Oredovisade kontantinnehav

Det finns ett gammalt ordspråk som lyder, för att vinna en process fordras det rikligt med pengar, ett oändligt tålamod, en rättfärdig sak, en skicklig advokat, en överväldigande bevisning, en klarsynt domare och en otroligt tur. 

En sådan process var Kammarrättens i Göteborg mål 5116—5117-13, där den skattskyldige fick delvis upprättelse efter ett svidande nederlag i förvaltningsrätten. 

Bakgrunden i målet var att den skattskyldige den 28 juni 2011 blev stoppad på Kastrups flygplats med 36 630 euro. Eftersom han inte rapporterat utförseln av kontanterna påfördes han dagsböter av danska tullmyndigheten, som dessutom rapporterade händelsen till svenska Skatteverket.

I detta sammanhang ska framföras att det finns en gräns för hur mycket kontanter som får föras in i eller ut ur EU utan att anmäla detta vid gränsen (artikel 2 i EC 1889/2005, ”Cash-control Regulation”). Rapporteringsskyldigheten aktualiseras vid 10 000 euro och omfattar inte endast valutor utan även resecheckar, checkar, reverser, skuldebrev, obligationer, aktier och postanvisningar samt värdepapper. 

Med anledning av rapporten upprättade Skatteverket en kontantkalkyl som uppvisade att underskott, bland annat på grund av kontantinnehavet. Den skattskyldige förklarade beloppet med att fråga var om ett privatlån från utlandet som han skulle betala tillbaka. Till stöd för förklaringen uppvisade han ett intyg från långivaren och underlag som visade att långivaren haft tillgång till motsvarande belopp i kontanter. Dessutom påpekade den skattskyldige att han fram till den 28 juni haft en fast heltidsanställning som snickare och att det var osannolikt att han vid sidan om en fast anställning kunde sätta undan 325 000 kr på sex månader. Av Skatteverkets egen statistik framgick det att svartpriset för en snickare kunde beräknas till 170 kr i timmen 2010. Beloppet motsvarade således 1 857 timmar efter justering för KPI 2011 +3%, vilket t.o.m. översteg en heltidstjänst 2011. 

Skatteverket lämnade förklaringarna utan avseende och beslutade den 16 november 2012 att höja den skattskyldiges inkomst av näringsverksamhet för taxeringsåret 2012 med 195 000 kronor, att höja mervärdesskatten med 65 000 kronor samt att påföra honom skattetillägg med 40 % på den skatt som ska betalas på överskottet av näringsverksamhet och med 20 % på mervärdesskatten. 

Den skattskyldige överklagade varvid verket vid obligatorisk omprövning vidhöll det överklagade beslutet. Inte heller ansågs utgången i målet så tveksam att anstånd kunde medges med skatten.

Förvaltningsrätten avslog överklagandet och fastställde Skatteverkets beslut. Som skäl anfördes i huvudsak att det inte fanns några konkreta spår som visade att pengarna kunde härledas till långivarens uttag samt att lånehandlingarna hade lågt bevisvärde då de upprättats mellan närstående. Dessutom hade den skattskyldige lämnat motstridiga uppgifter till danska tullmyndigheten och Skatteverket om pengarnas ursprung. 

Den skattskyldige överklagade till kammarrätten som slutligen ändrade förvaltningsrättens dom genom att sätta ner skönstaxeringen till 60 000 kr och utgående mervärdesskatt till 15 000 kr. 

Kammarrätten anförde bland annat att det visserligen var sannolikt att den skattskyldige haft oredovisade inkomster men att det inte var sannolikt att han har kunnat tjäna in ytterligare inkomster om 325 000 kr under första halvåret av 2011 vid sidan om sin anställning. 

Att kammarrätten inte biföll överklagande helt följer av att den skattskyldige efter den 28 juni avslutade sin anställning och registrerade en enskild firma samt att kontantberäkningen för tiden efter den 28 juni utvisade ett underskott även exklusive kontantbeloppet. I processen argumenterade dock undertecknad som ombud att fråga var om två sakfrågor, dels hur klaganden bestridit sina levnadskostnader (exklusive kontantbeloppet), dels ursprunget till det påträffade beloppet. Kammarrättens beslut att delvis vidhålla skönstaxeringen framstår mot denna bakgrund inte som helt ogrundat. Detta kan jämföras med förvaltningsrättens inställning i anståndsmålet där förvaltningsrätten ansåg att inkomstförhållanden under hela beskattningsåret skulle ska beaktas vid bedömningen även av beloppets ursprung (!) – en inställning som inte ens vinner stöd i fysikens lagar. 

Varje år rapporterar danska tullmyndigheten ett 100-tal ”valutasmugglare” till svenska Skatteverket som sedan med kontantkalkyler som grund vidtar skönstaxering/beskattning. Eftersom fråga dessutom är om kontanta medel är utgångsläget för Skatteverket fördelaktigt då det normalt är svårt att styrka betalningsströmmen av kontanter.

Skattetillägget på förbjudet lån utgör dubbelbestraffning (?)

När ett lån har lämnats i strid mot bestämmelserna i Aktiebolagslagen (21 kap ABL) ska låntagaren beskattas för beloppet om det inte finns synnerliga skäl mot detta. Om låntagaren är en fysisk person eller dödsbo tas lånebeloppet upp som inkomst av tjänst (IL 11 kap 45 §). Arbetsgivaravgifter ska inte betalas. Beskattning sker som inkomst av tjänst också om en fysisk person är delägare i ett handelsbolag som är låntagare. För juridiska personer utom dödsbon beskattas beloppet i näringsverksamhet (IL 15 kap 3 §).

Sedan 2009 gäller ett generellt undantag från beskattning i det fall låntagaren är ett aktiebolag. Eftersom syftet med reglerna om beskattning av penninglån är att motverka att medel tas ut från bolagssektorn saknas det skäl att beskatta lån mellan aktiebolag. 

Det framgår ibland av revisionsberättelsen om bolaget lämnat ett lån i strid mot ABL. Dock kan även debetsaldon på avräkningskonto och fordringar pga av avbetalningsköp behandlas som förbjudna lån. Skatterättsligt har det utvecklats en praxis som innebär att finansiering av privat konsumtion som skett med bolagets medel och som inte motsvaras av ett löneuttag eller en bokförd återbetalning av delägarens fordran på bolaget normalt beskattas som förbjudet lån. 

I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Enligt praxis så är tillämpningen av detta undantag mycket restriktiv. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rent av stötande. 

Om beskattningen av förbjudet lån sker ska dock inte någon ytterligare beskattning vid ett senare efterskänkande av lånet inte ske (jfr prop. 1999/2000:15 s. 97 samt RÅ 2003 not. 119 och RÅ85 1:52). 

Genom att inte lämna uppgift om det förbjudna lånet har man dessutom lämnat sådan oriktig uppgift som föranleder skattetillägg om 40 %. 

Kammarrättens i Jönköping har i dom den 8 december 2010, mål nummer 1749-10 ansett att skattetillägget i dessa fall utgör dubbelbestraffning. Kammarrätten konstaterade att beskattningen av förbjudet lån har närmast straffrättslig karaktär. Det kan därför sättas i fråga om inte uttag av skattetillägg i ett fall som detta medför dubbelbestraffning. Detta kan strida mot Europakonventionens förbud mot straff eller lagföring två gånger för samma gärning. Kammarrätten ansåg därför i målet att ytterligare sanktion i form av skattetillägg i vart fall var oskäligt med befrielse som följd. Avgörandet har inte överklagats av Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen. 

Skatteverket är visserligen inte är bundet av kammarrättens praxis men kammarrättens avgörande har karaktären av vägledande domar med hänsyn till det fåtal mål som tas upp i Högsta förvaltningsdomstolen. Har en kammarrätt dömt på ett visst sätt i ett likadant mål, utgör det ett visst stöd för den åberopande partens argumentation, särskilt om avgörandet har gått Skatteverket emot men inte överklagats. 

Kammarrätten i Jönköping har åter i dom den 10 februari 2014, mål nummer 1779-12 undanröjt påfört skattetillägg på förbjudet lån eftersom rätten ansett det utgöra dubbelbestraffning. I avgörandet hänvisar kammarrätten till mål 1749-10. Skatteverket invände att verket inte tillämpar denna dom, men kammarrätten, som noterar att verket inte överklagat dom 1749-10, ansåg att skattetillägget ska undanröjas.

Om gåva enligt stämpelskattelagen vid fastighetsöverlåtelse ("kattrumpa")

Frågan i målet HD Ö 5529–12 rör när ett aktiebolags förvärv av fastighet ska anses vara en gåva i stämpelskattelagens mening. HD bedömer att gåvoavsikt har saknats när ett bolag förvärvade fastigheter av en person som ägt den största aktieandelen i moderbolaget i en transaktion som syftade till att underlätta ett generationsskifte. Bolagets förvärv bedöms som tillskott som är stämpelskattepliktiga.

 

En person överlät två fastigheter till ett bolag mot en ersättning som understeg 85 procent av fastigheternas taxeringsvärde. Vid den aktuella tiden ägde överlåtaren 51,5 procent av aktierna i bolagets moderbolag. Övriga aktier i moderbolaget ägdes av överlåtarens maka och barn. Frågan i målen var om bolagets förvärv är stämpelskattepliktiga eller om de är att anses som en gåva.

 

HD framför att 5 § stämpelskattelagen stadgar att om ett förvärv av fast egendom som har betecknats som gåva sker mot att förvärvaren övertar ansvaret för en skuld för vilken en borgenär har säkerhet i form av pant eller annars mot ersättning, är förvärvet skattepliktigt om ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde. Förvärvet är i dessa fall inte att betrakta som en gåva i stämpelskattelagens mening. Frågan i målet är därför vad som gäller när ersättningen vid förvärvet understiger 85 procent av fastighetsvärdet och förvärvaren är ett aktiebolag.

 

HD konstaterar därvid att det i allmänhet krävs en förmögenhetsöverföring från givare till gåvotagare som är frivillig samt att det föreligger en gåvoavsikt för att en rättshandling ska bedömas som gåva. Kravet på gåvoavsikt innebär att transaktioner som dikteras av affärsmässiga intressen inte kan betraktas som gåvor i stämpelskattelagens mening. Ett tillskott till ett aktiebolag innebär normalt en förmögenhetsöverföring som är frivillig. Tillskottet uppfyller då två av de krav som ställs på en gåva. Vid prövningen är det därför avgörande oftast som det finns gåvoavsikt. HD framför också att det mera sällan finns anledning att anta att en mot ett aktiebolag riktad transaktion har skett med gåvoavsikt även om det kan förekomma, exempelvis om affärsmässiga motiv saknas och syftet istället är att stödja välgörenhet som bolaget ägnar sig åt. Utgångspunkten bör därför vara att det tillskott till ett aktiebolag inte utgör en gåva utan ska föranleda stämpelskatt.

 

Eftersom överlåtaren i förutvarande mål överlät fastigheterna till bolaget mot en ersättning som understiger 85 procent är 5 § stämpelskattelagen inte tillämplig. Avsikten med den aktuella fastighetsöverlåtelsen var att underlätta ett generationsskifte i bolaget. Det uppgivna syftet innebär inte att det kan anses ha förelegat en gåvoavsikt i förhållande till bolaget. Genom att gåvoavsikt saknats är det inte nödvändigt att gå in på frågan om transaktionen annars uppfyller kraven för gåva. Bolagets förvärv ska betraktas som tillskott som är skattepliktiga enligt stämpelskattelagen.

 

Kommentar

 

Gåva i stämpelskattelagens mening bedömdes tidigare med avseende på bland annat gåvo- och realisationsvinstbeskattningen där gåvoavsikt presumeras vara för handen om inte speciella omständighet talar emot detta om aktiebolaget i vart fall ägs till 40 % av någon annan än givaren. HD framför i domen att det tidigare fanns ett befogat intresse av ett enhetligt gåvobegrepp men att något sådant intresse inte lägre finns eftersom gåvoskatten är avskaffad. Genom avgörandet har nu HD vänt på bevisbördan och framfört att presumtionen (utgångspunkten) är att ett tillskott till ett aktiebolag inte utgör en gåva utan ska föranleda stämpelskatt. Därtill kan konstarteras att generationsskifte inte innebär att det kan anses ha förelegat en gåvoavsikt i förhållande till bolaget, i vart fall om givaren direkt eller indirekt äger den största aktieandelen i moderbolaget.

 

Rättsfallet har därmed väsentligen ökat osäkerheten och risken att påföras stämpelskatt i en fastighetspaketering betecknad som ”kattrumpa”.

 

Se även:HD Ö 5529–12, pdf i original.

Högsta domstolens beslut om i frågan om skattetillägg och skattebrott

Högsta domstolen har idag meddelat beslut i frågan om skattetillägg och skattebrott [Mål nr B 4946-12 / 2013-06-11] och därvid fastslagit att den som har fått ett skattetillägg därför att han eller hon har lämnat en oriktig uppgift i skatteförfarandet får inte, mot bakgrund av att den enskilde har ett skydd mot att en och samma gärning prövas i två olika förfaranden, därefter åtalas för skattebrott på grund av samma oriktiga uppgift.

Beslutet innebär en ändring av domstolens praxis. Det har fattats av Högsta domstolen i dess helhet och är enhälligt. Högsta domstolen har bland annat tagit hänsyn till en dom som EU-domstolen meddelade tidigare i år. Den domen gäller mervärdesskatt. Högsta domstolens beslut innebär att skyddet mot dubbla förfaranden gäller även andra skatter, exempelvis inkomstskatt.

Det innebär också att det svenska systemet att en oriktig skatteuppgift kan leda till både skattetillägg och ansvar för skattebrott strider mot Europakonventionen och av EU:s rättighetsstadga.

Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden om osanna fakturor

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde idag den 21 november 2012 flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10). I enlighet med förväntan invände domstolen mot Skatteverkets framgångsrika processmetod att med åberopande av ”så här brukar det gå till” påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter och vägra avdrag för moms när underentreprenören uppvisar likheter med ett fakturabolag/målvaktsbolag.

Högsta förvaltningsdomstolens motiverade sina avgöranden en enligt följande.

Det saknas ofta anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är detta en naturlig utgångspunkt. Om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att just det som fakturan avser verkligen tillhandahållits.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening visar utredningen i målen att Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i underentreprenörernas verksamhet. Det betyder dock inte med automatik att samtliga dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

I målen som avsåg det ordinarie förfarandet anförde Högsta förvaltningsdomstolen att för att de aktuella fakturorna skulle kunna godtas måste uppdragsgivaren visa att de överensstämmer med verkliga förhållanden.

Eftersom uppdragsgivaren inte kunde presentera skriftligt underlag eller namnge inhyrd personal trots att han varit arbetsledare ansåg Högsta förvaltningsdomstolen har uppdragsgivaren inte gjort sannolikt att fakturorna avser inhyrd arbetskraft. Vid bedömningen beaktades särskilt att det med hänsyn till uppdragets art och längd framstod som anmärkningsvärt att uppdragsgivaren inte skaffat kontrollunderlag.

Vad avser målen där fråga är om eftertaxering och efterbeskattning anförde Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket har bevisbördan för att uppdragsgivaren har köpt osanna fakturor och därmed lämnat oriktig uppgift. Den omständigheten att underentreprenörerna må ha ägnat sig åt försäljning av sådana fakturor är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte tillräcklig för att det beviskrav som gäller i målen ska vara uppfyllt.

Trots att underentreprenörerna inte visa upp något skriftligt underlag för fakturorna och inte heller kunnat namnge någon av de personer som utfört arbetet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen det inte tillräckligt för att med de beviskrav som gäller i mål om eftertaxering och efterbeskattning underkänna fakturorna från underentreprenörerna.

Kommentar

Avgörandena är enligt med förväntan och i enlighet med EU-domstols dom den 6 september 2012, mål C-324/11. Som processförare i flera pågående mål om osanna fakturor är domarna dessutom välkomna.

Innebörden och räckvidden av domarna ska dock inte överdrivas. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att även om Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i underentreprenörernas verksamhet betyder det inte med automatik att samtliga dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

Följaktligen kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning. En samlad bedömning av bevisvärdet av föreliggande omständigheter måste således göras. Av betydelse kan vara om skriftligt underlag finns, om det är rimligt att uppdragsgivaren inte känner till namnen på den inhyrda personalen, antal personer som engagerats, om uppdragsgivaren följt samma rutiner i fråga om alla underentreprenörer, den tid som uppdraget pågått, och ersättningarnas storlek, mm.

Därtill ska bevisbördans placering och de aktuella beviskraven beaktas. I ett ordinärt taxeringsförfarande åligger det uppdragsgivaren att göra sannolikt de ifrågasatta fakturorna. Vid eftertaxering och skattetillägg ligger bevisbördan på Skatteverket ensamt med de högre krav på bevisning som då gäller.

Enligt min mening blir den omedelbara effekten av domarna att Skatteverket kommer fokusera på den ordinarie taxeringen och där ändra sin argumentering något. Min förhoppning är dock att Skatteverket inte längre motiverar sina promemorior och beslut enligt utdraget nedan, som för övrigt är taget ur Skatteverkets bedömning i ett verkligt och pågående ärende.

 

 

Kammarrätten undanröjer skönsmässig avkastningsskatt

Kammarrättens i Stockholm dom den 25 oktober 2012, mål nr 1635-12

Frågan i målet var om Skatteverket haft grund för att genom ordinarie omprövning påföra Klaganden skönsmässigt beräknad avkastningsskatt avseende en utländsk kapitalförsäkring för taxeringsår 2010 samt att ta ut skattetillägg.

Kammarrätten konstaterar inledningsvis att det är Skatteverket som har bevisbördan för att det finns grund för skönsbeskattning och för vilka belopp den skattskyldige i så fall ska beskattas.

I målet får anses klarlagt att Klaganden vid ingången av år 2009 var försäkringstagare avseende en utländsk kapitalförsäkring kopplad till en svensk depå. Han har uppgett att aldrig fört över några medel till depån och att försäkringen avslutades i juli samma år.

I Skatteverkets utredning finns dokumentation om värdet av depån för 2006 och 2007 men det har inte klarlagts vem som varit innehavare vid de aktuella tidpunkterna varför de värden på depån som Skatteverket erhållit inte kan kopplas till Klaganden.

Såvitt framgår av handlingarna har inte Skatteverket på något sätt försökt inhämta kontrollmaterial för att utreda kapitalförsäkringens värde vid ingången av år 2009 utan verket har direkt lagt över bevisbördan på Klaganden.

Enligt kammarrättens mening har Skatteverket under nu angivna förhållanden inte gjort vad som ankommer på verket för att utreda kapitalförsäkringens värde vid ingången av år 2009. Tillräckliga skäl för att fastställa kapitalförsäkringens värde genom skönsbeskattning har därför inte förelegat. Kammarrätten fann mot bakgrund av det anförda att överklagandet ska bifallas och förvaltningsrättens dom samt Skatteverkets beslut upphävas.

Kommentar

Det är Skatteverket som har bevisbördan för att deklarationen eller underlaget för deklarationen innehåller sådana brister att skönstaxering är för handen (se t.ex. RÅ 1995 ref. 31). Om Skatteverket har visat exempelvis förekomsten av oredovisade intäkter så har visserligen verket uppfyllt sin bevisbörda gällande deklarationens eller underlagets brister, men en skönstaxering innebär inte en förskjutning av den bevisbörda som normalt gäller. Det är fortfarande Skatteverket som har att visa att en skattskyldig haft inkomster som denne inte har deklarerat, dvs. Skatteverket har även bevisbördan beträffande den beloppsmässiga höjningen. Beviskravet härför tycks dock vara något lägre än vad som krävs för att Skatteverket skönsmässigt ska kunna frångå deklarationen (jfr RÅ 1982 Aa 41 och RÅ 1983 1:19). Av praxis framgår emellertid att beräkningen ska utgå med försiktighet på grund av de osäkerhetsmoment som kan föreligga i dessa situtioner (jfr RÅ 2009 ref. 27).

Det är inte ovanligt att Skatteverket hävdar att det är tillräckligt att verket visat förekomsten av oredovisade intäkter för en omkastning av bevisbördan ska ske med följd att deklaranten måste visa att han inte haft de påstådda skattepliktiga inkomsterna.

I det aktuella målet synes detta vara fallet enär Skatteverket som skäl för sitt beslut uppgav att mannen var ägare till kapitalförsäkringen och att i brist på underlag som anger försäkringens kapitalbelopp ska värdet påföras skönsmässigt. Förvaltningsrätten delade Skatteverkets inställning och gick så långt att domstolen ansåg det föreligga en presumtion för att det finns ett kapitalvärde att beskatta med hänsyn till att själva innehavet var klarlagt. Eftersom mannen inte kunde prestera någon dokumentation som styrkte påståendet om att det endast rör sig om ett försäkringsskal utan kapitalvärde lämnades hans påstående därom därför utan avseende. När det gäller storleken av det av Skatteverket skönsmässigt påförda kapitalunderlaget fann förvaltningsrätten ingenting som tyder på att detta har blivit för högt.

Tingsrätt avvisar åtal pga förbud mot dubbelbestraffning

Nyköpings tingsrätt avvisade i målet B2442-09 åtal för skattebrott mot krögare som redan påförts skattetillägg på oredovisad inkomst från restaurangverksamheten. Tingsrätten motiverar beslutet enligt följande. Av Högsta domstolens avgöranden i rättsfallet NJA 2010 s. 168 I och II framgår att beslutet om skattetillägg och skattebrottsåtalet avser samma gärning eller ”brott” i den mening som avses i artikel 4. På de skäl som framgår av Högsta domstolens minoritets skiljaktiga mening i sak i rättsfallets avd. II och de skäl som i samma avseenden har utvecklats i Hovrättens för Västra Sverige dom den 23 juni 2010 i mål B 2432-09 finner tingsrätten att skattebrottsåtalet strider mot artikel 4 och att bestämmelsen i 45 kap. 1 § tredje stycket rättegångsbalken ska ges den innebörden att rättegångshinder föreligger på grund av lis pendens.

Tingsrätten hänvisar såldes till Högsta domstolens skiljaktiga mening i rättsfallet och ställer sig därmed till raden med underrätter som går emot Regeringsrättens och Högsta domstolens ställningstaganden om att det inte föreligger något hinder mot att pröva eller bifalla ett åtal om skattebrott efter det att skattetillägg påförts.