Skattetillägget på förbjudet lån utgör dubbelbestraffning (?)

När ett lån har lämnats i strid mot bestämmelserna i Aktiebolagslagen (21 kap ABL) ska låntagaren beskattas för beloppet om det inte finns synnerliga skäl mot detta. Om låntagaren är en fysisk person eller dödsbo tas lånebeloppet upp som inkomst av tjänst (IL 11 kap 45 §). Arbetsgivaravgifter ska inte betalas. Beskattning sker som inkomst av tjänst också om en fysisk person är delägare i ett handelsbolag som är låntagare. För juridiska personer utom dödsbon beskattas beloppet i näringsverksamhet (IL 15 kap 3 §).

Sedan 2009 gäller ett generellt undantag från beskattning i det fall låntagaren är ett aktiebolag. Eftersom syftet med reglerna om beskattning av penninglån är att motverka att medel tas ut från bolagssektorn saknas det skäl att beskatta lån mellan aktiebolag. 

Det framgår ibland av revisionsberättelsen om bolaget lämnat ett lån i strid mot ABL. Dock kan även debetsaldon på avräkningskonto och fordringar pga av avbetalningsköp behandlas som förbjudna lån. Skatterättsligt har det utvecklats en praxis som innebär att finansiering av privat konsumtion som skett med bolagets medel och som inte motsvaras av ett löneuttag eller en bokförd återbetalning av delägarens fordran på bolaget normalt beskattas som förbjudet lån. 

I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Enligt praxis så är tillämpningen av detta undantag mycket restriktiv. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rent av stötande. 

Om beskattningen av förbjudet lån sker ska dock inte någon ytterligare beskattning vid ett senare efterskänkande av lånet inte ske (jfr prop. 1999/2000:15 s. 97 samt RÅ 2003 not. 119 och RÅ85 1:52). 

Genom att inte lämna uppgift om det förbjudna lånet har man dessutom lämnat sådan oriktig uppgift som föranleder skattetillägg om 40 %. 

Kammarrättens i Jönköping har i dom den 8 december 2010, mål nummer 1749-10 ansett att skattetillägget i dessa fall utgör dubbelbestraffning. Kammarrätten konstaterade att beskattningen av förbjudet lån har närmast straffrättslig karaktär. Det kan därför sättas i fråga om inte uttag av skattetillägg i ett fall som detta medför dubbelbestraffning. Detta kan strida mot Europakonventionens förbud mot straff eller lagföring två gånger för samma gärning. Kammarrätten ansåg därför i målet att ytterligare sanktion i form av skattetillägg i vart fall var oskäligt med befrielse som följd. Avgörandet har inte överklagats av Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen. 

Skatteverket är visserligen inte är bundet av kammarrättens praxis men kammarrättens avgörande har karaktären av vägledande domar med hänsyn till det fåtal mål som tas upp i Högsta förvaltningsdomstolen. Har en kammarrätt dömt på ett visst sätt i ett likadant mål, utgör det ett visst stöd för den åberopande partens argumentation, särskilt om avgörandet har gått Skatteverket emot men inte överklagats. 

Kammarrätten i Jönköping har åter i dom den 10 februari 2014, mål nummer 1779-12 undanröjt påfört skattetillägg på förbjudet lån eftersom rätten ansett det utgöra dubbelbestraffning. I avgörandet hänvisar kammarrätten till mål 1749-10. Skatteverket invände att verket inte tillämpar denna dom, men kammarrätten, som noterar att verket inte överklagat dom 1749-10, ansåg att skattetillägget ska undanröjas.

Betänkande angående dubbelbestraffning

Utredningen Rättssäkerhet i skatteförfarandet (RIS-utredningen), har överlämnat sitt betänkande Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet, SOU 2013:62. 

Utredningens uppdrag har varit att analysera systemet med skattetillägg och skattebrott ur ett rättssäkerhetsperspektiv, bl.a. med beaktande av Europakonventionen och lämna ett förslag inklusive författningsreglering i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten och samtidigt bibehålla effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket. Syftet är att reglerna som föreslås ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter. Reglerna ska inte ge utrymme för den enskilde att manipulera systemet, t.ex. så att han eller hon kan undkomma ett administrativt eller straffrättsligt förfarande helt. 

Utredningen föreslår i korthet följande: 

- När en oriktig uppgift kan leda till både en administrativ och en straffrättslig sanktion, ska sanktionerna samordnas genom att åklagaren i allmän domstol, i samband med att åtal väcks för skattebrottet eller det tullrättsliga brottet, yrkar att skattetillägg eller tulltillägg tas ut. Åklagaren kan i ett strafföreläggande påföra skattetillägg eller tulltillägg. 

- Det som nu kallas normalt tillgängligt kontrollmaterial av- gränsas på ett tydligare sätt och benämns tillgängliga avstämningsuppgifter. Skattetillägg ska inte tas ut om en oriktig upp- gift framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter. 

- Skälig ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning ska, förutom under de förutsättningar som finns i dag, även kunna medges om sökandens förvärvsinkomst/nettoomsättning inte överstiger vissa belopp. Vid bedömningen av hjälpbehovet ska särskilt beaktas om frågan rör ett obetydligt skattebelopp, om prövningen är enkel och om den sökande själv genom sitt handlande har förorsakat ärendet eller målet. 

- Termerna tredjemansföreläggande och tredjemansrevision definieras i lag. Att generella tredjemanskontroller är tillåtna före- slås framgå uttryckligen av lagtexten. Beslut om sådan kontroll omgärdas dock av vissa krav. Den som tredjemanskontrollen avser ges möjlighet att begära att vissa uppgifter och handlingar undantas från att läggas till grund för beskattning eller tull- taxering. Vid revision ska den reviderande myndigheten inte få söka efter handlingar och uppgifter som inte omfattas av revisionsbeslutet. 

Förslagen föreslås träda i kraft den 1 juli 2014 i vissa fall kombinerat med en övergångsreglering. 

Utredningen finns att ladda ner på följande länk.

Högsta domstolens beslut om i frågan om skattetillägg och skattebrott

Högsta domstolen har idag meddelat beslut i frågan om skattetillägg och skattebrott [Mål nr B 4946-12 / 2013-06-11] och därvid fastslagit att den som har fått ett skattetillägg därför att han eller hon har lämnat en oriktig uppgift i skatteförfarandet får inte, mot bakgrund av att den enskilde har ett skydd mot att en och samma gärning prövas i två olika förfaranden, därefter åtalas för skattebrott på grund av samma oriktiga uppgift.

Beslutet innebär en ändring av domstolens praxis. Det har fattats av Högsta domstolen i dess helhet och är enhälligt. Högsta domstolen har bland annat tagit hänsyn till en dom som EU-domstolen meddelade tidigare i år. Den domen gäller mervärdesskatt. Högsta domstolens beslut innebär att skyddet mot dubbla förfaranden gäller även andra skatter, exempelvis inkomstskatt.

Det innebär också att det svenska systemet att en oriktig skatteuppgift kan leda till både skattetillägg och ansvar för skattebrott strider mot Europakonventionen och av EU:s rättighetsstadga.

Tingsrätt avvisar åtal pga förbud mot dubbelbestraffning

Nyköpings tingsrätt avvisade i målet B2442-09 åtal för skattebrott mot krögare som redan påförts skattetillägg på oredovisad inkomst från restaurangverksamheten. Tingsrätten motiverar beslutet enligt följande. Av Högsta domstolens avgöranden i rättsfallet NJA 2010 s. 168 I och II framgår att beslutet om skattetillägg och skattebrottsåtalet avser samma gärning eller ”brott” i den mening som avses i artikel 4. På de skäl som framgår av Högsta domstolens minoritets skiljaktiga mening i sak i rättsfallets avd. II och de skäl som i samma avseenden har utvecklats i Hovrättens för Västra Sverige dom den 23 juni 2010 i mål B 2432-09 finner tingsrätten att skattebrottsåtalet strider mot artikel 4 och att bestämmelsen i 45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken ska ges den innebörden att rättegångshinder föreligger på grund av lis pendens.

Tingsrätten hänvisar såldes till Högsta domstolens skiljaktiga mening i rättsfallet och ställer sig därmed till raden med underrätter som går emot Regeringsrättens och Högsta domstolens ställningstaganden om att det inte föreligger något hinder mot att pröva eller bifalla ett åtal om skattebrott efter det att skattetillägg påförts.

Generaladvokatens utlåtande i Mål C‑617/10

Som tidigare nämnt pågår i EG-domstolen ett mål om förhandsavgörande gällande om den svenska ordningen med skattetillägg och skattebrott för ett och samma otillåtna handlande är förenligt med principen ne bis in idem och EU-rätten. Målet är fortfarande pågående men Generaladvokaten levererade den 12 juni 2012 ett förslag till avgörande där Generaladvokaten uttrycker tveksamhet till om det går att tillämpa EU-rättens förbud mot dubbelbestraffning (det område som EU-domstolen dömer inom), delvis eftersom den relevanta artikeln i EU-rätten inte ännu ratificerats av alla medlemsstater, och att EU-domstolen inte bör ta upp målet.

Dock anför Generaladvokaten i punkten 96 att han anser att artikel 50 i stadgan ska tolkas så, att den inte hindrar medlemsstaterna från att tillåta straffrättsliga förfaranden vid domstol avseende samma gärning som redan lett till ett lagakraftvunnet avgörande avseende påförande av administrativa sanktioner, dock under förutsättning att den domstol som handlägger brottmålet har möjlighet att beakta den tidigare administrativa sanktionen i syfte att lindra påföljden i brottmålet.

Generaladvokaten markerar vidare särskilt i förslaget att skillnad föreligger mellan unionsrätten och Europakonventionen. Att dubbelbestraffning strider mot Europakonventionen är Generaladvokaten övertygad om då han i punkten 79 anför, att sammanfattningsvis visar utvecklingen av Europadomstolens praxis att artikel 4 i protokoll nr 7 till Europakonventionen för närvarande utgör ett hinder för åtgärder i form av dubbla administrativa och straffrättsliga sanktioner för en och samma gärning. Det är således inte tillåtet att inleda ett andra förfarande, vare sig administrativt eller straffrättsligt, när beslutet att påföra den första sanktionen har vunnit laga kraft. Rättsläget enligt praxis är för närvarande, särskilt med hänsyn till Europadomstolens domar från och med domen i målet Zolotukhin mot Ryssland, att Europadomstolen numera intar ett fast förhållningssätt i frågan. Denna rättspraxis borde ge tingsrätten ett underlag som ur Europakonventionens perspektiv är mer än tillräckligt för att avgöra målet mellan Hans Åkerberg Fransson och svenska staten. Under punkten 104 anges vidare att Haparanda tingsrätt har redogjort för Högsta domstolens praxis, enligt vilken det måste finnas ”klart stöd”, antingen i Europakonventionen eller i Europadomstolens praxis, för att en nationell bestämmelse som strider mot nämnda konvention ska kunna åsidosättas. Högsta domstolen har tillämpat detta villkor i olika mål rörande den problematik som nu är i fråga, och den har i samtliga dessa mål funnit att Europadomstolens praxis avseende artikel 4 i tilläggsprotokoll nr 7 till Europakonventionen inte tillhandahåller något ”klart stöd”. Nyare praxis från Europadomstolen bekräftar dock, som jag påpekat i punkterna 75–79 ovan, att Hans Åkerberg Fransson nu har ”klart stöd” för sin talan.

Det är dock inte EU-domstolens sak att döma angående brott mot Europakonventionen – den rätten tillfaller Europadomstolen, inte EU-domstolen. Generaladvokatens förslag till avgörande handlar således inte om Europakonventionen.

Oavsett om EU-domstolen beslutar i enlighet med Generaladvokatens förslag att inte ta upp det aktuella målet blir det riktigt intressant att se hur Haparanda tingsrätt hanterar utlåtandet enligt ovan om nyare praxis från Europadomstolen ger ”klart stöd” för Åkerberg-Franssons talan.

EU-domstolens förhandsbesked om dubbelbestraffning

Edit: Enligt uppgift från EU-domstolen har förslaget till avgörande i måler skjutits upp till ett senare datum. Nytt datum är 12 juni.

C-617/10 - Åkerberg Fransson

Utredning om stärkt rättssäkerhet i skatteförfarandet

Skatteförfarandelagen, som trädde i kraft den 1 januari 2012, har samlat alla bestämmelser om skatteförfarandet som tidigare fanns utspridda i olika lagar. Genom den nya lagen har reglerna tydliggjorts och förenklats i syfte att stärka rättsäkerheten. Lagen har dock inte medfört några väsentliga materiella ändringar trots att flera brister i rättssäkerheten påtalades av samtliga remissinstanser. Regeringen har dock den 8 mars 2012 beslutat om direktiv (Dir 2012:14) till en utredning som ska lämna förslag på hur rättssäkerheten i vissa delar av skatteförfarandet och vissa förfaranden hos Tullverket kan stärkas ytterligare.

Utredningen ska bland annat annalysera följande.

• Analysera systemet med skattetillägg och skattebrott respektive tulltillägg och tullbrott, bl.a. med beaktande av Europakonventionen, samt ge förslag på lämpliga författningsändringar i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten för enskilda. Regeringen konstaterar att systemet med skattetillägg och skattebrott inte har enligt Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen bedömts strida mot Europakonventionens krav när det gäller rättigheten att inte bli lagförd eller straffad två gånger, s.k. dubbelbestraffning. Då reglerna har utsatts för kritik från olika håll i Sverige finns dock skäl att se över reglerna. Det ska framhållas att översynen inte syftar till att avskaffa någon av sanktionsformerna. I direktivet framhålls att skattetillägget är ett mycket viktigt verktyg för att säkra ett korrekt uttag av skatter och avgifter, vilket i förlängningen har stor betydelse för att upprätthålla förtroendet för det svenska skatte- och avgiftssystemet. Denna administrativa sanktion ska därför finnas kvar. Även straffrättsliga sanktionsmöjligheter ska finnas kvar då de har en viktig preventiv funktion. Det handlar således om att undersöka olika alternativ för stärka rättssäkerheten och samtidigt bibehålla effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket. 
• Analysera nivåerna på skattetillägg och, om det bedöms lämpligt, föreslå ändrade nivåer els i syfte dels att finna en rimlig balans mellan rättviseaspekter och allmänpreventiva aspekter, dels att sanktionerna ska framstå som skäliga. 
• När det gäller skattetillägg ska utredningen även analysera frågor som rör normalt tillgängligt kontrollmaterial och risken för skatteundandragande samt, om det bedöms lämpligt, föreslå författningsändringar i uppnå bättre och enklare regler samt ökad förutsebarhet. Enligt regeringen bör utredaren skapa förtydliganden kring uttrycket normalt tillgängligt kontrollmaterial och i detta sammanhang göra överväganden när det gäller om skattetillägg ska tas ut när det inte finns risk för skatteundandragande. 
• Analysera reglerna om tredjemansrevision och föreslå författningsändringar som ytterligare stärker rättssäkerheten. Behovet av utredning motiveras av integritetsaspekter som har att göra med att någon som inte är föremål för kontroll utsätts för revision och att den som kontrolleras inte känner till det. Skatteverket har bland annat kritiserats för att utföra tredjemansrevision där verket utan någon konkret misstanke om skatteundandragande eftersöker icke preciserade handlingar för att hitta något av intresse, ibland benämnt ”fishing expeditions”. Vidare har det ifrågasatts om insamling av stora mängder uppgifter är ett effektivt arbetssätt för Skatteverket och om det är ett proportionerligt ingrepp i relation till den som har handlingarna. Eftersom tredjemansrevision är ett mycket viktigt instrument i Skatteverkets kontrollverksamhet i strävan att var och en påförs den skatt eller avgift som han eller hon enligt de materiella reglerna ska betala bör möjligheten till tredjemansrevision finnas kvar. Utredningen ska således endast se över utformningen av de aktuella bestämmelserna. 
• Analysera reglerna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i ärenden och mål om skatt m.m. och föreslå författningsändringar som ytterligare stärker rättssäkerheten. Skatteförfarandeutredningen fann två problem med att ersättning normalt enbart beviljas om den enskilde vinner bifall till sina yrkanden i ärendet eller målet. Det första är att den enskilde inte kan få besked i ersättningsfrågan förrän ärendet eller målet har avgjorts slutligt och därför kanske avstår från att ta den ekonomiska risk som det innebär att anlita ett biträde. Det andra är att enskilda som har behövt ett biträde och som för en befogad process inte får någon ersättning vid en förlust, vilket innebär att det finns nödvändiga biträdeskostnader som inte ersätts. Eftersom den undersökning som utredningens förslag vilade på inte bedömdes ensam vara tillräcklig för att besvara de två frågorna gick det därför enligt regeringen inte att ta ställning till utredningens förslag i propositionen till skatteförfarandelagen. Regeringen anser därför att det finns skäl att ytterligare utreda utformningen av bestämmelserna.

Uppdraget ska redovisas senast den 9 september 2013.Som skattejurist och ombud i skattemål ser jag fram emot att ta del av utredningens överväganden och förslag.

Skattetillägg och dubbelbestraffning

Sammanfattning 

EG-domstolen höll tisdagen den 24 januari 2012 muntlig förhandling i förhandsavgörandet C-617/10 i fråga om den svenska ordningen med två separata förfaranden för påföljd, skattetillägg och skattebrott, för ett och samma otillåtna handlande är förenligt med principen ne bis in idem och EU-rätten.

Förhandsbeskedet kan få långt gående konsekvenser för svenska statens påförande av skattetillägg och fällande av skattebrott. Förhandsbeskedet kan även öppna upp för de som tidigare har blivit dubbelbestraffade att kräva skadestånd från svenska staten.

Nedan följer upprinnelsen och bakgrunden till förhandsbeskedet.

Ne bis in idem 

I artikel 4 i 7:de tilläggsprotokollet till Europakonventionen stadgas principen ”ne bis in idem”, dvs. att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Artikeln innehåller således ett förbud mot dubbelbestraffning.

Ett övervägande om skattetillägg utgör en anklagelse för brott enligt Europakonventionen och skattetillägget är följaktligen ett straff i konventionens mening.

Frågan, om en skattskyldig - utan att någon kränkning sker av Europakonventionen - kan påföras skattetillägg efter att han åtalats och fällts till ansvar för skattebrott avseende samma gärning, liksom frågan om den skattskyldige kan åtalas och fällas för skattebrott trots att han påförts skattetillägg för samma gärning, har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2009 ref. 94 slagit fast att det inte strider mot förbudet mot dubbelbestraffning i Europakonventionen att en skattskyldig efter en dom i allmän domstol avseende samma gärning påförs skattetillägg. Också Högsta domstolen har kommit fram till att det inte föreligger något hinder mot att pröva eller bifalla ett åtal om skattebrott efter det att skattetillägg påförts (NJA 2010 s. 168 I och II). Högsta domstolen var dock inte enig. Två justitieråd var skiljaktiga i sak, ett justitieråd i fråga om motivering och två hade tillägg.

Ståndpunkten har dock varit tvistig och de prejudicerande domstolarnas auktoriteter har utmanats av uppstudsiga underrätter.

I Hovrättens för Västra Sverige dom den 23 juni 2010, mål B 2432-09, ansåg exempelvis hovrätten att Regeringsrättens och Högsta domstolens avgöranden inte ska tillämpas med motiveringen att en hovrätt i normala fall bör betrakta Högsta domstolens avgöranden som ”en rättskälla av stor vikt” men att vid konflikt mellan Högsta domstolens och Europadomstolens praxis när det gäller konventionsrättigheternas riktiga innebörd så är det Europadomstolens linje som gäller.

I det pågående målet B 550-09 har Haparanda tingsrätt begärt EG-domstolens förhandsavgörande om huruvida ett nationellt system som omfattar två separata förfaranden för påföljd för ett och samma otillåtna handlande är förenligt med principen ne bis in idem eller om artiklarna i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna medför att domstolen kan åsidosätta de nationella bestämmelserna och nationell rättspraxis.

Om EU-domstolen går emot Sverige kan det bli svårare för Skatteverket att påföra skattetillägg och för de svenska domstolarna att fälla för skattebrott. Det finns också det finns risk för att svenska staten kan krävas på skadestånd av tidigare dubbelstraffade.

För mer information kontakta mig gärna på skattejuristen.com.