Exit via utflyttning

Att göra en exit är en dröm för många entreprenörer och innebär att företagaren säljer sitt innehav i ett företag. Uttrycket används ofta om entreprenörer som har sålt sitt bolag och därigenom nått ekonomisk oberoende. Om bolagsförsäljningen kombineras med en utflyttning finns dessutom goda möjligheter att tillgodogöra sig upparbetade vinstmedel skattefritt och på så vis öka förutsättningarna för ekonomiskt oberoende.

Det som möjliggör denna typ av skatteplaneringstransaktioner är olikheterna i ländernas interna skatteregler och den brygga av möjligheter som vissa skatteavtal kan skapa, samt EU:s generella regler rörande fri rörlighet för kapital, etableringsfrihet och skattefria utdelningar mellan moder- och dotterbolag samt de svenska reglerna om skattefrihet vid näringsbetingade överlåtelse och underprisöverlåtelser.

Sverige har med flertalet länder en utflyttningsregel som är begränsad i förhållande med den svenska interna s.k. ”tioårsregeln” i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen. Tioårsregeln, som syftar till att förhindra denna typen av skatteplaneringstransaktioner, innebär att vinster beskattas i upp till tio år efter det att utflyttning skett och en individ erhållit status som begränsat skattskyldig. Skattskyldigheten omfattar delägarrätter enligt IL 48 kap. 2 §, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Från och med den 1 januari 2008 omfattas även utländska aktier som förvärvats under tid som individen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelar i investeringsfonder omfattas dock inte. Konsekvensen av 10-årsregeln är således att en person är skattskyldig för exempelvis en aktieförsäljning i Sverige även om denne är begränsat skattskyldig i Sverige om denne vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit obegränsat skattskyldig i Sverige.

Vissa skatteavtal föreskriver dock en väsentligt kortare tid än tio år eller att Sverige får beskattningsrätten enbart på svenska akter vilket innebär att den svenska utflyttningsregeln kan kringgås genom att inneha utländska aktier i en utländsk depå.

Uppläggen variera från att sälja aktierna direkt, till att låta utländska holdingbolag göra det. Däremellan finns också möjligheter att tillgodogöras medel skattefritt genom utdelning, genom omstruktureringar, etc.

Om försäljning av ett svensk fåmansföretag efter flytt skulle innebära skatteplikt för vinsten i Sverige kan exempelvis ett utländskt holdingbolag läggs mellan den fysiska ägare och det svenska fåmansföretaget. Blir den fysiska personen därefter begränsat skattskyldig i Sverige och det fria egna kapitalet slussas till det utländska holdingbolaget, kan den fysiska ägaren i utvandringslandet tillgodogöra sig kapitalvinstens från det utländska holdingbolaget skattefritt, eller med mycket låg skatt (det s.k. holdingbolagsupplägget).

Populära utvandringsländer vid aktierelaterade flyttningar är Österrike, Thailand, Schweiz, Cypern, Malta, Spanien och Portugal. Gemensamt för dessa är att de antingen har s.k. ”step-up-regler” vilket innebär att landet beskattar värdeökningar som inträffat från och med inflyttningen i landet, eller s.k. remitteringsregler vilket innebär att landet enbart beskattar kapitalvinster på aktier med källa i annat land om vinsterna tas hem till landet.

En exit via utflyttning förutsätter att vinsten är tillräckligt stor för att rättfärdiga en utflytt och medför dessutom flera risker, exempelvis ekonomisk risk, valutarisk, etc. En sådan exit kräver därför ett noggrant övervägande innan handlingsplanen verkställs.

En av de risker som kan få mycket stor konsekvens, men som ofta bortses från, är processrisken. En skatteplaneringstransaktion kan vara fullt förenlig med gällande rätt men ändå underkännas av Skatteverket och förvaltningsdomstolarna på grund en för den skattskyldige ofördelaktig tillämpning av bevisreglerna – eller i vissa fall skatteflyktslagen. Det är väsentlig skillnad mellan att ha rätt och att få rätt och en ofördelaktig tillämpning av de processuella reglerna eller underlåten bevissäkring kan leda till motgång trots en rättfärdig sak.

Eftersom det förekommer att skattskyldiga försöker utnyttja skatteavtalen för att undgå beskattning genom skenbosättning eller kort bosättning i utvandringslandet innan vidareflytt nagelfar Skatteverket som regel den utflyttades (väsentliga) anknytning till Sverige och hemvisten enligt skatteavtalet.

 Om den utflyttande har kvar väsentlig anknytning av vilket skäl det vara må och samtidigt får bosättning i den andra staten, uppkommer dubbel bosättning. Denna dubbla bosättning enligt vardera statens interna rätt avgörs regelmässigt enligt artikel 4 punkt 2 av avtalen. På engelska kallas denna artikel för ”the residence tie-breaker”.

I den nämnda artikelpunkten sägs att, om den aktuella personen har dubbel bosättning, dvs. anses bosatt i båda de avtalsslutande staterna enligt dessa staters interna rättsordning, så skall han anses ha hemvist enligt avtalet

”i den avtalsslutande stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har en sådan bostad i båda avtalsslutande staterna, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat, med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena)” 

Frågan om vad som menas med en bostad som stadigvarande står till någons förfogande eller vederbörandes centrum för levnadsintressena är dock sparsamt behandlat i svensk domstolspraxis och därför öppna för en något godtycklig bedömning. Bristen på rättspraxis är besynnerlig av det skälet att frågorna är vitala vid en skatteplanering där syftet är att den utflyttande ska få hemvist enligt avtalet i den andra avtalsslutande staten.

Som processförare dels för Skatteverkets räkning, dels för enskildas räkning har jag sett åtskilliga processer med varierande utgång där tvistefrågan avsett just den skattskyldiges hemvist. Trots att den skattskyldige betalat dyrt för att stora och välrenommerade skattebyråer ska biträda flytten har Skatteverket i vissa fall vunnit tvistefrågan och beskattningsrätten till aktieförsäljningen. Följderna för den skattskyldige kan vara långtgående och med det skattillägg som följer grusas vanligtvis drömmarna om ett ekonomiskt oberoende. Eftersom gällande rätt har följts har dock skattrådgivaren kunnat friskriva sig från ansvar. Min rekommendation är därför att söka kvalificerad vägledning och särskilt beakta processrisken inför en dylik flytt. Ni är även välkomna att kontakta mig för en second opinion.

Royalty

Sammanfattning

Royalty som utgår från en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe här i riket, är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamhet i Sverige eller inte. Många av de skatteavtal som Sverige har ingått medför dock att beskattningsrätten i fråga om royalty endast tillfaller hemviststaten. Eftersom behandlingen av mottagen royalty i vissa stater är väldigt förmånlig kan obeskattade medel slussas vidare till sekretess jurisdiktioner i en konstruktion som ibland kallas för Royaltymodellen.

För att bekämpa strukturer som medför skattelindring eller skattefrihet i källstaten när en person med hemvist i en avtalsslutande stat bara agerar som en mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten införde OECD tidigt begreppet ”beneficial ownership” i modellavtalet. Begreppet är emellertid taget ur den anglosaxiska common law rättsordningen och saknar motsvarighet i civil law länderna varför dessa saknat ett effektivt verktyg mot royalty ”conduit” bolagen.

För att stödja ländernas kamp mot denna typ av skatteplanering har OECD utlovat ett utkast inom kort med riktlinjer som ska komplettera ”beneficial ownership”-klausulen.

Royaltymodellen har tidigare berörts i inlägget ”The Dutch Sandwitch”. Av inlägget framgick bland annat att Nederländerna, som traditionellt sett ofta ingår i strukturer med royalty ersättningar, infört stoppregler mot s.k. brevlådeföretag med verkan från och med den 1 september 2006 (”substance rules”). Utöver dessa regler har Nederländerna i allt större utsträckning accepterat s.k. ”anti-abuse” klausuler i nya och omförhandlade skatteavtal (jmf. det Japansk-Holländska skatteavtalet som från och med 1 januari 2012 tillämpar bestämmelser mot ”conduit” bolagen).

Trots detta erbjuder fortfarande bolagsstiftare och rådgivare klassiska enkla ''back to back'' strukturer enligt devisen att så länge inte upplägget ifrågasatts så föreligger inget problem. Enligt min mening är dessa upplägg redan i dagsläget riskabla och kommer definitivt att utrangeras de kommande åren. För den som idag har denna typ av struktur rekommenderar jag att kontakta mig för vidare information om alternativa konstruktioner.

Intern rätt

Svensk lagstiftning saknar definition av uttrycket royalty. I OECD:s modellavtal (2008) finns emellertid en definition av begreppet i artikel 12 p. 2. Enligt denna förstås med royalty varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjande av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

I Skatteverkets handledning för internationell beskattning sid. 232 framgår följande avseende royalty;

”Med royalty brukar avses en ersättning som någon utger för rätten att nyttja till honom upplåten egendom. Materiella tillgångar kan bestå både av fast och lös egendom medan immateriella tillgångar endast kan vara lös egendom. Bland immateriella tillgångar räknas upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent. /.../ Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet (13 kap. 11 § IL). /.../ En royalty som utgår från en här i riket, från fast driftställe bedriven, näringsverksamhet är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamhet i Sverige eller inte. Mottagaren anses nämligen delaktig i den verksamhet som bedrivs av utbetalarens näringsverksamhet och får därigenom ett eget fast driftställe i Sverige.”

I detta sammanhang kan framföras att royalty, i fråga om socialavgifter, anses utgöra en efterskottsbetalning. Utgör royaltyn ersättning för arbete som utfördes när mottagaren omfattades av svensk socialförsäkring ska sociala avgifter betalas i Sverige på utbetalad ersättning och beloppet ger rätt till PGI. Detta gäller oavsett om mottagaren omfattades av svensk socialförsäkring eller inte vid utbetalningstillfället.

Kontrolluppgift KU 70 (SKV 2317) ska vidare lämnas av den som betalar ut royalty eller liknande ersättning, oavsett om ersättningen beskattas i Sverige eller inte.

Skatteavtalen

I de flesta fall royalty betalas från Sverige till utländska företag har de betalande företagen ett fast driftställe här. Många av de skatteavtal som Sverige har ingått medför dock att rätten att beskatta endast tillfaller hemviststaten.

En ofta förekommande förutsättning för att källstatens skatteuttag ska begränsas enligt OECD:s modellavtal är att den verklige innehavaren av förmånen av royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten (”Royalties…beneficially owned by a resident of the other Contracting State”). I punkt 4–4.2 i OECD:s kommentarer till artikeln utvecklas innebörden av detta på motsvarande sätt som i fråga om utdelning och ränta.

Kravet på verklig innehavare gör klart att källstaten inte är förpliktad att ge upp beskattningsrätten över utdelningsinkomster bara för att inkomsten först mottogs av en person med hemvist i en stat med vilken källstaten har ingått ett skatteavtal (punkt 12). Om en inkomst mottas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat som agerar i egenskap av agent eller annan företrädare, skulle det vara oförenligt med skatteavtalets mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet bara på grund av att den förste mottagaren av inkomsten är en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I detta fall utgör den förste mottagaren av inkomsten en person med hemvist i en avtalsslutande stat, men ingen potentiell dubbelbeskattning uppkommer eftersom mottagaren i hemviststaten skattemässigt inte betraktas som innehavare av inkomsten (punkt 12.1)

Det skulle vara lika oförenligt med ett skatteavtals mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet när en person med hemvist i en avtalsslutande stat, på annat sätt än via en agent eller annan företrädare, bara agerar som mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten. Av dessa skäl drar kommittén för skattefrågor i rapporten Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies slutsatsen att ett bolag som fungerar som mellanman (conduit company), även om det formellt sett är ägare, normalt inte kan anses vara den verklige innehavaren om det i praktiken har så begränsade befogenheter att det endast utgör de berörda parternas förvaltare eller administratör av inkomsten (punkt 12.1).

Se oop för the Dutch COOP

Nederländska BV

Alla nederländska bolag som är föremål för bolagsskatt (20/25%) är befriade från skatt på utdelningar och realisationsvinster som går att härleda från kvalificerade aktieinnehav (”participation exemption”).

Ett aktieinnehav anses kvalificerat om innehavet uppgår till 5 % av aktiekapitalet i antingen ett nederländskt eller utländskt bolag. Ett andra villkor är att aktieinnehavet inte får utgöra en omsättningstillgång hos aktieägaren. Dessutom ska ytterligare följande två villkor vara uppfyllda för ”participation exemption”.

1. Det utländska bolaget skall vara underkastat en statlig inkomstbeskattning på sina inkomster i den stat där det utländska bolaget har sin skatterättsliga hemvist. Skattesatsens storlek saknar dock betydelse, samt
2. inkomsterna i det ägda utländska bolaget får inte utgöras av passiva inkomster såsom ränteinkomster, utdelningar, royaltyinkomster och i vissa fall hyresinkomster.

Tillsammans med landets omfattande bilaterala skatteavtal gör regeln om ”participation exemption” Nederländerna till ett av Europas mest populära lokaliseringsalternativet för etableringen av holdingbolag.

Enligt huvudregeln utgår dock kupongskatt (withholdingtax, ”WHT”) om 25 % när ett nederländskt bolag lämnar utdelningar till ett utländskt ägarbolag. Kupongskatten är således ett problem vid skattemässigt exit ur Nederländerna, exempelvis om fråga är om ett nederländskt bolaget vars enda uppgift är att äga aktier i dotterdotterbolag och slussa vinstmedel vidare till ett utländskt moderbolag (mellanliggande holdingbolag).

I detta sammanhang ska emellertid nämnas att kupongskatten kan reduceras genom dubbelbeskattningsavtal.

Det ska även nämnas att EU:s moder-dotterbolagsdirektiv föreskriver att kupongskatt inte ska utgå på utdelningar mellan bolag hemmahörande inom EU om mottagaren äger minst 25 % av kapitalet i det utdelande bolaget.

Vad gäller utdelningar till eller från bolag utanför EU så föreskriver samtliga nederländska dubbelbeskattningsavtal en lägre kupongskatt på utdelning än 25 %. Det är inte ovanligt att kupongskatten är nedsatt till cirka 5 %.

Nederländskt kooperativ ("Dutch COOP")

Som ett alternativ till Nederländska BV som mellanliggande holdingbolag används ofta i internationella konstruktioner istället Nederländska kooperativ (Dutch Cooperative Association, ”COOP”). På utdelning från kooperativen, som i övrigt utgår omfattas av de Nederländska skatteavtalen samt reglerna om ”participation exemption”, utgår nämligen ingen kupongskatt.

I budgetpropositionen för 2012 meddelade emellertid det Nederländska finansdepartementet att kooperativen från och med den 1 januari 2012 inte längre kommer vara undantagna kupongskatt.

De nya bestämmelserna skiljer mellan konstruktioner som upprättats av affärsmässiga skäl (bona fide structures) och skenavtal, dvs. konstruktioner som enbart syftar till att undgå skatt (male fide structures). Båda kommer träffas av kupongskatt men som enbart syftar till att undgå skatt (exempelvis ett mellanliggande holdingbolag utan reell verksamhet) kommer drabbas hårdare än de som upprättats av verksamhetsändamål.

För de som upprättat konstruktioner med ett mellanliggande kooperativ (male fide structures) är det således bråttskande att se över konstruktionen och söka ett lämpligare alternativ.

Alternativa exitstrategier

En äldre modell för undvikande av kupongskatt prövades 1994 av Nederländska högsta förvaltningsdomstolen som i rättsfallet godtog ett upplägg där ett Nederländskt dotterbolag med stora upparbetade vinstmedel av ett utländskt moderbolag överläts till ett annat nystartat nederländskt dotterbolag som upprättats med lägsta tillåtna aktiekapital. Transaktionen finansierade med ett koncerninternt lån från det utländska moderbolaget. Efter överlåtelsen fussionerades dotterbolagen och det dotterbolaget kunde därefter betala tillbaka lånet utan beskattningskonsekvenser.

Det ska nämnas att detta upplägg underkändes av domstolen 1968 när fråga var om en nationell transaktion, dvs. när även moderbolaget var nederländskt.

För internationella konstruktioner är upplägget dock möjligt. Upplägget används emellertid sällan då det är förknippat med stora transaktionsrelaterade kostnader samt risken att moderbolagets land underkänner transaktionen.

Ett andra alternativ är att finna en jurisdiktion som tillämpar ”participation exemption” och som inte tar ut någon kupongskatt vid vidare utdelning till andra jurisdiktioner även när skatteavtal saknas. Av EU:s övriga 26 medlemsstater uppfyller endast två dessa krav: Cypern och Malta. Med båda alternativ följer dock viss skatterisk.

Mellan Nederländerna och Cypern saknas dubbelbeskattningsavtal varför Nederländerna tillämpar en intern regel kallad bestämmelsen om påtagligt intresse (”the substantial interest rule”) vilken innebär att om en fysisk eller juridisk person äger mer än 5 % av ett Nederländskt BV som inte bedriver någon aktiv verksamhet så utgår Nederländsk bolagsskatt på bolagets vinstmedel.

EU kommissionen har ifrågasatt förfarandet och ombett Nederländerna motivera varför landet inte anser regeln strida mot moder-dotterbolagsdirektivet. Något svar har till dags datum ej lämnats.

Det andra alternativet, en Malta exit, framstår med hänsyn till ovan som en bättre lösning. Det ska dock framhållas att rättsläget även här är oklart. Enligt det gällande dubbelbeskattningsavtalet ska ”the substantial interest rule” tillämpas om syftet med konstruktionen är att undgå kupongskatt. I detta fall synes skatteavtalet (bilateralt avtal) stå i strid med moder-dotterbolagsdirektivet (multilateralt avtal). Det framstår dock som sannolikt att skatteflyktsbestämmelsen trots allt får vika i förhållande till EU-rätten vid en prövning av EU-domstolen.

För den som vill veta mer, ta gärna kontakt med mig.

Informationsutbyte och Internationell skattekontroll

Bakgrund

Globaliseringen av ekonomin och allt snabbare pengaflöden över gränserna medför ökade möjligheter för skattebetalarna att agera internationellt. Eftersom skatteadministrationerna i stor utsträckning befinner sig i den nationella jurisdiktionen blir skatteförvaltningarna mer och mer beroende av att kunna utbyta information med varandra för att förhindra skatteflykt och skatteundandragande.

Det internationella informationsutbytet regleras i bilaterala och multilaterala skatteavtal, internationella konventioner, direktiv inom EU-rätten samt i nationell lagstiftning. Regleringen är något splittrad, vilket innebär att informationsutbytet varierar i omfattning mellan olika länder.

Nedan följer en kort redogörelse för några av de samarbeten som Sverige inlett med andra länder, samt hur Skatteverket utnyttjar informationen i urvalet av granskningsvärda objekt.

Skatte- och handräckningsavtal

Sverige har undertecknat 81 skatteavtal i syfte att främja utbytet av varor och tjänster, kapitalrörelser och arbetskraftens rörlighet genom undanröjande av internationell dubbelbeskattning. De flesta skatteavtalen innehåller bestämmelser som reglerar informationsutbytet mellan skatteförvaltningarna.





Bestämmelserna om informationsutbyte bygger i de flesta fall på artikel 26 i OECD:s modellavtal.Informationsutbytet kan enligt OECD:s modellavtal ske i ett antal olika former som är mer eller mindre ingripande. I kommentaren till modellavtalet anges tre former för informationsutbyte: utbyte av information på begäran, spontant informationsutbyte och automatiskt informationsutbyte.

Fram tills nyligen reserverade sig flera länder mot artikel 26. I kölvattnet av finanskrisen och det faktum att flera skatteparadis visat sig härbärgera terroristpengar har dock trycket på länder som inte anslutit sig till artikel 26 hårdnat.

Några viktiga skatteavtal som har omförhandlats för anpassning till OECD:s standard är

• Österrike: I kraft och tillämpas för beskattningsår som påbörjas 1 januari 2010 eller senare
• Luxemburg: I kraft den 1 oktober 2011 och kommer att tillämpas på beskattningsår som påbörjas 1 januari 2010 eller senare
• Schweiz: Undertecknat 28 februari 2011 och kommer eventuell kunna tillämpas på beskattningsår som påbörjas 1 januari 2012 eller senare, dock mer sannolikt inte förän beskattningsår som påbörjas 1 januari 2013.

Det kan nämnas att svarstiderna varierar från jurisdiktion till jurisdiktion. Några uppfyller inte alltid sina skyldigheter enligt gällande avtal; Andra har mycket långa handläggningstider; De flesta uppfyller dock sina mellanstatliga skyldigheter inom 6-12 månaders tid. Likaså kan även svarens innehåll variera i kvalitet och omfång mellan jurisdiktioner.

Av de länder som inte gett efter för OECD:s påtryckningar och som fortfarande betecknas som ”sekretess jurisdiktioner” kan Panama, Förenade Arabemiraten (Dubai) och Hong Kong särskilt nämnas.

TIEAs

OECD har även sedan ett antal år tillbaka inlett ett samarbete med ett stort antal länder som tidigare betraktats som skatteparadis, dvs. sekretess jurisdiktioner som har särskilt förmånliga skatteregler för vissa företag eller vissa företeelser.


För detta ändamål har OECD tagit fram ett modellavtal för informationsutbyte, TIEAs (Tax Information Exchange Agreements). TIEAs är tänkta att komplettera skatteavtalen och är mer detaljerade när det gäller informationsutbyte. För att kvalificera för OECD:s ”vita lista” måste jurisdiktionen ha tecknat minst 12 informationsutbytesavtal.

För att stärka de nordiska ländernas förhandlingsposition gentemot skatteparadisen samordnar de nordiska länderna förhandlingsarbetet. I det nordiska samarbetet samarbetar Danmark, Finland, Island, Norge, Sverige och de självstyrande områdena Färöarna, Grönland och Åland. Genom att ingå avtal med den nordiska alliansen tecknar således motparts jurisdiktionen samtidigt 8 av de föreskrivna 12 informationsutbytesavtalen.

Hittills har nästan 500 avtal träffats, de flesta 2007-2011. Av dessa har drygt 200 träffats med de Nordiska länderna. Sverige har totalt träffat 32 avtal varav 17 redan har trätt ikraft.

Enligt Margareta Nyström på Skatteverket (Seminarium om Frivillig rättelse i Malmö den 12 oktober 2011) så har uppgifter hittills begärts med åberopande av de nya informationsutbytesavtalen i drygt 80 ärenden. Skatteverkets uppfattning är att svaren är bra och svarstiderna korta.

Exempel på information är

Kontouppgifter från banker

Uppgifter om personer som uppträder som ombud, representant eller förvaltare,

Uppgifter om verkliga ägarförhållanden (beneficial owner)

Uppgifter om stiftare, förvaltare och förmånstagare i truster och stiftelser.

Europaråds- och OECD-konventionen

Inom Europarådet och OECD har en konvention utarbetats om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen antogs i april 1987 och trädde i kraft 1995.

EG:s handräckningsdirektiv

Inom Europeiska unionen sker ett utbyte av information om alla typer av skatter. På den direkta skattens område regleras informationsutbytet i huvudsak genom direktiven om indrivning, sparande och handräckning, där direktiv 77/799/EEG (EG:s handräckningsdirektiv) från 1977 är den generellt mest omfattande regleringen.

Sparandedirektivet

Direktiv 2003/38/EG (sparandedirektivet) gäller från den 1 juli 2005 och innehåller tvingande regler för EU:s medlemsländer att skapa ett automatiskt informationsutbyte om räntebetalningar från ett medlemsland till skattebetalare som är bosatta i andra medlemsländer

Övriga former av informationsutbyte

I takt med att handräckningsärendena har blivit mer komplicerade och omfattande har nyare former för informationsutbyte vuxit fram.

Exempel på sådana former är bland annat närvaro vid skatteutredning, samt simultan revision eller samtidig skatteutredning som innebär att två eller flera stater avtalar om att samtidigt genomföra en granskning, var och en inom sin egen jurisdiktion, av en eller flera personer (såväl fysiska som juridiska) av gemensamt intresse.

Ett ytterligare exempel är Fiscalisprogrammet som innebär ett samarbete på direkta och indirekta skatters område genom informationsdelning och kunskapsutbyte mellan enskilda medlemsstater skatteförvaltningar.

Det ska noteras att det internationella samarbetet inte bara omfattar informationsutbyte utan även indrivning, betalningssäkring, delgivning, mm.

Brister i Skatteverkets hantering av informationsutbytet

I detta sammanhang ska även Riksrevisionens Granskningsrapport RiR 2009:24 ”Internationell skattekontroll” nämnas. Sammantaget konstaterar Riksrevisionen att det finns betydande brister i Skatteverkets hantering av informationsutbytet. Följande brister lyfts fram i rapporten.

Många automatiska kontrolluppgifter blir aldrig inlästa eller riskerar att bli för gamla för att kunna användas i taxeringen innan de läses in.

Automatisk identifiering av utländska kontrolluppgifter saknas och upptar följaktligen stora manuella resurser i anspråk.

Många kontrolluppgifter granskas aldrig.

Innehållet i utländska kontrolluppgifter är inte kartlagt.

System för en effektiv uppföljning saknas.

Det finns dock tecken på att det spontana utbytet av kontrolluppgifter minskar. (Till skillnad från det automatiska informationsutbytet bygger det spontana informationsutbytets utveckling i hög grad på initiativ av enskilda handläggare och revisorer.)

Fördröjd it-utveckling.

Riksrevisionens slutsatser överensstämmer för övrigt med mina egna erfarenheter vad gäller Skatteverkets hantering av kontrolluppgifter från utlandet.

Hur upptäcker Skatteverket transaktioner med skatteparadis?

En betydande del av den information som finns tillgänglig avseende affärer mellan Sverige och skatteparadis utgörs av Riksbankens uppgifter om utlandsbetalningar samt de kontrolluppgifter om utlandsbetalningar som ska lämnas av betalningsförmedlaren till Skatteverket enligt 12 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

I fråga om Riksbankens uppgifter om utlandstransaktioner avseende exempelvis transporttjänster, resevaluta, kontokort, övriga tjänster, löner och transfereringar så inhämtas dessa med stöd av lagen om Sveriges riksbank (1988:1385) och Riksbankens föreskrifter (RBFS 2002:4). För vissa uppgifter i blanketterna UHT2-5 baseras även uppgiftsskyldigheten på lagen om den officiella statistiken (SFS 2001:99), förordningen om den officiella statistiken (SFS 2001:100) och SCB:s föreskrifter (SCB-FS 2002:27).

Skatteverket genomför regelmässigt kontrollurval utifrån ovan underlag. Betalningar till skatteparadis är nästan alltid kontrollvärda medan sådana som sker till exempelvis Liechtenstein eller Cypern kan vara godtagbara ur i vart fall svensk skattesynpunkt. Utbetalningar för royalty, speciellt om de sker till skatteparadis, är också oftast kontrollvärda. När det gäller s.k. ”slussning” av royaltybetalningar via, ur skattesynpunkt mer acceptabla länder (s.k. stepping-stone; jmf även the Dutch Sandwich) utreds dessa vidare inom diverse projekt av Skatteverket. Även utbetalningar för olika former av konsulttjänster, framförallt till skatteparadis, kan vara intressanta ur skattesynpunkt.

En ytterligare stor och tillika i media uppmärksammad del av urvalet är uppgifter om kontokort knutna till bankkonton i skatteparadis. Uppgifter om användning av kontokort i Sverige av utländsk person ska bland annat lämnas till Riksbanken enligt 5 § Riksbankens föreskrifter (RBFS 2002:4), men inhämtas även regelmässigt av Skatteverket genom tredjemansutredningar (se exemplet nedan).


En viktig del av Skatteverkets kontroll av transaktioner med skatteparadis är vidare att efterforska och dokumentera vilka personer och företag som aktivt säljer denna typ av upplägg. Erbjudanden och reklam sker i allmänhet från utländska företag via Internet. Via revisioner och andra utredningar kartläggs företagens omfattning och kundkrets (Kammarrättens beslut i Stockholm den 24 januari 2008). På så vis kan Skatteverket upprätta företeckningar över ”kända” oseriösa rådgivare samt ”kända” filialadresser .

Rådgivare är normalt kontrollvärda om de tillhandahåller utländska bolag med bankkonton och fasadadresser, samt i övrigt tillhandahåller upplägg för att undgå beskattning eller upplägg för att penningtvätt eller annars medvekar genom att dölja verkliga penningströmmar, mm.

Vanligen är bolag från skatteparadis inte verksamma i Sverige. Det förekommer dock fall där de blir "synliga" för svenska myndigheter. Detta gäller t.ex. om paradisbolag inträder som delägare i handelsbolag eller kommanditbolag, om paradisbolag köper fastighet, om bolaget öppnar bankkonto eller om företaget börjar bedriva verksamhet här och därigenom får fast driftställe i landet.

Andra källor är tredjemansmans information från finansiella aktörer, tips från Finanspolisen och andra myndigheter, spontana kontrolluppgifter från annat land, sparande direktivet, mm.

The Dutch Sandwich

Internationell skatteplanering




En ”Dutch Sandwich” beskriver en skatterättslig internationell konstruktion som företag använder i syfte att skattefritt överföra vinster från ett land till ett annat, där ersättningen beskattas väldigt låg eller inte alls, genom utbetalning av royaltyersättningar. Konstruktionen uppmärksammades bland annat vid Bloombergs avslöjande om att Google reducerat bolagets skattebelastning till 2,4% genom multinationell skatteplanering innefattande två irländska bolag och ett holländskt mellanliggande royaltybolag. Modellen kunde även skymtas vid Uppdrag Gransknings reportage om Kamprads och IKEA:s avancerade skatteplanering.




Även om modellen främst används av stora företag så kan det vara värt för mindre och medelstora fåmansbolag att undersöka förutsättningarna för upprätta strukturen.

Edit 2011-11-23:

Det ska dock uppmärksammas att OECD med USA i täten bedriver en hård kampanj för att bekämpa att mellanliggande (conduit) bolag i ”genomförtsländer” används för att slussa obeskattade medel vidare till tax-haven jurisdiktioner.

Ett sådant exempel är Nederländernas ”substance rule”; Ett annat är ”beneficial ownership”-klausulen som börjat införas i skatteavtalen genom omförhandlade ändrings protokoll (jmf. det Japansk-Holländska skatteavtalet som från och med 1 januari 2012 tillämpar bestämmelser mot ”conduit” bolagen). OECD har även utlovat ytterligare ”riktlinjer” inom kort som ska komplettera ”beneficial ownership”-klausulen.

Trots detta erbjuder fortfarande bolagsstiftare och skatterådgivare klassiska ''back-to-back'' strukturer där royalty slussas vidare genom brevlådeföretag till skatteparadis enligt devisen att så länge inte upplägget uppmärksammas av skattemyndigheterna, så är strukturen applikabel. Kunden upplyses dock sällan som den verkliga och överhängande skatterisken med konstruktionen. För den som idag tillämpar denna typ av struktur, alternativt överväger strukturen, rekommenderar jag att kontakta mig för vidare information och diskussion om alternativa ”state-of-the-art” strukturer.

Royaltymodellen

Modellen går ut på följande. Behandlingen av mottagen royalty är i vissa stater väldigt förmånlig. Antingen är beskattningen väldigt låg eller också utgår ingen beskattning alls. Traditionellt har royaltybolag i Holland anlitats – därav benämningen "Dutch Sandwich". Dock förekommer även andra jurisdiktioner som exempelvis England, Malta och Schweiz.

Samtidigt som royaltybolaget anlitas, så upprättas ett bolag i ett offshoreland. Ägandet i bolaget anpassas så att inkomsterna inte träffas av svensk CFC-lagstiftning. Det svenska bolaget säljer den immateriella tillgången till offshorebolaget för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Därefter licensierar offshorebolaget ut tillgången till royaltybolaget som i sin tur hyr ut det till det svenska bolaget. Royaltybolaget är således endast ett mellanbolag och tar en liten ersättning och betalar resterande belopp till offshorebolaget.

Avgörande är att det svenska bolaget kan få avdrag för utbetalda royaltyersättningar. Någon definition för vad som är royalty finns inte inom svensk skatterätt. I Inkomstskattelagen, IL, 13:11 erkänns dock royalty som ett begrepp. Stöd för avdrag hämtas från den allmänna bestämmelsen om avdrag för intäkternas förvärvande. Om det föreligger ägaridentitet mellan det utbetalande bolaget och royaltybolaget måste dock reglerna om internprissättning efterlevas för att inte avdrag ska vägras för royaltyersättningen.

Internprissättning är det pris som bolag sätter på gränsöverskridande transaktioner inom en internationell koncern. Den grundläggande principen är att priserna ska sättas som om transaktionerna sker mellan två oberoende företag — enligt den så kallade "armlängdsprincipen".

Regelverket för internprissättning bygger på en OECD-standard, som också tillämpas i Sverige. Prissättning på transaktioner (exempelvis varor, tjänster, immateriella tillgångar, finansiella instrument) mellan bolag inom en koncern kan ha stor påverkan på i vilken del av koncernen vinsterna uppstår och därmed i vilket land bolagskatten ska betalas.

De allra flesta länder har regler för hur internprissättningen ska ske i syfte att rätt skatt ska betalas i rätt land.

Holland

Anledningen till Hollands popularitet är, dels att det inom den nederländska skatterätten saknas en allmän definition om av vad som är royalty, dels att Holland ingått ett stort antal dubbelbeskattningsavtal med förmånliga bestämmelser om royaltyersättningar.

Konsekvensen av att begreppet inte definitieras är att Ministry of Finance bestämt att “a royalty in the sense of a tax treaty is, whatever that particular treaty defines as a royalty’’. Royalty enligt holländsk rätt är såldes inte enbart betalningar för nyttjandet av sådana immateriella tillgångar (intellectual property, IP) som exempelvis licenser, varumärken, copyrights, franchisingkoncept, mm, utan även gränsöverskridande betalningar för

• operativa leasingavgifter för lös egendom (inklusive skepp och flygplan);
• konsulttjänster;
• tekniska service avgifter; och
• management avgifter.

Holland saknar vidare CFC-lagstiftning varför ersättningarna kan skickas vidare till s.k. skatteparadis utan ytterligare beskattningskonsekvenser. För att belysa Hollands roll som ”conduit” land kan nämnas att den holländska statistiska centralbyrån uppskattat att otroliga 400 miljarder euro passerar igenom landet varje månad som ett led i multinationell skatteplanering.

Med anledning av Hollands omfattande roll som ”transitland” har landet efter påtryckningar från övriga EU länder tvingats införa stoppregler mot s.k. brevlådeföretag med verkan från och med den 1 september 2006. Till skillnad mot tidigare måste ett bolag både ha ”legal substance” och ”economical substance” med risk för att annars bli föremål för holländsk skatterevision. Bland annat gäller att minst hälften av styrelsen i bolaget ska vara personer hemmahörande i Holland, bokföringen ska skötas i Holland, bolaget måste ta en verklig finansiell och ekonomisk risk, bolaget måste visa att ersättningen från betalaren och till ägaren av tillgången är marknadsmässig (interprissättning), samt bolaget måste regelbundet rapportera hur marknadsvärdet beräknats till den holländska skattemyndigheten.

Visar sig bolaget inte uppfylla de nya reglerna har Holland förbundit sig att automatiskt utväxla kontrolluppgifter med den medlemsstat ersättningen utbetalas från varför det betalande företaget riskerar att inte medges yrkat avdrag för royaltyersättningen. Trots de nya reglerna förekommer fortfarande ett stort antal s.k. brevlådeföretag och många av de holländska skatteplanerarna och bolagsförvaltarna har inte informerat sina klienter om de nya kraven. För den som äger ett royaltybolag i Holland kan det således vara värt att se över sin struktur.

Avslutande kommentar

Internationell skatteplanering är förenad med stora skatterisker. Juridiken är ofta komplex och innefattar inte enbart svensk intern rätt utan förutsätter även kunskap om dubbelbeskattningsavtal samt insikt i de olika ländernas interna skattelagstiftning. Utbudet av oseriösa skattekonsulter är stort. Upplägg som är direkt lagstridiga marknadsförs som ”säkra”, de utländska bolagens förvaltning är många gånger så bristfällig att risk föreligger för att företaget drabbas av skattskyldighet/sanktioner i offshorelandet, delägarna tillåts använda bolagen som egna plånböcker vilket medför att senare utredning om vilka transaktioner som förekommit omöjliggörs, ägarna informeras inte om att nya ändrade bestämmelser, m.m.

Ett exempel är de holländska reglerna om ”anti-letterbox company”. Trots stop-lagstiftningen förekommer att traditionella holländska royaltybolag marknadsförs till små och medelstora företagare. För den som inte ser över sina strukturer riskerar ”the Dutch Sandwich” inte smaka lika delikat som tidigare utan lämnar kvar en bitter eftersmak av straffbeskattning.

Som uppdragsgivare måste man vara noggrann i sin due diligence av skatterådgivaren. Huvudregeln vid all skatteplanering är att eventuella strukturer kommer att uppmärksammas av Skatteverket och måste således tåla mydighetens granskning.

I detta sammanhang ska framföras att det finns mindre uppmärksammade jurisdiktioner och lämpligare strukturer än de traditionella holländska royaltybolagen som kan gynna både små 3:12 fåmansföretag och mycket stora företag. Kostnaden för modellen styrs vanligtvis av betalningarnas storlek och det kan redan vid mindre belopp vara värt att upprätta strukturen. Den som är intresserad av ytterligare information är välkommen att ta kontakt med mig.