Straffrättsliga risker

Som ombud i ärenden och mål om skatt får jag ofta frågor om de straffrättsliga riskerna med felaktigheter och brister i bokföringen.

Skatteverket har en generell skyldighet att anmäla brottsmisstankar inom skatteområdet.  Anmälan ska göras så snart det finns anledning att misstänka att ett sådant brott har begåtts. Något om rutinen för brottsanmälan. Enligt EBM kommer närmare 80 procent av alla anmälningar från Skatteverket och konkursförvaltare.

Under 2012 anmäldes enligt Brå (Brottsförebyggande rådet) 17176 brott mot skattebrottslagen (inklusive grovt skattebrott) och 11 805  bokföringsbrott. Enligt samma källa är uppklaringsprocenten för denna typ av brottslighet hög, vilket beror på att det nästan alltid finns en misstänkt när anmälan görs. Under 2012 klarades 51 % av bokföringsbrotten upp. Dock ledde endast 17 % av anmälningarna till åtal. Under samma period klarades 43 % av skattebrotten upp och 16 % ledde till åtal. Omkring 90 procent av alla väckta åtal leder till fällande dom.

Straffpåföljden för bokföringsbrott och skattebrott av normalgraden är fängelse upp till två år medan grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott kan ge påföljder upp till 6 år.

Enligt statistik från Brå är det vanligaste straffet för bokföringsbrott villkorlig dom med dagsböter. 2012 dömdes endast 7 % till fängelse. Av dem som blev fällda för grova bokföringsbrott dömdes hela 71 % till fängelse. Vid normala skattebrott dömdes 6 % till fängelse och resten till villkorlig dom och böter. C:a 76 % dömdes till fängelse vid grovt skattebrott.

Den genomsnittliga strafflängden för de som fick fängelse för normalgradens bokföringsbrott eller skattebrott var under 2012 7 månader respektive 4 månader. För bokföringsbrottet var det vanligaste fängelsestraffet 6 månader (20 %), följt av 1-3 månader (43 %). För grova bokföringsbrott och grova skattebrott var fängelsestraffen 15 respektive 20 månader. För grovt bokföringsbrott dömdes 86 % till 6-24 månader och för grovt skattebrott 82 % till 6-48 månader.

Skenbolag och "Ond tro"

Bakgrund

 

”Facilitation of illegal immigration; trafficking in human beings; counterfeit goods with an impact on public health and safety, missing trader intra-community (MTIC) fraud; synthetic drug production and poly drug; trafficking in the EU; cybercrime; money laundering”.

 

Ovanstående är de främsta hoten mot EU:s medlemsstater som Europol kunnat identifiera enligt rapporten ”Serious and Organised Crime Threat Assessment”, publicerad i mars 2013. Av dessa hot utgör MTIC-bedrägerier (gemenskapsinterna mervärdesskattebedrägerier) en påtaglig skatterättslig risk för serösa företagare som kan mista rätten till avdrag för den ingående mervärdesskatten om företagaren kände till eller borde ha känt till att företaget genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri (”ond tro”).

 

Med ett förflutet inom Skatteverkets specialgranskning av denna typ av bedrägeri samt som ombud i ett antal mål där Skatteverket hävdat skenbolag och ond tro vill jag särskilt belysa problematiken och den aktuella skatterisken.

 

Vad är ett MTIC bedrägeri?

 

Gemenskapsinterna mervärdesskattebedrägerier förekommer i olika former, varav förvärvsbedrägerier är den typ där den serösa företagaren omdevetet kan medverka i transaktioner som innebär mervärdesskattebedrägerier, och där frågan om ond eller god tro beträffande deltagandet är av avgörande betydelse för rätten till avdrag för den ingående mervärdeskatten.

 

Förvärvsbedrägeriet bygger i princip på att målvaktsbolag (”Missing traders" eller "MT-bolag") förvärvar varor från annat EU-land utan mervärdesskatt i enlighet med reglerna om unionsförvärv. Vid försäljning till det företag som slutligen avyttrar varorna på svenska marknaden (”Brokern”) tas mervärdesskatt ut, eftersom det då är fråga om försäljningar inom landet. Ibland förekommer det att mellanliggande bolag (”Buffers”) sätts in före försäljningen till Brokern, och/eller att varorna först köps in av företag i andra medlemsstater (”Conduit-bolag”) och sedan slussas vidare till MT-bolaget, i syfte att försvåra upptäckten av bedrägeriet. För MT-bolagens försäljningar redovisas och betalas inte mervärdesskatten in till staten. Förfarandet medför att MT-bolagen tillskansar sig moms som staten därigenom förlorar.

 

Eftersom MT-bolag ibland benämns som ”skenbolag” händer det att Skatteverket felaktigt sammanblandar ond tro-begreppet med "genomsyn", där fråga istället är om transaktioner som inte uppfyller de kriterier som uppställs i mervärdesskattelagen för skattepliktiga omsättningar. I genomsynsfallet förutsätts att säljaren inte bedrivit annan lagenlig verksamhet vid sidan av att utfärda osanna fakturor.

 

Konsekvensen av att delta i transaktionen

 

Högsta Förvaltningsdomstolen (HDF) har den 15 mars 2013 i mål nr 5686-11 och 5687-11 prövat om rätten till avdrag för ingående skatt kan förloras, även om skatten avser en formellt sett rättsligt korrekt transaktion, i sådana fall där köparen kände till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri (s.k. ond tro).

HFD menade att det är möjligt att neka momsavdrag i missbrukssituationer, även utan någon särskild nationell reglering om detta. Eftersom kammarrätten kommit fram till motsatt slut så återförvisade HFD målet till kammarrätten för förnyad prövning. Bara om det skulle visa sig att det klagande bolaget var i god tro kommer bolaget - med HFD:s synsätt - vara berättigat till de yrkade avdragen, annars inte.

 

Bevisprövningen i mål om ond tro

 

Eftersom HDF återförvisade målet till kammarrätten för prövning i enlighet med domskälen ges inte någon vägledning i avgörandet beträffande HDF:s bevisvärdering. Dock kan viss vägledning hämtas från förvaltningsrättens avgörande i målet, Länsrättens i Skåne län dom den 1 december 2008, mål nr 6814-08 och 6816-08. Även kammarrätternas mål KRNS 2011-05-12, mål nr 5856-09 samt KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 innefattar till stor del flera bevisrättsliga frågeställningar gällande "ond tro" och ger därigenom  vägledning om domstolarnas bevisvärdering i frågan.

 

Sammanfattningsvis är bevistemat i målen om avdrag kan vägras beror därför på om förvärvaren inte kan anses ha varit i god tro vid sina inköp, d v s att det kände till eller borde ha känt till att det genom sina inköp deltog i transaktioner som utgjorde mervärdesskattebedrägeri. Eftersom åberopade mål avser ordinarie omprövning så är kravet ”sannolikt”.

 

I målen är tydligt att bevisbördan ålagts Skatteverket att visa på förhållanden som i det enskilda fallet inger misstankar om bedrägeritransaktioner och därmed medför ett utökat kontrollbehov. Motsatsvis är utgångspunkten att en viss grundläggande kontroll alltid ska genomföras. 

 

I samtliga mål har den skatteskyldige invänt leverantörernas F-skattsedel och registrering av mervärdesskatt har kontrollerats. Företagens uppgifter har tagits för god, förutom i KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 där den skattskyldige lämnat oklara uppgifter om kontrollen som dessutom vederlagts av bolagets revisor.

 

Faktorer som haft avgörande betydelse i domstolarnas bevisprövning är följande

 

• att priset varit lågt och eventuellt understigit leverantörernas inköpspris har beaktats men inte ensamt tillmätts någon avgörande betydelse med hänsyn till att Skatteverket inte vederlagt klagandens uppgifter om varierande priser på samma varor. Det ska framhållas att utgångspunkten följaktligen inte har varit att leverantörernas eget inköpspris varit marknadsvärdet.
• att leverantörerna under den aktuella perioden har avlöst varandra men ändå haft samma företrädare och samma adress samt sedermera försatts i konkurs har varit en omständighetet som Skatteverket lyft fram. Domstolarna synes emellertid ha lagt större vikt vid om företrädarna framstått som målvakter. Samtidigt har det förhållandet att klaganden haft andra affärer med leverantörerna vilka inte ifrågasatts av Skatteverket talat emot ond tro.
• att affärerna med leverantörerna skiljer sig från bolagets andra affärer eller branschstandard i sig har utgjort en för klaganden belastande omständighet i de aktuella målen.

 

I detta sammanhang ska framföras att Skatteverket i KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 i första hand åberopat skenföretag och genomsyn men att både förvaltningsrätt och kammarrätt lämnat verkets talan i denna del utan avseende och därvid framfört att tillräckliga skäl inte framkommit för att frånkänna leverantörerna ställning som mervärdeskattetpliktiga. Detta trots att Skatteverket i målet åberopat flera ”belastande” omständigheter till stöd för sin talan.

 

Sammanfattning

 

Mot ovan bakgrund bör alltid en grundläggande kontroll av företagens leverantörer göras beträffande F-skattsedel och registrering av mervärdesskatt. Det kan dessutom vara en god idé att dokumentera kontrollerna.

 

För det fallet att leverantörerna håller ett avsevärt lägre pris i förhållande till andra leverantörer, eller omständigheter tyder på att de legala företrädarna framstår som okunnig om verksamheten eller inte kan nås, eller att affärerna skiljer sig från vad som annars gäller i branschen eller företagets övriga verksamhet så bör en utökad kontroll genomföras. En sådan kontroll kan vara en inspektion av leverantörernas lokaler, en enklare bakgrundskontroll av de legala företrädarna, samt att ytterligare underlag inhämtas avseende skatter etc., exempelvis kontoutdrag från leverantörens skattekonto.

 

Vid ytterligare frågan är ni välkomna att kontakta mig för en konsultation i det enskilda ärendet.

Exit via utflyttning

Att göra en exit är en dröm för många entreprenörer och innebär att företagaren säljer sitt innehav i ett företag. Uttrycket används ofta om entreprenörer som har sålt sitt bolag och därigenom nått ekonomisk oberoende. Om bolagsförsäljningen kombineras med en utflyttning finns dessutom goda möjligheter att tillgodogöra sig upparbetade vinstmedel skattefritt och på så vis öka förutsättningarna för ekonomiskt oberoende.

Det som möjliggör denna typ av skatteplaneringstransaktioner är olikheterna i ländernas interna skatteregler och den brygga av möjligheter som vissa skatteavtal kan skapa, samt EU:s generella regler rörande fri rörlighet för kapital, etableringsfrihet och skattefria utdelningar mellan moder- och dotterbolag samt de svenska reglerna om skattefrihet vid näringsbetingade överlåtelse och underprisöverlåtelser.

Sverige har med flertalet länder en utflyttningsregel som är begränsad i förhållande med den svenska interna s.k. ”tioårsregeln” i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen. Tioårsregeln, som syftar till att förhindra denna typen av skatteplaneringstransaktioner, innebär att vinster beskattas i upp till tio år efter det att utflyttning skett och en individ erhållit status som begränsat skattskyldig. Skattskyldigheten omfattar delägarrätter enligt IL 48 kap. 2 §, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Från och med den 1 januari 2008 omfattas även utländska aktier som förvärvats under tid som individen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelar i investeringsfonder omfattas dock inte. Konsekvensen av 10-årsregeln är således att en person är skattskyldig för exempelvis en aktieförsäljning i Sverige även om denne är begränsat skattskyldig i Sverige om denne vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit obegränsat skattskyldig i Sverige.

Vissa skatteavtal föreskriver dock en väsentligt kortare tid än tio år eller att Sverige får beskattningsrätten enbart på svenska akter vilket innebär att den svenska utflyttningsregeln kan kringgås genom att inneha utländska aktier i en utländsk depå.

Uppläggen variera från att sälja aktierna direkt, till att låta utländska holdingbolag göra det. Däremellan finns också möjligheter att tillgodogöras medel skattefritt genom utdelning, genom omstruktureringar, etc.

Om försäljning av ett svensk fåmansföretag efter flytt skulle innebära skatteplikt för vinsten i Sverige kan exempelvis ett utländskt holdingbolag läggs mellan den fysiska ägare och det svenska fåmansföretaget. Blir den fysiska personen därefter begränsat skattskyldig i Sverige och det fria egna kapitalet slussas till det utländska holdingbolaget, kan den fysiska ägaren i utvandringslandet tillgodogöra sig kapitalvinstens från det utländska holdingbolaget skattefritt, eller med mycket låg skatt (det s.k. holdingbolagsupplägget).

Populära utvandringsländer vid aktierelaterade flyttningar är Österrike, Thailand, Schweiz, Cypern, Malta, Spanien och Portugal. Gemensamt för dessa är att de antingen har s.k. ”step-up-regler” vilket innebär att landet beskattar värdeökningar som inträffat från och med inflyttningen i landet, eller s.k. remitteringsregler vilket innebär att landet enbart beskattar kapitalvinster på aktier med källa i annat land om vinsterna tas hem till landet.

En exit via utflyttning förutsätter att vinsten är tillräckligt stor för att rättfärdiga en utflytt och medför dessutom flera risker, exempelvis ekonomisk risk, valutarisk, etc. En sådan exit kräver därför ett noggrant övervägande innan handlingsplanen verkställs.

En av de risker som kan få mycket stor konsekvens, men som ofta bortses från, är processrisken. En skatteplaneringstransaktion kan vara fullt förenlig med gällande rätt men ändå underkännas av Skatteverket och förvaltningsdomstolarna på grund en för den skattskyldige ofördelaktig tillämpning av bevisreglerna – eller i vissa fall skatteflyktslagen. Det är väsentlig skillnad mellan att ha rätt och att få rätt och en ofördelaktig tillämpning av de processuella reglerna eller underlåten bevissäkring kan leda till motgång trots en rättfärdig sak.

Eftersom det förekommer att skattskyldiga försöker utnyttja skatteavtalen för att undgå beskattning genom skenbosättning eller kort bosättning i utvandringslandet innan vidareflytt nagelfar Skatteverket som regel den utflyttades (väsentliga) anknytning till Sverige och hemvisten enligt skatteavtalet.

 Om den utflyttande har kvar väsentlig anknytning av vilket skäl det vara må och samtidigt får bosättning i den andra staten, uppkommer dubbel bosättning. Denna dubbla bosättning enligt vardera statens interna rätt avgörs regelmässigt enligt artikel 4 punkt 2 av avtalen. På engelska kallas denna artikel för ”the residence tie-breaker”.

I den nämnda artikelpunkten sägs att, om den aktuella personen har dubbel bosättning, dvs. anses bosatt i båda de avtalsslutande staterna enligt dessa staters interna rättsordning, så skall han anses ha hemvist enligt avtalet

”i den avtalsslutande stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har en sådan bostad i båda avtalsslutande staterna, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat, med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena)” 

Frågan om vad som menas med en bostad som stadigvarande står till någons förfogande eller vederbörandes centrum för levnadsintressena är dock sparsamt behandlat i svensk domstolspraxis och därför öppna för en något godtycklig bedömning. Bristen på rättspraxis är besynnerlig av det skälet att frågorna är vitala vid en skatteplanering där syftet är att den utflyttande ska få hemvist enligt avtalet i den andra avtalsslutande staten.

Som processförare dels för Skatteverkets räkning, dels för enskildas räkning har jag sett åtskilliga processer med varierande utgång där tvistefrågan avsett just den skattskyldiges hemvist. Trots att den skattskyldige betalat dyrt för att stora och välrenommerade skattebyråer ska biträda flytten har Skatteverket i vissa fall vunnit tvistefrågan och beskattningsrätten till aktieförsäljningen. Följderna för den skattskyldige kan vara långtgående och med det skattillägg som följer grusas vanligtvis drömmarna om ett ekonomiskt oberoende. Eftersom gällande rätt har följts har dock skattrådgivaren kunnat friskriva sig från ansvar. Min rekommendation är därför att söka kvalificerad vägledning och särskilt beakta processrisken inför en dylik flytt. Ni är även välkomna att kontakta mig för en second opinion.

Fritidshus på franska Rivieran via SCI

Ett sommarhus på franska Rivieran är en dröm för många. Vid paketerade förvärv kan dock drömmen övergå i en skattemässig mardröm.

Den franska bolagsformen SCI, ”Société Civile Immobilière”, utgör en juridisk person vars huvudsakliga ändamål är att förvärva, äga och förvalta fastigheter i Frankrike. Bolagsformen rekommenderas ofta av mäklare och konsulter vid köp av fastighet i Frankrike, bland annat anses det indirekta ägandet förenkla samägande vid flera delägare samt överföringen av en ärvd fastighet.

Eftersom beskattning av SCI i Frankrike sker normalt på delägarnivå - i vart fall när fråga är om fysiska delägare och fastigheten används för privat bruk – ska den som är obegränsad skattskyldig i Sverige och som innehar sådan andel beskattas för inkomster från andelarna löpande i inkomstslaget näringsverksamhet.

Nyttjande av fastigheten för privat bruk föranleder därför uttagsbeskattning; värdering av uttaget ska ske till ett belopp motsvarande de hyrespriser (marknadsvärdet) som gäller på den ort där fastigheten är belägen (22 kap 7 § IL). Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2002 ref. 53 följer dessutom att förmånsbeskattningen ska beräknas på grundval av dispositionsrätten. Att även fastigheter utomlands kan förmånsbeskattas i Sverige har bekräftats av Kammarrätten i Stockholm den 11 mars 2011 i mål nummer 3494–3496-10.

På semesterorter finns normalt inga svårigheter att avgöra vad som är marknadsvärdet. På sådana orter ska de priser som semesterbostaden betingar på hyresmarknaden användas, och detta kan avse såväl uthyrning direkt av turistföretag, enskilda ägare som via förmedling.

I detta sammanhang ska framhållas att om även andra privata tjänster tillhandahålls i samband med bostadsförmånen, t.ex., fritt larm och fri kabel-TV så ska dessa tjänster behandlas som särskilda förmåner och värderas till marknadsvärdet.

Underlåtenhet att redovisa förmånen medför risk för skattetillägg om det uppmärksammas av Skatteverket.

Eftersom ett SCI med en svensk företagsledare kan anses ha fast driftställe i Sverige på grund av platsen för företagsledningen finns även risk för att bokföringsskyldighet bedöms vara vid handen. Saknas bokföring kan därför fråga vara om bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § Brottsbalken. Det ska särskilt uppmärksammas att bokföringsbrottet inte kan rättas frivilligt.

För dig som indirekt äger oredovisad fastighet i utlandet kan det vara värt undersöka konsekvenserna av ägandet. Ta gärna kontakt med mig för en konsultation i ärendet

Osanna fakturor och F-skattens rättsverkningar

Allmänt

Skatteverkets specialgranskning av svart arbetskraft och organiserad brottslighet har visat att ett ofta förekommande upplägg för att frigöra obeskattade medel till att betala svart arbetskraft är brukandet av osanna fakturor. Myndigheten beskriver förfarandet på sin hemsida på följande sätt.

”Företag A behöver pengar för att betala svart arbetskraft. Företag B erbjuder sig att mot en viss ersättning utfärda en osann faktura som skickas till Företag A. Företag A betalar beloppet till Företag B, exempelvis 125 000 kronor. Företag A får sedan tillbaka större delen av beloppet kontant, säg 120 000 kronor.

Nu kan företag A betala svarta löner med kontanterna. Företaget har dessutom möjlighet att kräva staten på momsen eftersom företag inte betalar moms, det är bara privatpersoner som gör. Vanligtvis är momsen 25 procent vilket i det här fallet ger 25 000 kronor.

Företag A kan också ta upp fakturan i sin bokföring som en kostnad på 100 000 kronor. På så sätt minskas det eventuella överskott som ska beskattas.”

Skatteverket har i kampen mot skattesmitarna farit hårt fram. Det är emellertid tydligt att även oskyldiga drabbas. Skatteverkets generaldirektör Ingemar Hansson har uttryckt det som att "Det är som nollvisionen i trafiken. Det kommer alltid att ske olyckor."

Organisationer som Företagarförbundet, Den nya Välfärden och Svenskt Näringsliv har under de senaste sex månaderna tagit fram flera rapporter som visar stora brister i rättssäkerheten vid denna typ av ärenden och mål. Allt för ofta agerar Skatteverket på juridiskt tvivelaktiga grunder då de på grundval av ett misstänkliggörande resonemang åsidosätter gängse beviskrav.

Enbart den omständighet att den anlitade underentreprenören uppvisar likheter med ett sk. fakturabolag har i vissa fall ansetts tillräcklig för att uppdragsgivaren ska åsättas både ett arbetsgivaransvar för underentreprenörens anställda samt vägras avdrag för den ingående mervärdesskatten. Detta oaktat att uppdragsgivaren gjort vad som är möjligt för att försäkra sig om att underentreprenören sköter sina åtaganden mot det allmänna genom att kontrollera underentreprenörens F-skattesedel och momsregistrering.

Finansiellplanering.blogspot.com reder ut rättsläget gällande fakturabolag och osanna fakturor.

Skenavtal och osanna fakturor

När Skatteverket gör gällande att fråga är om osanna fakturor gör även myndigheten gällande att ett skenavtal föreligger mellan uppdragsgivaren och det faktura utställande bolaget.

Den svenska skatterätten bygger på den s.k. legalitetsprincipen. Beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19). Även om frågan i praxis ofta gäller om ett tillvägagångssätt speglar en transaktions verkliga innebörd gäller denna princip också i t.ex. frågor som rör vilka personer som är kontrahenter i ett visst förfarande. Skenavtal ska inte läggas till grund för beskattningen.

För att ett skenavtal ska anses föreligga förutsätts att båda parter varit medvetna om att det saknar rättslig grund. Det finns således inte något utrymme för att någon av parterna av misstag, okunskap eller slarv ingått ett sådant avtal. Syftet med skenavtalet är att i skattesammanhang vilseleda Skatteverket. Skenavtalet manifesteras vanligtvis genom utfärdande av fakturor som saknar verklighetsunderlag, s.k. osanna fakturor. Om handlingen inte är överenskommen utan tillkommen utan den utställande partens kännedom och medgivande är handlingen istället falsk.

Bevisning

När alla fakta inte är ostridiga i ett mål och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning.

Åberopande av skenrättshandlingar anses följriktigt utgöra oriktig uppgift varför ytterst den subjektiva bevisbördan för att ett skenavtal ska anses föreligga ligger på Skatteverket.

För att visa parternas insikt måste Skatteverket i sin bevisföring inrikta sig på de yttre omständigheterna och visa att dessa ger tillräckligt underlag för att man ska kunna sluta sig till att parternas intentioner varit en annan än vad den yttre formen antyder. Skatteverket ska följaktligen presentera bevis eller, i avsaknad av konkreta bevis, visa på omständigheter som objektivt sett starkt talar för myndighetens påståenden och hypoteser.

Det är naturligtvis svårt att precisera någon procentsats för att beskriva måttet på tillräcklig bevisning. Som tumregel har dock nämnts att det ska finnas en sannolikhet på 75 procent vid den ordinarie taxeringen och att nivån ligger ungefär tio procent högre vid eftertaxering och vid prövning av om skattetillägg ska uttas.

Praxis

En studie av några av de domar som behandlar frågor kring bevisningen i processer där rättsverkningarna av ett innehav av F-skattesedel ignorerats uppvisar en ojämnhet i de allmänna förvaltningsdomstolarna bedömning. Förekomst av ”fakturabolag” anses i några få fall tillräckligt för att bevistemat skall vara uppfyllt medan i de allra flesta fall tillräckligt för att bevistemat ska vara uppfyllt är förekomst av ”fakturabolag” och någon/några indicier. Endast i några domar krävs mer konkreta bevis för att bevistemat skall anses uppfyllt.

I fråga om vanligt förekommande indicier så har framförallt omständigheten, att det föreligger betydande oklarheter gällande vilka personer som utfört arbetet, lagts den skattskyldige särskilt till last. I de mål där den skattskyldiges överklagande har bifallits har även personalen kunnat identiferats och samstämmigt uppge att de inte varit anställda av uppdragsgivaren.

En ytterligare till synes avgörande omständighet som lagts den skattskyldige till last är att fakturorna avser omfattande arbeten och avsevärda (miljon)belopp - både absolut och relativt i förhållande till verksamheten i övrigt. I en verksamhet med uppdragstagare som utför omfattande arbeten till väsentliga belopp förutsätts således att uppdragsgivaren utövar en mer accentuerad kontroll av uppdragstagaren med risk för att oklarheter, muntliga avtal, vaga uppfattningar om händelseförloppet, m.m. annars anses tala för uppdragsgivarens delaktighet i uppdragstagarens bristande redovisning av skatt och avgifter.

Fråga om arbetsgivaransvar

I enlighet med Kammarrättens i Stockholm dom den 12 januari 2010, mål nr 2986--2988-09 ankommer det på Skatteverket att visa att det arbete som fakturorna avser, och som ostridigt har utförts, inte har utförts av personal tillhörande underentreprenören utan av personal för vilken uppdragsgivaren haft arbetsgivaransvar. Skälet till att denna bevisbörda åvilar Skatteverket är F-skattsedelns presumtionsverkan.

I detta sammanhang ska särskilt anföras att systemet med F-skatt infördes för att komma till rätta med svårigheten för företag och enskilda som anlitade någon för att utföra arbete att avgöra om det förelåg skyldighet att verkställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Någon skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter finns inte om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när den betalas ut.

Vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en F-skattsedelsinnehavare sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. De särskilda reglerna om anmälningsskyldighet i40 a§ UBL och om solidariskt ansvar för socialavgifterna i 16 § USAL vid underlåten anmälan infördes just för att komma till rätta med möjligheterna till missbruk genom ett mellanliggande bolag. Dessa regler inskränker enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp (RÅ 2007 ref. 61).

Avdrag för ingående mervärdesskatt

I fråga om den ingående mervärdesskatten så stadgar 8 kap. 2 § första stycket ML att ingående skatt utgår från att omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Ett belopp som uppgivits avse mervärdesskatt av en säljare som inte är skattskyldig utgör därför inte ingående skatt enligt ML:s definition av detta begrepp. Till följd härav föreligger inte heller avdragsrätt för ett sådant belopp.

EU-domstolen har emellertid behandlat olika transaktioner som har ansetts utgöra s.k. mervärdesskattebedrägerier (de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel). Av domarna framgår att näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt.

För att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna ske krävs således att det är utrett med hänsyn till de objektiva omständigheterna att den skattskyldiga personen känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Detta innebär att avdrag inte kan vägras för sådana transaktioner i de fall god tro föreligger hos förvärvaren (jmf. Kammarrätten i Göteborg 2009-12-04, mål nummer 1059-1060-09).

Kommentar

Som framgår av redogörelsen har förvaltningsdomstolarna uppvisat stora ojämnheter i de processer domstolarna har haft att pröva frågor kring bevisningen i mål där Skatteverket ignorerat bolags innehav av F-skattesedel. Högsta förvaltningsdomstolen har dock den 15 juni 2011 meddelat prövningstillstånd i flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10) varför vi kan förvänta oss ett visst klargörande gällande beviskravet och bevistemat.

Den som vill ta del av de överklagade kammarrättsdomarna får gärna ta kontakt med mig så skickar jag kopior per e-post.

För ett land som vill kalla sig rättsstat är frågan om rättssäkerhet mycket viktig. Ordspråket ”Land skall med lag byggas” uttrycker våra förfäders klara insikt om lagens betydelse och vikten att hålla den i helgd. Förutsägbarheten för medborgarna och företagen kräver att Skatteverkets bedömningar baseras på lagreglering och inget annat. Ett företag ska således kunna förlita sig på att en underleverantörs F-skattebevis och momsregistrering är riktig och om Skatteverket anser att företagarna ingått ett skenavtal bör denna hypotes rimligtvis styrkas med någon form av konkreta bevis och inte enbart ett misstänkliggörande resonemang. Som praktiserande ombud i ärenden och mål om skatt ser jag följaktligen fram emot Högsta förvaltningsdomstolens klargöranden.