift om annan omfattas av vitesförbudet om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till kontrollavgift eller skattetillägg.



Tredjemansrevision medelst tvångsåtgärdslagen -

Vitesförbudet i skatteutredning

Tala är silver men tiga är guld

Allmänt

En inte ovanligt situation är att jag kontaktats av klienten sedan Skatteverket har meddelat ett beslut till nackdel för klienten efter att myndighetens utredning visat felaktigheter i deklarationsunderlaget. Ofta har i utredningen mer eller mindre omfattande kommunikation företagits mellan Skatteverket och klienten, exempelvis i form av förfrågan, överväganden, revisionspromemoria, personliga möten, mm. Klienten har då ofta välvilligt svarat på Skatteverkets frågor, men därigenom även försatt sig i ett dåligt läge ur bevisperspektiv.

Den misstänktes rätt att tiga och att i övrigt vara passiv i en brottsutredning är en självklarhet i de flesta civiliserade länder. Påförandet av skatt enligt deklaration eller högre skatt än vad som som följer av uppgifterna i deklarationen kan emellertid inte likställas med misstanke om brott varför någon passivitetsrätt normalt inte föreligger under granskningsförfarandet. Istället är den enskilde under en skatteutredning skyldig att lämna upplysningar, överlämna handlingar, medverka vid skatterevision m.m. (3 kap TL).

Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet regleras huvudsakligen i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). En särskild anteckningsskyldighet stadgas i 19 kap. 2 § LSK. Enligt bestämmelsen är den uppgiftsskyldige skyldig att i skälig omfattning se till att underlag finns för att kontrollera denna uppgiftsskyldighet. Om den skattskyldige lämnar ofullständiga eller direkt felaktiga uppgifter till ledning för taxeringen kan underlåtenheten eller kan föranleda såväl skatte- som straffrättsliga påföljder.

För att utreda ett ärende kan Skatteverket tillgripa följande metoder.

• Förfrågan
• Föreläggande (3 kap. 5 § TL)
• Taxeringsbesök (3 kap. 7 § TL)
• Taxeringsrevision (3 kap. 8 § TL)

Skatteverket har både viteshot och omfattande tvångsåtgärdsslag till sitt förfogande mot personer som väljer att inte medverka i utredningen.

Bevisbörda

I de fall fakta inte är ostridiga, dvs. Skatteverket och den enskilde har olika uppfattningar gällande omständigheterna i ärendet, och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt aktualiseras i taxeringsförfarandet ett bevismoment.

En term som ofta förekommer i i dessa sammanhang är "bevisbörda". Termen används normalt i två skilda betydelser, nämligen en subjektiv och en objektiv bevisbörda.

Subjektiv bevisbörda tar sikte på vem av Skatteverket respektive den skattskyldige som bär risken av att rättsfaktum inte visas och som därför normalt måste vara beredd att skaffa fram bevisning för sin ståndpunkt. Skatteverket respektive den skattskyldige har också en bevisbörda i den mening att man måste vara beredd att motbevisa eller ”sticka hål på” det som den andre för fram och som kan utgöra fullgod bevisning om tilltron till det inte rubbas. Den objektiva bevisbördan å andra sidan anger vilket mått av bevisning som krävs för att rättssatsen i en bestämmelse ska tillämpas.

I vissa fall ger skatteförfattningarna svar på frågan hur ansvaret i bevishänseende ska fördelas (det reglerade området). Det vanligaste är dock att författningarna inte ger något svar på frågan vem som har bevisbördan.

I sådana fall har det slagits fast i praxis att utgångspunkten är att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret (det oreglerade området). Detta har lett till en huvudregel av innebörd att vid den årliga taxeringen det allmänna anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för intäktssidan medan den skattskyldige anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för avdragssidan.

I detta sammanhang bör termen bevispresumtion omnämnas. Presumtion är ett antagande att visst faktum bevisar ett annat faktum så länge inte detta kan motbevisas. Exempelvis kan påförandet av bilförmån i det ordinära förfarandet nämnas.

I fråga om bilförmån har det allmänna bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, gäller en presumtion som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan.

Det bör understrykas att det nu sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen. Den bevislättnad, som presumtionen innebär för Skatteverket, tillåts inte få ett sådant genomslag i skattetilläggs- och eftertaxeringssammanhang, så att redan det förhållandet att dispositionsrätt förelegat också skulle innebära att det visats att oriktig uppgift lämnats vad gäller förekomsten av privatkörning. För att en oriktig uppgift skall anses föreligga bör fordras att skattemyndigheten har visat - med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg - inte bara att dispositionsrätt har förelegat, utan också att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån.

Som framgår av exemplet ovan gäller i fråga om eftertaxering att Skatteverket bär risken för både intäkts- och avdragssidan, varför exempelvis den skattskyldige inte behöver bevisa att han haft en kostnad för att han ska få behålla sitt avdrag om Skatteverket avser medelst eftertaxering vägra honom eller henne avdraget. Likaså har Skatteverket bevisbördan för påförandet av skattetillägg.

Det mått av bevisning som krävs i det ordinarie förfarandet är ”sannolikhet” medan i det extraordinära förfarandet och i frågor om skattetillägg är måttet ”mycket sannolikt”. Det ska således kunna presteras någon form av påtagliga och objektiva grunder till stöd för ett påstående.

Komplexiteten av bevismomentet framgår av nedan exempel.

Om en skattskyldig yrkar ett ospecificerat avdrag för övriga kostnader i inkomstslaget tjänst bär han/hon bevisbördan för sitt yrkande varför den skattskyldige måste prestera någon form av påtagliga och objektiva omständigheter till stöd för yrkandet, förutsatt att Skatteverket ifrågasätter avdragsyrkandet. Så länge yrkandet inte ifrågasätts är den objektiva bevisbördan uppfylld.

På Skatteverkets förfrågan uppger den skattskyldige att fråga är om arbetskläder och uppvisar ett kvitto för att styrka inköpet. Om kläderna utgör avdragsgilla skyddskläder kommer han/hon medges avdragsyrkandet, men om utredningen visar att kläderna inte är avdragsgilla, trots att de faktiskt har köpts in för arbetet då de bedöms utgöra privata levnadskostnader, kommer avdraget vägras. Skatteverket har nu även uppfyllt sin objektiva bevisbörda för att kunna påföra skattetillägg.

Om den skattskyldige istället inte svarar på myndighetens förfrågan kommer avdraget vägras men Skatteverket anses inte bevisat att yrkandet är oriktigt enbart på grund av att svar uteblivit varför skattetillägg inte kan påföras.

Ovan anses ofta som ”orättvist” då den som medverkat i utredningen bestraffas om utredningen visar att en felaktighet begåtts medan den som inte medverkar inte heller drabbas av den särskilda avgiften. Det är dock skillnad mellan att ha rätt och att få rätt.

Det kan således vara av värt att först ställa frågorna, vem som bär risken för att Skatteverket inte får svar på sina frågor samt vad konsekvenserna är av att frågan besvaras, innan en eventuell förfrågan besvaras.

Passivitetsrätten

Inledningsvis anfördes att passivitetsrätten inte gäller under en skatteutredning. Passivitetsrätten gäller dock naturligtvis vid misstanke om skattebrott samt vid en utredning om skattetillägg.

I artikel 6 i Europakonventionen stadgas rätten till en opartisk och offentlig rättegång avseende var och ens civila rättigheter och skyldigheter samt vid anklagelse om brott. I samma artikel återfinns oskuldspresumtionen vilken föranleder rätten att tiga och vara passiv under en utredning. Konventionen ska beaktas vid rättstillämpningen i Sverige och sett utifrån ett konventionsperspektiv har den enskilde rätt att vägra medverka så fort utredningen kan föranleda någon sanktion.

Avser skatteutredningen upptaxering på grund av oriktig uppgift bör passiviteten således inträda. Med hänsyn till att rekvisitet ”oriktig uppgift” även ligger till grund för eftertaxering, bör passivitetsrätten även anses omfatta eftertaxeringsutredningar.

Värt att notera är att Skatteverket har valt att knyta passivitetsrätten till tidpunkten för åtalsanmälan alternativt tidpunkten när ett övervägande om skattetillägg sänds ut.

Kommentar

Följderna av att svara ”fel” på Skatteverkets frågor i en skatteutredning kan bli långtgående. Det är därför viktigt att säkerställa att Skatteverket respekterar de regler som gäller vid granskningsförfarandet i förhållandet till den enskilde. Det förfaranderättsliga regelverket är dock ofta komplicerat, varför det kan löna sig att söka hjälp från en kvalificerad skattejurist i ett tidigt skede av en skatteutredning.


Artikel om passivitetsrätten i skatteutredningen