Oredovisade kontantinnehav

Det finns ett gammalt ordspråk som lyder, för att vinna en process fordras det rikligt med pengar, ett oändligt tålamod, en rättfärdig sak, en skicklig advokat, en överväldigande bevisning, en klarsynt domare och en otroligt tur. 

En sådan process var Kammarrättens i Göteborg mål 5116—5117-13, där den skattskyldige fick delvis upprättelse efter ett svidande nederlag i förvaltningsrätten. 

Bakgrunden i målet var att den skattskyldige den 28 juni 2011 blev stoppad på Kastrups flygplats med 36 630 euro. Eftersom han inte rapporterat utförseln av kontanterna påfördes han dagsböter av danska tullmyndigheten, som dessutom rapporterade händelsen till svenska Skatteverket.

I detta sammanhang ska framföras att det finns en gräns för hur mycket kontanter som får föras in i eller ut ur EU utan att anmäla detta vid gränsen (artikel 2 i EC 1889/2005, ”Cash-control Regulation”). Rapporteringsskyldigheten aktualiseras vid 10 000 euro och omfattar inte endast valutor utan även resecheckar, checkar, reverser, skuldebrev, obligationer, aktier och postanvisningar samt värdepapper. 

Med anledning av rapporten upprättade Skatteverket en kontantkalkyl som uppvisade att underskott, bland annat på grund av kontantinnehavet. Den skattskyldige förklarade beloppet med att fråga var om ett privatlån från utlandet som han skulle betala tillbaka. Till stöd för förklaringen uppvisade han ett intyg från långivaren och underlag som visade att långivaren haft tillgång till motsvarande belopp i kontanter. Dessutom påpekade den skattskyldige att han fram till den 28 juni haft en fast heltidsanställning som snickare och att det var osannolikt att han vid sidan om en fast anställning kunde sätta undan 325 000 kr på sex månader. Av Skatteverkets egen statistik framgick det att svartpriset för en snickare kunde beräknas till 170 kr i timmen 2010. Beloppet motsvarade således 1 857 timmar efter justering för KPI 2011 +3%, vilket t.o.m. översteg en heltidstjänst 2011. 

Skatteverket lämnade förklaringarna utan avseende och beslutade den 16 november 2012 att höja den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet för taxeringsåret 2012 med 195 000 kronor, att höja mervärdesskatten med 65 000 kronor samt att påföra honom skattetillägg med 40 % på den skatt som ska betalas på överskottet av näringsverksamhet och med 20 % på mervärdesskatten. 

Den skattskyldige överklagade varvid verket vid obligatorisk omprövning vidhöll det överklagade beslutet. Inte heller ansågs utgången i målet så tveksam att anstånd kunde medges med skatten.

Förvaltningsrätten avslog överklagandet och fastställde Skatteverkets beslut. Som skäl anfördes i huvudsak att det inte fanns några konkreta spår som visade att pengarna kunde härledas till långivarens uttag samt att lånehandlingarna hade lågt bevisvärde då de upprättats mellan närstående. Dessutom hade den skattskyldige lämnat motstridiga uppgifter till danska tullmyndigheten och Skatteverket om pengarnas ursprung. 

Den skattskyldige överklagade till kammarrätten som slutligen ändrade förvaltningsrättens dom genom att sätta ner skönstaxeringen till 60 000 kr och utgående mervärdesskatt till 15 000 kr. 

Kammarrätten anförde bland annat att det visserligen var sannolikt att den skattskyldige haft oredovisade inkomster men att det inte var sannolikt att han har kunnat tjäna in ytterligare inkomster om 325 000 kr under första halvåret av 2011 vid sidan om sin anställning. 

Att kammarrätten inte biföll överklagande helt följer av att den skattskyldige efter den 28 juni avslutade sin anställning och registrerade en enskild firma samt att kontantberäkningen för tiden efter den 28 juni utvisade ett underskott även exklusive kontantbeloppet. I processen argumenterade dock undertecknad som ombud att fråga var om två sakfrågor, dels hur klaganden bestridit sina levnadskostnader (exklusive kontantbeloppet), dels ursprunget till det påträffade beloppet. Kammarrättens beslut att delvis vidhålla skönstaxeringen framstår mot denna bakgrund inte som helt ogrundat. Detta kan jämföras med förvaltningsrättens inställning i anståndsmålet där förvaltningsrätten ansåg att inkomstförhållanden under hela beskattningsåret skulle ska beaktas vid bedömningen även av beloppets ursprung (!) – en inställning som inte ens vinner stöd i fysikens lagar. 

Varje år rapporterar danska tullmyndigheten ett 100-tal ”valutasmugglare” till svenska Skatteverket som sedan med kontantkalkyler som grund vidtar skönstaxering/beskattning. Eftersom fråga dessutom är om kontanta medel är utgångsläget för Skatteverket fördelaktigt då det normalt är svårt att styrka betalningsströmmen av kontanter.

Skattetillägget på förbjudet lån utgör dubbelbestraffning (?)

När ett lån har lämnats i strid mot bestämmelserna i Aktiebolagslagen (21 kap ABL) ska låntagaren beskattas för beloppet om det inte finns synnerliga skäl mot detta. Om låntagaren är en fysisk person eller dödsbo tas lånebeloppet upp som inkomst av tjänst (IL 11 kap 45 §). Arbetsgivaravgifter ska inte betalas. Beskattning sker som inkomst av tjänst också om en fysisk person är delägare i ett handelsbolag som är låntagare. För juridiska personer utom dödsbon beskattas beloppet i näringsverksamhet (IL 15 kap 3 §).

Sedan 2009 gäller ett generellt undantag från beskattning i det fall låntagaren är ett aktiebolag. Eftersom syftet med reglerna om beskattning av penninglån är att motverka att medel tas ut från bolagssektorn saknas det skäl att beskatta lån mellan aktiebolag. 

Det framgår ibland av revisionsberättelsen om bolaget lämnat ett lån i strid mot ABL. Dock kan även debetsaldon på avräkningskonto och fordringar pga av avbetalningsköp behandlas som förbjudna lån. Skatterättsligt har det utvecklats en praxis som innebär att finansiering av privat konsumtion som skett med bolagets medel och som inte motsvaras av ett löneuttag eller en bokförd återbetalning av delägarens fordran på bolaget normalt beskattas som förbjudet lån. 

I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Enligt praxis så är tillämpningen av detta undantag mycket restriktiv. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rent av stötande. 

Om beskattningen av förbjudet lån sker ska dock inte någon ytterligare beskattning vid ett senare efterskänkande av lånet inte ske (jfr prop. 1999/2000:15 s. 97 samt RÅ 2003 not. 119 och RÅ85 1:52). 

Genom att inte lämna uppgift om det förbjudna lånet har man dessutom lämnat sådan oriktig uppgift som föranleder skattetillägg om 40 %. 

Kammarrättens i Jönköping har i dom den 8 december 2010, mål nummer 1749-10 ansett att skattetillägget i dessa fall utgör dubbelbestraffning. Kammarrätten konstaterade att beskattningen av förbjudet lån har närmast straffrättslig karaktär. Det kan därför sättas i fråga om inte uttag av skattetillägg i ett fall som detta medför dubbelbestraffning. Detta kan strida mot Europakonventionens förbud mot straff eller lagföring två gånger för samma gärning. Kammarrätten ansåg därför i målet att ytterligare sanktion i form av skattetillägg i vart fall var oskäligt med befrielse som följd. Avgörandet har inte överklagats av Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen. 

Skatteverket är visserligen inte är bundet av kammarrättens praxis men kammarrättens avgörande har karaktären av vägledande domar med hänsyn till det fåtal mål som tas upp i Högsta förvaltningsdomstolen. Har en kammarrätt dömt på ett visst sätt i ett likadant mål, utgör det ett visst stöd för den åberopande partens argumentation, särskilt om avgörandet har gått Skatteverket emot men inte överklagats. 

Kammarrätten i Jönköping har åter i dom den 10 februari 2014, mål nummer 1779-12 undanröjt påfört skattetillägg på förbjudet lån eftersom rätten ansett det utgöra dubbelbestraffning. I avgörandet hänvisar kammarrätten till mål 1749-10. Skatteverket invände att verket inte tillämpar denna dom, men kammarrätten, som noterar att verket inte överklagat dom 1749-10, ansåg att skattetillägget ska undanröjas.