Redovisningens skick

En av de rubriker som ska finnas med i en revisionspromemoria enligt Skatteverkets handledning är redovisningens skick. Under denna rubrik ska skatterevisorn lämna en redogörelse för allvarliga brister i redovisningen som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen. 

Syftet med dessa påpekanden är dels att sänka bevisvärdet av bokföringen, dels att utgöra underlag för Skatteverkets brottsanmälan.

Enligt vedertagen praxis tillerkänns annars en formellt riktig bokföring  ett högt bevisvärde. Om bokföringen dessutom har granskats och godkänts av bolagets auktoriserade revisor så förstärks bokföringens bevisvärde ytterligare.

En extern bokföringsbyrå kan nämligen inte utan vidare okritiskt bokföra i strid med bokföringslagens regler eller bara förlita sig på företagsledarens uppgifter och godta vilka påståenden som helst utan att riskera ansvar för medhjälp till bokföringsbrott (jfr Svea Hovrätts dom den 15 maj 2004 i mål B 4213-03 och NJA 2008 s. 697). Det kan därför förutsättas att bokföringen innefattat bland annat en granskning av underliggande fysiska verifikationer, fakturor och liknande.

Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är det därför en naturlig utgångspunkt att bokföringen ska ligga till grund för beskattningen. Om det dock visar sig att bokföringen innehåller brister tappar denna betydligt bevisvärde.

Med allvarliga brister avses i regel

• brister som medför att redovisningen inte kan ligga till grund för beskattningen (skönstaxering enligt 4 kap. 3 § TL eller skönsmässig beskattning enligt 11 kap. 19 § SBL)
• brister som medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas eller att det ger upphov till att skattekontrollen allvarligt försvåras.

Begreppen rörelsens förlopp, ställning och resultat är hämtade från bokföringslagen och avser rörelsens resultat- och ställningsutveckling som redovisas i den löpande bokföringen (grundbok och huvudbok) samt årsbokslutet. Bokföringsskyldigheten kan åsidosättas genom att tillgångar, skulder eller affärshändelser inte bokförs. Samma sak gäller om en post betecknas oriktigt eller upptas med oriktigt värde. Även underlåtenheten att bevara räkenskapsmaterial är hänförlig till bokföringsbrott.

Begreppet ”i huvudsak” är taget från 11 kap. 5 § brottsbalken (bokföringsbrott). Genom huvudsakskriteriet har lagstiftaren medgivit ett större fel/brist innan ett bokföringsbrott föreligger, än vad som krävs innan en revisor avger en s.k. oren revisionsberättelse. Man kan säga att avvikelsen i huvudsaklighetskriteriet är lika med väsentlighetskriteriet enligt BFN:s definition, men större. Enligt praxis har godtagits en avvikelse med upp till 30 % från det ”verkliga” värdet, dvs. det värde som utredningen visat.

I BRN:s motivering till BFNAR 2002:2 p. 7 sägs att Redovisningsrådets rekommendationer inte behöver tillämpas på oväsentliga poster. En post är enligt vägledningen väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena. Dvs. om effekten blir att en professionell bedömare med vetskap om de rätta förhållandena skulle fatta ett annat beslut än det han eller hon skulle fattat på basis av den information som lämnas i t.ex. årsredovisningen. Här måste bedömaren verkligen förstå den effekt avvikelsen medför vid en bedömning av företaget.

Revisorpromemorian har ofta en stor betydelse i brottmålsoprocessen eftersom det i rätten ingår nämndeledamöter som saknar kännedom om den utredning som Skatteverket gjort. Till svårigheterna hör också att mål om ekonomisk brottslighet förhållandevis sällan bedöms av tingsrätterna varför många nämndemän och domare har liten erfarenhet av sådana mål. Det är därför viktigt att skatterevisorns redogörelse är fullständig och objektiv, eftersom den ska ligga till grund för åklagarens beslut att inleda förundersökning respektive vidta straffprocessuella åtgärder.

JO har 1984/84 s 299 uttalat sig om på vilket sätt revisorerna hade presenterat sitt material. JO var kritisk till att skatterevisorn varvat bedömningar med faktauppgifter. Detta ökar risken för att promemorian kommer att uppfattas som tendentiös, eftersom det för läsaren inte alltid genast är klart när revisorn ”tycker” och när han ”redovisar”. JO var också kritiskt till att man i promemorian endast citerat de delar ur hållna förhör som talade för skatterevisorernas uppfattning. Det gav den som läste promemorian en felaktig bild.

Erfarenhetsmässigt kan jag dock konstatera att Skatteverket sällan kvantifierar bristerna utan varje brist framförs som ”allvarlig”. Dessutom brukar även de tvistiga skattefrågorna tas med i redogörelsen för bristerna, vilket ter sig märkligt då bristerna i redovisningen samtidigt utgör bevis för verkets bedömningar. Det kan därför vara en god idé att fästa uppmärksamhet vid verkets bedömning av redovisningen samt bemöta de synpunkter som där framförs mot bokföringens skick.

Osanna fakturor och F-skattens rättsverkningar

Allmänt

Skatteverkets specialgranskning av svart arbetskraft och organiserad brottslighet har visat att ett ofta förekommande upplägg för att frigöra obeskattade medel till att betala svart arbetskraft är brukandet av osanna fakturor. Myndigheten beskriver förfarandet på sin hemsida på följande sätt.

”Företag A behöver pengar för att betala svart arbetskraft. Företag B erbjuder sig att mot en viss ersättning utfärda en osann faktura som skickas till Företag A. Företag A betalar beloppet till Företag B, exempelvis 125 000 kronor. Företag A får sedan tillbaka större delen av beloppet kontant, säg 120 000 kronor.

Nu kan företag A betala svarta löner med kontanterna. Företaget har dessutom möjlighet att kräva staten på momsen eftersom företag inte betalar moms, det är bara privatpersoner som gör. Vanligtvis är momsen 25 procent vilket i det här fallet ger 25 000 kronor.

Företag A kan också ta upp fakturan i sin bokföring som en kostnad på 100 000 kronor. På så sätt minskas det eventuella överskott som ska beskattas.”

Skatteverket har i kampen mot skattesmitarna farit hårt fram. Det är emellertid tydligt att även oskyldiga drabbas. Skatteverkets generaldirektör Ingemar Hansson har uttryckt det som att "Det är som nollvisionen i trafiken. Det kommer alltid att ske olyckor."

Organisationer som Företagarförbundet, Den nya Välfärden och Svenskt Näringsliv har under de senaste sex månaderna tagit fram flera rapporter som visar stora brister i rättssäkerheten vid denna typ av ärenden och mål. Allt för ofta agerar Skatteverket på juridiskt tvivelaktiga grunder då de på grundval av ett misstänkliggörande resonemang åsidosätter gängse beviskrav.

Enbart den omständighet att den anlitade underentreprenören uppvisar likheter med ett sk. fakturabolag har i vissa fall ansetts tillräcklig för att uppdragsgivaren ska åsättas både ett arbetsgivaransvar för underentreprenörens anställda samt vägras avdrag för den ingående mervärdesskatten. Detta oaktat att uppdragsgivaren gjort vad som är möjligt för att försäkra sig om att underentreprenören sköter sina åtaganden mot det allmänna genom att kontrollera underentreprenörens F-skattesedel och momsregistrering.

Finansiellplanering.blogspot.com reder ut rättsläget gällande fakturabolag och osanna fakturor.

Skenavtal och osanna fakturor

När Skatteverket gör gällande att fråga är om osanna fakturor gör även myndigheten gällande att ett skenavtal föreligger mellan uppdragsgivaren och det faktura utställande bolaget.

Den svenska skatterätten bygger på den s.k. legalitetsprincipen. Beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19). Även om frågan i praxis ofta gäller om ett tillvägagångssätt speglar en transaktions verkliga innebörd gäller denna princip också i t.ex. frågor som rör vilka personer som är kontrahenter i ett visst förfarande. Skenavtal ska inte läggas till grund för beskattningen.

För att ett skenavtal ska anses föreligga förutsätts att båda parter varit medvetna om att det saknar rättslig grund. Det finns således inte något utrymme för att någon av parterna av misstag, okunskap eller slarv ingått ett sådant avtal. Syftet med skenavtalet är att i skattesammanhang vilseleda Skatteverket. Skenavtalet manifesteras vanligtvis genom utfärdande av fakturor som saknar verklighetsunderlag, s.k. osanna fakturor. Om handlingen inte är överenskommen utan tillkommen utan den utställande partens kännedom och medgivande är handlingen istället falsk.

Bevisning

När alla fakta inte är ostridiga i ett mål och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning.

Åberopande av skenrättshandlingar anses följriktigt utgöra oriktig uppgift varför ytterst den subjektiva bevisbördan för att ett skenavtal ska anses föreligga ligger på Skatteverket.

För att visa parternas insikt måste Skatteverket i sin bevisföring inrikta sig på de yttre omständigheterna och visa att dessa ger tillräckligt underlag för att man ska kunna sluta sig till att parternas intentioner varit en annan än vad den yttre formen antyder. Skatteverket ska följaktligen presentera bevis eller, i avsaknad av konkreta bevis, visa på omständigheter som objektivt sett starkt talar för myndighetens påståenden och hypoteser.

Det är naturligtvis svårt att precisera någon procentsats för att beskriva måttet på tillräcklig bevisning. Som tumregel har dock nämnts att det ska finnas en sannolikhet på 75 procent vid den ordinarie taxeringen och att nivån ligger ungefär tio procent högre vid eftertaxering och vid prövning av om skattetillägg ska uttas.

Praxis

En studie av några av de domar som behandlar frågor kring bevisningen i processer där rättsverkningarna av ett innehav av F-skattesedel ignorerats uppvisar en ojämnhet i de allmänna förvaltningsdomstolarna bedömning. Förekomst av ”fakturabolag” anses i några få fall tillräckligt för att bevistemat skall vara uppfyllt medan i de allra flesta fall tillräckligt för att bevistemat ska vara uppfyllt är förekomst av ”fakturabolag” och någon/några indicier. Endast i några domar krävs mer konkreta bevis för att bevistemat skall anses uppfyllt.

I fråga om vanligt förekommande indicier så har framförallt omständigheten, att det föreligger betydande oklarheter gällande vilka personer som utfört arbetet, lagts den skattskyldige särskilt till last. I de mål där den skattskyldiges överklagande har bifallits har även personalen kunnat identiferats och samstämmigt uppge att de inte varit anställda av uppdragsgivaren.

En ytterligare till synes avgörande omständighet som lagts den skattskyldige till last är att fakturorna avser omfattande arbeten och avsevärda (miljon)belopp - både absolut och relativt i förhållande till verksamheten i övrigt. I en verksamhet med uppdragstagare som utför omfattande arbeten till väsentliga belopp förutsätts således att uppdragsgivaren utövar en mer accentuerad kontroll av uppdragstagaren med risk för att oklarheter, muntliga avtal, vaga uppfattningar om händelseförloppet, m.m. annars anses tala för uppdragsgivarens delaktighet i uppdragstagarens bristande redovisning av skatt och avgifter.

Fråga om arbetsgivaransvar

I enlighet med Kammarrättens i Stockholm dom den 12 januari 2010, mål nr 2986--2988-09 ankommer det på Skatteverket att visa att det arbete som fakturorna avser, och som ostridigt har utförts, inte har utförts av personal tillhörande underentreprenören utan av personal för vilken uppdragsgivaren haft arbetsgivaransvar. Skälet till att denna bevisbörda åvilar Skatteverket är F-skattsedelns presumtionsverkan.

I detta sammanhang ska särskilt anföras att systemet med F-skatt infördes för att komma till rätta med svårigheten för företag och enskilda som anlitade någon för att utföra arbete att avgöra om det förelåg skyldighet att verkställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Någon skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter finns inte om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när den betalas ut.

Vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en F-skattsedelsinnehavare sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. De särskilda reglerna om anmälningsskyldighet i40 a§ UBL och om solidariskt ansvar för socialavgifterna i 16 § USAL vid underlåten anmälan infördes just för att komma till rätta med möjligheterna till missbruk genom ett mellanliggande bolag. Dessa regler inskränker enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp (RÅ 2007 ref. 61).

Avdrag för ingående mervärdesskatt

I fråga om den ingående mervärdesskatten så stadgar 8 kap. 2 § första stycket ML att ingående skatt utgår från att omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Ett belopp som uppgivits avse mervärdesskatt av en säljare som inte är skattskyldig utgör därför inte ingående skatt enligt ML:s definition av detta begrepp. Till följd härav föreligger inte heller avdragsrätt för ett sådant belopp.

EU-domstolen har emellertid behandlat olika transaktioner som har ansetts utgöra s.k. mervärdesskattebedrägerier (de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel). Av domarna framgår att näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt.

För att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna ske krävs således att det är utrett med hänsyn till de objektiva omständigheterna att den skattskyldiga personen känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Detta innebär att avdrag inte kan vägras för sådana transaktioner i de fall god tro föreligger hos förvärvaren (jmf. Kammarrätten i Göteborg 2009-12-04, mål nummer 1059-1060-09).

Kommentar

Som framgår av redogörelsen har förvaltningsdomstolarna uppvisat stora ojämnheter i de processer domstolarna har haft att pröva frågor kring bevisningen i mål där Skatteverket ignorerat bolags innehav av F-skattesedel. Högsta förvaltningsdomstolen har dock den 15 juni 2011 meddelat prövningstillstånd i flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10) varför vi kan förvänta oss ett visst klargörande gällande beviskravet och bevistemat.

Den som vill ta del av de överklagade kammarrättsdomarna får gärna ta kontakt med mig så skickar jag kopior per e-post.

För ett land som vill kalla sig rättsstat är frågan om rättssäkerhet mycket viktig. Ordspråket ”Land skall med lag byggas” uttrycker våra förfäders klara insikt om lagens betydelse och vikten att hålla den i helgd. Förutsägbarheten för medborgarna och företagen kräver att Skatteverkets bedömningar baseras på lagreglering och inget annat. Ett företag ska således kunna förlita sig på att en underleverantörs F-skattebevis och momsregistrering är riktig och om Skatteverket anser att företagarna ingått ett skenavtal bör denna hypotes rimligtvis styrkas med någon form av konkreta bevis och inte enbart ett misstänkliggörande resonemang. Som praktiserande ombud i ärenden och mål om skatt ser jag följaktligen fram emot Högsta förvaltningsdomstolens klargöranden.

Taxerings- och Skatterevision

Taxeringsrevision och skatterevision är olika former av utredningar som Skatteverket (SKV) har rätt att göra hos personer som är eller kan antas vara bokföringsskyldiga. Lagreglerna kring taxeringsrevision finns i 3 kap. 8 – 14 § § taxeringslagen (TL) och reglerna kring skatterevision finns i 14 kap. 7-8 §§ skattebetalningslagen.

Revision ska enligt 3 kap. 10 § TL genomföras under samverkan.

Samverkan innebär bl.a. att revisionen ska bedrivas på sådant sätt att den inte onödigt hindrar verksamheten och att överenskommelse träffas om tiden och platsen för revisionen. Eftersom SKV alltid har rätt att besluta om revision, är samverkansförfarandet inte frivilligt i den meningen att den reviderade har inflytande över om revisionen ska utföras eller inte. Om revisionen inte kan bedrivas i samverkan kan tvångsmedel tillämpas. Att revisionen ska genomföras under samverkan innebär också att den reviderade ska medverka så att SKV får den hjälp och information som behövs för att genomföra revisionen.

Samverkansförfarandet har i lagstiftningen bl.a. markerats genom föreskriften om att beslutet om revision som huvudregel ska överlämnas innan revisionen verkställs. I vissa särskilt angivna fall kan dock beslutet överlämnas när revisionen verkställs. Vidare krävs för att få genomföra revision i den reviderades verksamhetslokaler dennes medgivande. Om den som ska revideras inte lämnar sitt medgivande kan revisorn inte begära att få komma till den som ska revideras för att verkställa revisionen. Det bör dock observeras att den reviderade ska tillhandahålla revisorn de handlingar som behövs för revisionen och dessutom lämna tillträde till de lokaler som behövs för att genomföra inventering och besiktning m.m. 3 kap. 12 § TL regleras den reviderades huvudsakliga skyldigheter att medverka vid en revision. SKV kan också med stöd av denna bestämmelse förelägga den reviderade att komma in med handlingar etc.

För det fall den reviderade inte vill medverka kan exempelvis anföras att man inte har någonting att tillägga, samt att allt som finns att säga framgår av bokföringen. Det ska dock framhållas att den som tiger även riskerar att ge intryck av att ha något att dölja. En avvägning måste följaktligen göras i varje enskilt fall.

Som motdrag till sådan taktik kan SKV förelägga den reviderade vid hot om vite att lämna de efterfrågade uppgifterna.

Finns det anledning att anta att den reviderade har begått brott eller lämnat en oriktig uppgift, får den skattskyldige emellertid inte föreläggas vid vite att medverka i utredningen av en fråga som har samband med den gärning som brottsmisstanken avser eller frågan för vilken den oriktiga uppgiften har betydelse. Detta vitesförbud följer av artikel 6 i Europakonventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.

För att bilda sig en uppfattning om huruvida passivitetsrätten kan åberopas bör partsinsyn åberopas och revisionsakten gås igenom. Denna rättighet följer av 16 § förvaltningslagen där det stadgas att en sökande, klagande eller annan part har rätt att ta del av det som tillförts ärendet, om detta avser myndighetsutövande mot någon enskild.

Enligt 17 kap. 1 § offentlighets- och sekretesslagen kan sekretess upprätthållas mot den det gäller under planläggningen av en utredning. Eftersom ett beslut om revision har tagits så har också planläggningsfasen uppfört. I 2 § ges ytterligare en möjlighet till att hemlighålla uppgifter om det med hänsyn till syftet med kontrollen är av synnerlig vikt att uppgiften inte uppenbaras för den som kontrolleras. Avgörande är rekvisitet ”synnerlig vikt”.

Om SKV vägrar partsinsyn med hänvisning till 17 kap. 2 § offentlighets- och sekretesslagen bör den reviderade meddela att han inte kommer att samverka i revisionen, samt begära ett skriftligt beslut med överklagandehänvisning.

Du bör ha gått igenom revisionsakten innan SKV får tillång till dina räkenskaper. Revisionsakten kan innehålla värdefull information om ditt ärende. Om SKV gjort en brottsanmälan enligt 22 § taxeringsförordningen kan detta framgå av akten. Likaså kan akten innehålla uppgifter från planeringsstadiet, exempelvis kontrolluppgifter, anonyma anmälningar, spaningsuppgifter, relevanta rättsfall och andra övervägningar som skatterevisorerna gjort inför revisionen. Akten bör även gås igenom innan synpunkter lämnas på en eventuell revisionspromemoria.

I detta sammanhang kan omnämnas att SKVs databaserade ”akt”, Safirakten, innehåller dels revisionsplanen och dels revisorns dagbok. Omnämn gärna att du även är intresserad av denna information i samband med att du begär insyn i akten.

Ett annat enkelt sätt att få veta om anmälan gjorts om skattebrott är att i e-post till revisorn skriva: ”Innan vi svarar på dina frågor vill vi veta om det finns någon misstanke om brott mot oss eller om vi löper risk att få skattetillägg?”

För att minska risken för missförstånd bör du dessutom inte svara på muntliga frågor från SKV. SKV kan dock om den reviderade ställer krav på att frågorna från revisorn ska vara skriftliga, ställa motkravet att frågorna besvaras skyndsamt, dvs. att den skriftliga formen inte förlänger svarstiden.

Vid muntlig kommunikation bör ett vittne närvara eller samtalet spelas in.

Den reviderade bör även informera personalen att de inte pratar om företaget. Inte heller företagets revisor bör ha någon direktkontakt med skatterevisorerna under revisionen. Det bör endast ägaren, VD eller ansvarig på plats göra. Bokföraren bör dock omgående informeras om den förestående revisionen och uppdras att gå igenom räkenskaperna. I detta sammanhang ska framföras att taxeringsrevisorerna inte har någon laglig rätt att kontakta den reviderades personal utan bara att få tillgång till räkenskaper, uppgifter, lokaler och liknande.

Slutligen ska framföras att om inte Skatteverket anser att samverkan fungerar så kan Skatteverket tillgripa lagen om särskilda tvångsåtgärder vid beskattningsförfarandet. Genom lagen ges Skatteverket vittgående möjligheter att utan den skattskyldiges medgivande, med kronofogdemyndighetens biträde, både eftersöka och omhänderta nödvändig information.

Tredjemansrevision

Institutet Skatter & Rättssäkerhet arrangerade den 4 februari 2011 ett seminarium hos Näringslivets Hus som belyste ”Tredjemansrevision – ett värdefullt redskap i skattekontrollen eller ett hot mot integriteten?”. Den av Institutet Skatter & Rättssäkerhet belysta frågan var följaktligen om intresset av att upptäcka och beivra skattefel står i rimlig proportion till det ingrepp i den enskildes privatsfär samt den belastning för företagen som en generell tredjemansrevision innebär.

Skatteverket har enligt gällande lagstiftning möjlighet att inhämta uppgifter om enskilda som innehas av företag genom så kallad tredjemansrevision (3 kap. 8 § taxeringslagen).

Tredjemansrevisioner har varit föremål för kritik och avskaffades 1994 på förslag av Rättssäkerhetskommittén, men återinfördes 1997. Fortsatt kritik har riktats mot Skatteverkets tredjemansrevisioner i remissvaren till Skatteförfarandeutredningens förslag till ny skatteförfarandelag. I lagrådsremissen meddelar regeringen att man anser att "utformningen av bestämmelserna om tredjemansrevision bör utredas i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten".

Tredjemanskontroll sker inte bara genom tredjemansrevision utan
även genom föreläggande. Ursprunget till dagens bestämmelser om tredjemansföreläggande infördes 1994 i samband med att tredjemansrevisionerna slopades. Ändamålet med tredjemanskontrollen bör vara detsamma oavsett vilken metod som används.

Enligt 17 kap. 4 § lagen om självdeklarationer (LSK) och kontrolluppgifter samt 14 kap. 4 § skattebetalningslagen får Skatteverket förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling mellan honom och någon annan eller att visa upp en handling eller lämna över en kopia av en handling som rör rättshandlingen. Finns särskilda skäl får även annan person än den som är bokföringsskyldig eller juridisk person att komma in med uppgifter om en rättshandling. Fråga är således om kontroll av någon annan den reviderade/förfrågade.

Föreläggandet kan enligt 17 kap. 8 § LSK förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet inte kommer efterlevas.

Juris doktor Carl Michael von Quitzow anförde under seminariet att tredjemansrevision är ett uttalat fall av ”fishing expedition”, informationssökning utan befogad misstanke – och sådana är aldrig tillåtna, vare sig på finans- eller skatteområdet enligt Europakonventionen. Bland annart omnämnde följande rättsfall från Europadomstolen om tvångsåtgärder och rätten att inte lämna belastande information

- Funke mot Frankrike (25/2 1993) A 256-A
- Crémieux mot Frankrike (25/2 1993) A 256-B
- Miailhe mot Frankrike (25/2 1993) A 256-C
- André m.fl. mot Frankrike, nr 18603/03 (dom 24/7 2008)

I praktiken kan det röra sig om mycket stora mängder information. Ett exempel på förfarandet är den generella tredjemansrevision som riktades mot internetleverantören Bahnhof och som resulterade i att företaget fick lämna ut uppgifter om ca 100 000 kunder. Skatteverket ville ha kundernas personnummer och bland annat uppgifter om vilka sidor kunderna hade besökt och om de hade haft reklambanners på sina webbsidor.

Ytterligare ett exempel är Kammarrättens i Stockholm dom den 4 november 2010 om att SEB ska betala vite för att banken har vägrat att lämna ut uppgifter om närmare 300 advokaters klientmedelskonton till Skatteverket. Enligt kammarrätten hindrar varken banksekretessen eller advokatsekretessen att banken lämnar ut uppgifterna till Skatteverket.

I ett tidigare inlägg belyste jag även riskerna med att anlita en skattekonsult genom att referera till ett fall från hösten 2009 då Skatteverket genomförde en överrasknings tredjemansrevision av ett skatterådgivningsföretag som specialiserat sig på utlandsupplägg. Efter en tids sökande hittade jag kammarrättens beslut härom. Skatteverkets framställan till länsrätten är ett utomordentligt exempel på förfarandet vid särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet varför kammarrättens beslut bifogas inlägget.

Skatteverket använder regelmässigt tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden i kontrollverksamheten. Medelst tredjemansföreläggande söker exempelvis Skatteverkets Utlandsskattekontor aktivt efter oredovisade utlandskonton genom att inhämta kopior på kontoslippar, kontantnotor eller liknande handlingar för transaktioner från diverse företag och affärer i syfte att identifiera personer med kontokort knutna till utländska konton.

I tredjemanskontrollen framhåller Skatteverket vanligtvis att kontrollen avser annan den reviderade/förelagde. I detta sammanhang ska dock nämnas om Skatteverket vid en tredjemansrevision gör iakttagelser som ligger utanför beslutet gäller reglerna om överskottsinformation. Med överskottsinformation menas att iakttagelsen är ett resultat av granskningen och inte av ett aktivt, systematiskt sökande.

Frågan om användningen av överskottsinformation är reglerad i 5 § revisionsföreskrifterna (RSFS 2002:33). Om granskningen inte påbörjats av den som uppgifterna avser ska de förstöras senast när revisionen avslutas. En revision anses i normalfallet avslutad när ärendet avslutas i diariet. Det finns dock inga bestämmelser som direkt begränsar omfattningen eller användandet av den överskottsinformation avseende tredje man som kan finnas vid en revision. För att aktivt leta efter information som inte omfattas av revisionsbeslutet fordras enbart ett tillägg till revisionsbeslutet.

Tredjemanskontrollen riskerar därmed att komma i konflikt med rättssäkerhetsgarantierna i rättegångsbalken samt med artikel 6 i Europakonventionen. Enligt gällande lagstiftning finns ett förbud mot att utfärda vite om det finns anledning att anta den kontrollerade har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg (3 kap. 6 § andra stycket och 12 § fjärde stycket TL, 23 kap. 2 § andra stycket SBL, 17 kap. 9 § LSK och 8 § andra stycket lagen (2005:1117) om deklarationsombud.)

Vitesförbudet gäller inte vid tredjemanskontroll. Frågan om ett vitesförbud bör omfatta tredjemansföreläggande väcktes av Lagrådet i 1998 års lagstiftningsärende. Regeringen ansåg att de nya reglerna borde ta sikte på de bestämmelser som kan innebära en kränkning av passivitetsrätten. Eftersom föreläggande att lämna uppgift om tredje man är kontroll av annan än uppgiftslämnaren borde sådana förelägganden inte omfattas av förbudet (prop. 1997/98:10, s. 62).

Lagrådet tog upp frågan på nytt i det lagstiftningsärende som ledde fram till LSK. I det ärendet ansåg regeringen att det fanns skäl att frångå den tidigare bedömningen och utvidga vitesförbudet till att även avse föreläggande att lämna uppgift om tredje man. Regeringen anförde att en arbetsgivare kan t.ex. komma att avslöja sig själv om han föreläggs att lämna uppgifter om arbetstagare som anlitats svart. Det skulle en arbetsgivare inte behöva göra enligt regeringen (prop. 2001/02:25, s. 206 och 207).

Denna inriktning fullföljdes dock inte i den proposition som föregick 2003 års utvidgning av vitesförbudet till gärningar som kan föranleda skattetillägg. Trots att regeringen hänvisade till vad som uttalats om vitesförbud i propositionen som föregick LSK, låt vara till andra uttalanden än det om tredjemansföreläggande, lämnades inget förslag om att utvidga vitesförbudet i skattebetalningslagen till tredjemansförlägganden. Regeringen föreslog inte heller att vitesförbudet i LSK skulle utvidgas till gärningar som kan föranleda skattetillägg.

Enligt Skatteförfarandeutredningens förslag ska även föreläggande att lämna uppgift om annan omfattas av vitesförbudet om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till kontrollavgift eller skattetillägg.



Tredjemansrevision medelst tvångsåtgärdslagen -

Vitesförbudet i skatteutredning