Alla nederländska bolag som är föremål för bolagsskatt (20/25%) är befriade från skatt på utdelningar och realisationsvinster som går att härleda från kvalificerade aktieinnehav (”participation exemption”).
Ett aktieinnehav anses kvalificerat om innehavet uppgår till 5 % av aktiekapitalet i antingen ett nederländskt eller utländskt bolag. Ett andra villkor är att aktieinnehavet inte får utgöra en omsättningstillgång hos aktieägaren. Dessutom ska ytterligare följande två villkor vara uppfyllda för ”participation exemption”.
1. Det utländska bolaget skall vara underkastat en statlig inkomstbeskattning på sina inkomster i den stat där det utländska bolaget har sin skatterättsliga hemvist. Skattesatsens storlek saknar dock betydelse, samt 2. inkomsterna i det ägda utländska bolaget får inte utgöras av passiva inkomster såsom ränteinkomster, utdelningar, royaltyinkomster och i vissa fall hyresinkomster.
Tillsammans med landets omfattande bilaterala skatteavtal gör regeln om ”participation exemption” Nederländerna till ett av Europas mest populära lokaliseringsalternativet för etableringen av holdingbolag.
Enligt huvudregeln utgår dock kupongskatt (withholdingtax, ”WHT”) om 25 % när ett nederländskt bolag lämnar utdelningar till ett utländskt ägarbolag. Kupongskatten är således ett problem vid skattemässigt exit ur Nederländerna, exempelvis om fråga är om ett nederländskt bolaget vars enda uppgift är att äga aktier i dotterdotterbolag och slussa vinstmedel vidare till ett utländskt moderbolag (mellanliggande holdingbolag).
I detta sammanhang ska emellertid nämnas att kupongskatten kan reduceras genom dubbelbeskattningsavtal.
Det ska även nämnas att EU:s moder-dotterbolagsdirektiv föreskriver att kupongskatt inte ska utgå på utdelningar mellan bolag hemmahörande inom EU om mottagaren äger minst 25 % av kapitalet i det utdelande bolaget.
Vad gäller utdelningar till eller från bolag utanför EU så föreskriver samtliga nederländska dubbelbeskattningsavtal en lägre kupongskatt på utdelning än 25 %. Det är inte ovanligt att kupongskatten är nedsatt till cirka 5 %.
Nederländskt kooperativ ("Dutch COOP")
Som ett alternativ till Nederländska BV som mellanliggande holdingbolag används ofta i internationella konstruktioner istället Nederländska kooperativ (Dutch Cooperative Association, ”COOP”). På utdelning från kooperativen, som i övrigt utgår omfattas av de Nederländska skatteavtalen samt reglerna om ”participation exemption”, utgår nämligen ingen kupongskatt.
I budgetpropositionen för 2012 meddelade emellertid det Nederländska finansdepartementet att kooperativen från och med den 1 januari 2012 inte längre kommer vara undantagna kupongskatt.
De nya bestämmelserna skiljer mellan konstruktioner som upprättats av affärsmässiga skäl (bona fide structures) och skenavtal, dvs. konstruktioner som enbart syftar till att undgå skatt (male fide structures). Båda kommer träffas av kupongskatt men som enbart syftar till att undgå skatt (exempelvis ett mellanliggande holdingbolag utan reell verksamhet) kommer drabbas hårdare än de som upprättats av verksamhetsändamål.
För de som upprättat konstruktioner med ett mellanliggande kooperativ (male fide structures) är det således bråttskande att se över konstruktionen och söka ett lämpligare alternativ.
Alternativa exitstrategier
En äldre modell för undvikande av kupongskatt prövades 1994 av Nederländska högsta förvaltningsdomstolen som i rättsfallet godtog ett upplägg där ett Nederländskt dotterbolag med stora upparbetade vinstmedel av ett utländskt moderbolag överläts till ett annat nystartat nederländskt dotterbolag som upprättats med lägsta tillåtna aktiekapital. Transaktionen finansierade med ett koncerninternt lån från det utländska moderbolaget. Efter överlåtelsen fussionerades dotterbolagen och det dotterbolaget kunde därefter betala tillbaka lånet utan beskattningskonsekvenser.
Det ska nämnas att detta upplägg underkändes av domstolen 1968 när fråga var om en nationell transaktion, dvs. när även moderbolaget var nederländskt.
För internationella konstruktioner är upplägget dock möjligt. Upplägget används emellertid sällan då det är förknippat med stora transaktionsrelaterade kostnader samt risken att moderbolagets land underkänner transaktionen.
Ett andra alternativ är att finna en jurisdiktion som tillämpar ”participation exemption” och som inte tar ut någon kupongskatt vid vidare utdelning till andra jurisdiktioner även när skatteavtal saknas. Av EU:s övriga 26 medlemsstater uppfyller endast två dessa krav: Cypern och Malta. Med båda alternativ följer dock viss skatterisk.
Mellan Nederländerna och Cypern saknas dubbelbeskattningsavtal varför Nederländerna tillämpar en intern regel kallad bestämmelsen om påtagligt intresse (”the substantial interest rule”) vilken innebär att om en fysisk eller juridisk person äger mer än 5 % av ett Nederländskt BV som inte bedriver någon aktiv verksamhet så utgår Nederländsk bolagsskatt på bolagets vinstmedel.
EU kommissionen har ifrågasatt förfarandet och ombett Nederländerna motivera varför landet inte anser regeln strida mot moder-dotterbolagsdirektivet. Något svar har till dags datum ej lämnats.
Det andra alternativet, en Malta exit, framstår med hänsyn till ovan som en bättre lösning. Det ska dock framhållas att rättsläget även här är oklart. Enligt det gällande dubbelbeskattningsavtalet ska ”the substantial interest rule” tillämpas om syftet med konstruktionen är att undgå kupongskatt. I detta fall synes skatteavtalet (bilateralt avtal) stå i strid med moder-dotterbolagsdirektivet (multilateralt avtal). Det framstår dock som sannolikt att skatteflyktsbestämmelsen trots allt får vika i förhållande till EU-rätten vid en prövning av EU-domstolen.
För den som vill veta mer, ta gärna kontakt med mig.
Globaliseringen av ekonomin och allt snabbare pengaflöden över gränserna medför ökade möjligheter för skattebetalarna att agera internationellt. Eftersom skatteadministrationerna i stor utsträckning befinner sig i den nationella jurisdiktionen blir skatteförvaltningarna mer och mer beroende av att kunna utbyta information med varandra för att förhindra skatteflykt och skatteundandragande.
Det internationella informationsutbytet regleras i bilaterala och multilaterala skatteavtal, internationella konventioner, direktiv inom EU-rätten samt i nationell lagstiftning. Regleringen är något splittrad, vilket innebär att informationsutbytet varierar i omfattning mellan olika länder.
Nedan följer en kort redogörelse för några av de samarbeten som Sverige inlett med andra länder, samt hur Skatteverket utnyttjar informationen i urvalet av granskningsvärda objekt.
Skatte- och handräckningsavtal
Sverige har undertecknat 81 skatteavtal i syfte att främja utbytet av varor och tjänster, kapitalrörelser och arbetskraftens rörlighet genom undanröjande av internationell dubbelbeskattning. De flesta skatteavtalen innehåller bestämmelser som reglerar informationsutbytet mellan skatteförvaltningarna.
Bestämmelserna om informationsutbyte bygger i de flesta fall på artikel 26 i OECD:s modellavtal.Informationsutbytet kan enligt OECD:s modellavtal ske i ett antal olika former som är mer eller mindre ingripande. I kommentaren till modellavtalet anges tre former för informationsutbyte: utbyte av information på begäran, spontant informationsutbyte och automatiskt informationsutbyte.
Fram tills nyligen reserverade sig flera länder mot artikel 26. I kölvattnet av finanskrisen och det faktum att flera skatteparadis visat sig härbärgera terroristpengar har dock trycket på länder som inte anslutit sig till artikel 26 hårdnat.
Några viktiga skatteavtal som har omförhandlats för anpassning till OECD:s standard är
Österrike: I kraft och tillämpas för beskattningsår som påbörjas 1 januari 2010 eller senare
Luxemburg: I kraft den 1 oktober 2011 och kommer att tillämpas på beskattningsår som påbörjas 1 januari 2010 eller senare
Schweiz: Undertecknat 28 februari 2011 och kommer eventuell kunna tillämpas på beskattningsår som påbörjas 1 januari 2012 eller senare, dock mer sannolikt inte förän beskattningsår som påbörjas 1 januari 2013.
Det kan nämnas att svarstiderna varierar från jurisdiktion till jurisdiktion. Några uppfyller inte alltid sina skyldigheter enligt gällande avtal; Andra har mycket långa handläggningstider; De flesta uppfyller dock sina mellanstatliga skyldigheter inom 6-12 månaders tid. Likaså kan även svarens innehåll variera i kvalitet och omfång mellan jurisdiktioner.
Av de länder som inte gett efter för OECD:s påtryckningar och som fortfarande betecknas som ”sekretess jurisdiktioner” kan Panama, Förenade Arabemiraten (Dubai) och Hong Kong särskilt nämnas.
TIEAs
OECD har även sedan ett antal år tillbaka inlett ett samarbete med ett stort antal länder som tidigare betraktats som skatteparadis, dvs. sekretess jurisdiktioner som har särskilt förmånliga skatteregler för vissa företag eller vissa företeelser.
För detta ändamål har OECD tagit fram ett modellavtal för informationsutbyte, TIEAs (Tax Information Exchange Agreements). TIEAs är tänkta att komplettera skatteavtalen och är mer detaljerade när det gäller informationsutbyte. För att kvalificera för OECD:s ”vita lista” måste jurisdiktionen ha tecknat minst 12 informationsutbytesavtal.
För att stärka de nordiska ländernas förhandlingsposition gentemot skatteparadisen samordnar de nordiska länderna förhandlingsarbetet. I det nordiska samarbetet samarbetar Danmark, Finland, Island, Norge, Sverige och de självstyrande områdena Färöarna, Grönland och Åland. Genom att ingå avtal med den nordiska alliansen tecknar således motparts jurisdiktionen samtidigt 8 av de föreskrivna 12 informationsutbytesavtalen.
Hittills har nästan 500 avtal träffats, de flesta 2007-2011. Av dessa har drygt 200 träffats med de Nordiska länderna. Sverige har totalt träffat 32 avtal varav 17 redan har trätt ikraft.
Enligt Margareta Nyström på Skatteverket (Seminarium om Frivillig rättelse i Malmö den 12 oktober 2011) så har uppgifter hittills begärts med åberopande av de nya informationsutbytesavtalen i drygt 80 ärenden. Skatteverkets uppfattning är att svaren är bra och svarstiderna korta.
Exempel på information är
Kontouppgifter från banker
Uppgifter om personer som uppträder som ombud, representant eller förvaltare,
Uppgifter om verkliga ägarförhållanden (beneficial owner)
Uppgifter om stiftare, förvaltare och förmånstagare i truster och stiftelser.
Europaråds- och OECD-konventionen
Inom Europarådet och OECD har en konvention utarbetats om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen antogs i april 1987 och trädde i kraft 1995.
EG:s handräckningsdirektiv
Inom Europeiska unionen sker ett utbyte av information om alla typer av skatter. På den direkta skattens område regleras informationsutbytet i huvudsak genom direktiven om indrivning, sparande och handräckning, där direktiv 77/799/EEG (EG:s handräckningsdirektiv) från 1977 är den generellt mest omfattande regleringen.
Sparandedirektivet
Direktiv 2003/38/EG (sparandedirektivet) gäller från den 1 juli 2005 och innehåller tvingande regler för EU:s medlemsländer att skapa ett automatiskt informationsutbyte om räntebetalningar från ett medlemsland till skattebetalare som är bosatta i andra medlemsländer
Övriga former av informationsutbyte
I takt med att handräckningsärendena har blivit mer komplicerade och omfattande har nyare former för informationsutbyte vuxit fram.
Exempel på sådana former är bland annat närvaro vid skatteutredning, samt simultan revision eller samtidig skatteutredning som innebär att två eller flera stater avtalar om att samtidigt genomföra en granskning, var och en inom sin egen jurisdiktion, av en eller flera personer (såväl fysiska som juridiska) av gemensamt intresse.
Ett ytterligare exempel är Fiscalisprogrammet som innebär ett samarbete på direkta och indirekta skatters område genom informationsdelning och kunskapsutbyte mellan enskilda medlemsstater skatteförvaltningar.
Det ska noteras att det internationella samarbetet inte bara omfattar informationsutbyte utan även indrivning, betalningssäkring, delgivning, mm.
Brister i Skatteverkets hantering av informationsutbytet
I detta sammanhang ska även Riksrevisionens Granskningsrapport RiR 2009:24 ”Internationell skattekontroll” nämnas. Sammantaget konstaterar Riksrevisionen att det finns betydande brister i Skatteverkets hantering av informationsutbytet. Följande brister lyfts fram i rapporten.
Många automatiska kontrolluppgifter blir aldrig inlästa eller riskerar att bli för gamla för att kunna användas i taxeringen innan de läses in.
Automatisk identifiering av utländska kontrolluppgifter saknas och upptar följaktligen stora manuella resurser i anspråk.
Många kontrolluppgifter granskas aldrig.
Innehållet i utländska kontrolluppgifter är inte kartlagt.
System för en effektiv uppföljning saknas.
Det finns dock tecken på att det spontana utbytet av kontrolluppgifter minskar. (Till skillnad från det automatiska informationsutbytet bygger det spontana informationsutbytets utveckling i hög grad på initiativ av enskilda handläggare och revisorer.)
Fördröjd it-utveckling.
Riksrevisionens slutsatser överensstämmer för övrigt med mina egna erfarenheter vad gäller Skatteverkets hantering av kontrolluppgifter från utlandet.
Hur upptäcker Skatteverket transaktioner med skatteparadis?
En betydande del av den information som finns tillgänglig avseende affärer mellan Sverige och skatteparadis utgörs av Riksbankens uppgifter om utlandsbetalningar samt de kontrolluppgifter om utlandsbetalningar som ska lämnas av betalningsförmedlaren till Skatteverket enligt 12 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
I fråga om Riksbankens uppgifter om utlandstransaktioner avseende exempelvis transporttjänster, resevaluta, kontokort, övriga tjänster, löner och transfereringar så inhämtas dessa med stöd av lagen om Sveriges riksbank (1988:1385) och Riksbankens föreskrifter (RBFS 2002:4). För vissa uppgifter i blanketterna UHT2-5 baseras även uppgiftsskyldigheten på lagen om den officiella statistiken (SFS 2001:99), förordningen om den officiella statistiken (SFS 2001:100) och SCB:s föreskrifter (SCB-FS 2002:27).
Skatteverket genomför regelmässigt kontrollurval utifrån ovan underlag. Betalningar till skatteparadis är nästan alltid kontrollvärda medan sådana som sker till exempelvis Liechtenstein eller Cypern kan vara godtagbara ur i vart fall svensk skattesynpunkt. Utbetalningar för royalty, speciellt om de sker till skatteparadis, är också oftast kontrollvärda. När det gäller s.k. ”slussning” av royaltybetalningar via, ur skattesynpunkt mer acceptabla länder (s.k. stepping-stone; jmf även the Dutch Sandwich) utreds dessa vidare inom diverse projekt av Skatteverket. Även utbetalningar för olika former av konsulttjänster, framförallt till skatteparadis, kan vara intressanta ur skattesynpunkt.
En ytterligare stor och tillika i media uppmärksammad del av urvalet är uppgifter om kontokort knutna till bankkonton i skatteparadis. Uppgifter om användning av kontokort i Sverige av utländsk person ska bland annat lämnas till Riksbanken enligt 5 § Riksbankens föreskrifter (RBFS 2002:4), men inhämtas även regelmässigt av Skatteverket genom tredjemansutredningar (se exemplet nedan).
En viktig del av Skatteverkets kontroll av transaktioner med skatteparadis är vidare att efterforska och dokumentera vilka personer och företag som aktivt säljer denna typ av upplägg. Erbjudanden och reklam sker i allmänhet från utländska företag via Internet. Via revisioner och andra utredningar kartläggs företagens omfattning och kundkrets (Kammarrättens beslut i Stockholm den 24 januari 2008). På så vis kan Skatteverket upprätta företeckningar över ”kända” oseriösa rådgivare samt ”kända” filialadresser .
Rådgivare är normalt kontrollvärda om de tillhandahåller utländska bolag med bankkonton och fasadadresser, samt i övrigt tillhandahåller upplägg för att undgå beskattning eller upplägg för att penningtvätt eller annars medvekar genom att dölja verkliga penningströmmar, mm.
Vanligen är bolag från skatteparadis inte verksamma i Sverige. Det förekommer dock fall där de blir "synliga" för svenska myndigheter. Detta gäller t.ex. om paradisbolag inträder som delägare i handelsbolag eller kommanditbolag, om paradisbolag köper fastighet, om bolaget öppnar bankkonto eller om företaget börjar bedriva verksamhet här och därigenom får fast driftställe i landet.
Andra källor är tredjemansmans information från finansiella aktörer, tips från Finanspolisen och andra myndigheter, spontana kontrolluppgifter från annat land, sparande direktivet, mm.
Sveriges utökade möjligheter till informationsutbyte har av pressen lyfts fram som slutet på offshore konton och skatteparadis. Att de avtal som tecknats mer kan liknas med papperstigrar, då de endast avser information på begäran, synes ha gått pressen förbi - liksom det verkliga hotet mot skatteparadisen som lurat i bakgrunden sedan 2008 då EU kommissionen meddelade att en ändring av sparandedirektivet föreslagits i syfte att rätta till de rådande bristerna i det gällande direktivet.
Sparandedirektivet gäller från 1 juli 2005 och innebär att EU:s medlemsstater minst en gång per år ska utbyta information om ränteinkomster eller leverera källskatt. Direktivet gäller i nuvarande form endast för fysiska personers ränteinkomster.
Förslaget innebär bland annat en ny mer omfattande definition av begreppet ränta som även omfattar räntefonder (UCITS III, OEIC, mm), vissa livförsäkringsprodukter samt andra finansiella produkter som emulerar ränta (strukturerade produkter, derivat, swap funds, CDO:s, repos, certifikat, mm).
Den största förändringen är dock klargörandet av betalningsombud när man mottar betalning. Efter ändringen träder ikraft kommer inte endast fysiska personers ränteinkomster omfattas av direktivet utan även räntor som betalas till strukturer som truster, partnerskap och andra skatteparadis baserade bolag.
Vissa vanligt förekommande offshore jurisdiktioner kommer drabbas hårdare än andra. Exempelvis kan nämnas att ändringen kommer få längst gående konsekvenser för Isle of Man och Guernsey som redan övergått till automatiskt informationsutbyte med EU.
Av kanalöarna är Jersey den jurisdiktion som hårdast emotsatt sig den föreslagna ändringen. Landet vägrade tidigare att följa Isle of Mans och Guernseys exempel, att växla källskatt mot informationsutbyte, och har nu även reserverat sig mot delar av den föreslagna ändringen.
Med hänsyn till det vidare räntebegreppet samt de föreslagna reglerna kring betalningsombud när man mottar betalning kommer ändringarna även få betydande konsekvenser de jurisdiktioner som endast levererar källskatt, exempelvis Liechtenstein, Schweiz, mm.
I detta sammanhang kan även nämnas den överhängande risken för att övergångsreglerna i Luxemburg och Österrike slutar gälla med följd av att dessa medlemsstater måste börja utbyta information istället för leverera källskatt.
För den som har oredovisade tillgångar i utlandet kan det således vara värt att undersöka hur ändringen kommer påverka den aktuella strukturen samt överväga en frivillig rättelse med risk för att annars drabbas av en obehaglig överraskning om (när) ändringen träder i kraft den 1 januari 2014.
Sparandedirektivet (2003/48/EG)
Sparandedirektivet (Savings Tax Directive) gäller från 1 juli 2005 och innebär att EU:s medlemsstater minst en gång per år ska utbyta information om ränteinkomster eller leverera källskatt. Direktivet gäller i nuvarande form endast för fysiska personers gränsöverskridande ränteinkomster.
Övergångsregler gäller för Luxemburg och Österrike. Bestämmelserna betyder i korthet att dessa länder inte är skyldiga att tillämpa bestämmelserna om informationsutbyte. Dessa länder ska i stället innehålla källskatt och överföra viss del av denna till de andra medlemsstaterna. Även Belgien tillämpade övergångsreglerna tidigare men utbyter sedan 1 januari 2010 information om ränteinkomster med de andra avtalsländerna.
I fråga om systemet med källskatt föreskrivs det i direktivet att när den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist i ett annat medlemsland än det där betalningsombudet (banken) är etablerat ska Luxemburg och Österrike ta ut en källskatt enligt följande.
15 % fr.o.m. 1 juli 2005
20 % fr.o.m. 1 juli 2008
35 % fr.o.m. 1 juli 2011
Om den faktiska betalningsmottagaren med hemvistintyg kan visa att han är skatterättsligt bosatt i annan medlemsstat dras ingen källskatt. Om han uttryckligen bemyndigar betalningsombudet att lämna kontrolluppgift till annan medlemsstat ska källskatt inte heller dras.
Hemvistintyg utfärdas för att fastställa betalningsmottagarens identitet. Det kan ske t.ex. när annan id-handling, t.ex. pass, inte visar betalningsmottagarens adress. Det utfärdas också i de fall betalningsmottagaren inte vill att källskatt ska dras. Genom detta hemvistintyg får Skatteverket vetskap om det utländska kontot. Handläggning av hemvistintyg enligt artikel 13 (2) Rådets direktiv 2003/48EG av den 3 juni 2003 görs vid det skattekontor där den skattskyldige normalt handläggs.
När det gäller intäktsdelning föreskrivs det i direktivet att de medlemsländer som tillämpar ett system med källskatt ska behålla 25 % av sina intäkter och överföra 75 % av intäkterna till det medlemsland där den faktiska betalningsmottagaren av räntan har sin hemvist.
Med sparandedirektivet som förebild har liknande avtal ingåtts med följande länder/landområden.
Andorra, Levererar källskatt
Anguilla, Utbyter information
Aruba, Utbyter information
British Virgin Islands, Utbyter information (sedan 2011-01-01)
Cayman Islands, Utbyter information
Gibraltar, Utbyter information
Guernsey, Utbyter information (sedan 2011-07-01)
Isle of Man, Utbyter information (sedan 2011-07-01)
Jersey, Levererar källskatt
Liechtenstein, Levererar källskatt
Monaco, Levererar källskatt
Montserrat, Utbyter information
Nederländska Antillerna*, Levererar källskatt
San Marino, Levererar källskatt
Schweiz, Levererar källskatt
Turks & Caicos, Levererar källskatt
(*Nederländska Antillerna (nederländska: Nederlandse Antillen) var en autonom provins i Västindien, associerad med Nederländerna. Huvudstad var Willemstad på Curaçao. Nederländska Antillerna upphörde som enhet 10 oktober 2010. Enligt en överenskommelse från 2004 har två av öarna – Curaçao och St Maarten – erhållit status av oberoende enheter, medan de övriga tre – Bonaire, Saba och St Eustatius – har status som särskilda kommuner (bijzondere gemeenten) i Nederländerna, utanför någon särskild provins.)
Offshore jurisdiktioner som inte har ingått något liknande avtal med EU är bland annat Bahamas, Barbados, Bermuda, Dubai, Hong Kong, Mauritius, Panama, Seychellerna och Singapore.
Brister i det gällande direktivet
Direktivets syfte är att effektivisera beskattningen av ränta på sparande inom EU genom att räntan ska beskattas i betalningsmottagarens hemviststat. Direktivet har dock visat sig vara behäftat med flera brister.
För närvarande kan direktivet kringgås genom omstrukturering av finansiella affärer på ett sådant sätt att inkomster som har liknande fördelar som fordringar när det gäller begränsad risk, flexibilitet och en avtalad räntabilitet, inte omfattas av den formella definitionen av ränta.
Betalningsombudens ansvar för betalningar till kunder genom mellanliggande strukturer etablerade utanför EU är oklart. Likaså föreligger oklarheter beträffande passivt mottagande eller passiv betalning, där den allmänna principen om att betalningsombudet är den sista förmedlaren i kedjan inte kan tillämpas konsekvent i alla medlemsstater.
Direktivet omfattar för närvarande inte betalningar till juridiska subjekt och konstruktioner som innehas av fysiska personer. Denna begränsning kan ge fysiska personer möjligheter att kringgå direktivet genom att använda en juridisk person eller konstruktion som träder emellan (exempelvis partnerskap, truster, stiftelser, osv.).
Förklaringen är Liechtensteins drygt 100 000 rättssubjekt och juridiska konstruktioner som är upprättade med förmånstagare utanför furstendömet.
Den vanligt förekommande Liechtensteinstiftelsen kringgår exempelvis direktivet genom att stiftelsen bildas av en advokat eller professionell stiftelseförvaltare som endast formellt agerar som stiftare i syfte att bevara anonymiteten vad gäller den verklige stiftaren. Förmånstagarna anges inte i stiftelseurkunden och en tillfällig förvaltare förordnas utanför direktivets jurisdiktion.
Eftersom förmånstagare saknas finns inte heller någon faktisk betalningsmottagare i direktivets mening. Externt synes den formella stiftaren eller förvaltaren utöva kontrollen över stiftelsen men dessa är bundna av den verkliga stiftarens konfidentiella ”letter of wishes” och i enlighet med stiftarens riktlinjer kan tillgångarna delas ut som välgörande gåvor, konsultarvoden, löner, lån, mm.
Förslag om ändring av sparandedirektivet (COM/2008/727)
I ett pressmeddelande under 2008 meddelade EU kommissionen att en ändring av sparandedirektivet föreslagits i syfte att rätta till de rådande bristerna i det gällande direktivet och för att därigenom sörja för effektiv beskattning av inkomster från sparande och undanröja oönskade snedvridningar av konkurrensen. De föreslagna ändringarna presenterades i ett slutligt utkast den 4 mars 2011 i (COM/2008/727). Tillägget innebär bland annat följande.
Definitionen av faktisk betalningsmottagare (”Beneficial Owner”): förslag om "transparens" för att täcka räntebetalningar som har gjorts på uppdrag av ett rättssubjekt eller en juridisk konstruktion som innehas av fysiska personer;
Identifiering av faktisk betalningsmottagare: det föreslås att den faktiska betalningsmottagarens födelsedatum alltid ska registrerar samt att dennes personuppgifter kompletteras med ett skatteregistreringsnummer i de fall sådant anges i handlingarna i identifieringssyfte;
Definitionen av begreppet betalningsombud (”Paying Agents”): klargörande av begreppet betalningsombud när man mottar en betalning och införandet av en ”positiv” definition av mellanliggande strukturer i någon av medlemsstaterna och en förpliktelse att agera som betalningsombud vid mottagning av en betalning (”Paying Agents Upon Receipt”).
Definitionen av räntebetalning (”Interest”) för att täcka likvärdiga finansiella instrument som de som uttryckligen täcks: produkter som liknar fordringar samt vissa typer av försäkringsprodukter som är direkt jämförbara med företag för kollektiva investeringar på så sätt att dess resultat är strikt kopplat till inkomster från fordringar eller likartade inkomster;
En utvidgning av tillämpningsområdet till företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag: även non-ucits);
Förbättrad rapportering av information av betalningsombud;
Införandet av ett kommittéförfarande för att snabbt kunna stoppa tillämpningsåtgärder inom ramen för direktivet.
”Betalningsombud när man mottar betalning”
Förslagets viktigaste ändringar avser definitionen av begreppet betalningsombud när man mottar betalning (”Paying Agents Upon Receipt”). Begreppet behandlas i de ursprungliga punkterna 2–5 men ha på grund av oklarheter skapat osäkerhet varför det föreslås att begreppet utvecklas vidare.
Begreppet definieras i förslagets artikel 4.2 så som ett subjekt eller en juridisk konstruktion som inte beskattas för sina inkomster eller för den del av inkomsterna som tillfaller delägare som inte har hemvist, inklusive ränteinkomster, enligt de allmänna bestämmelser för direkt beskattning som är tillämpliga i den medlemsstat där subjektet eller den juridiska konstruktionen har sin faktiska företagsledning, ska anses vara ett betalningsombud när en sådan räntebetalning erhålls eller ombesörjs.
Detta innebär att direktivets bestämmelser ska tillämpas av dessa strukturer – inklusive juridiska konstruktioner såsom vissa typer av truster och öppna bolag – när de tar emot räntebetalningar från ekonomiska aktörer i tidigare led, oavsett var aktören är etablerad (inom eller utanför EU), så länge som den faktiska betalningsmottagaren är en fysisk person med hemvist i en annan EU-medlemsstat.
Vid tillämpning av det bestämmelserna ska en juridisk konstruktion anses ha sin faktiska företagsledning i det land där den person som har den primära äganderätten och primärt förvaltar egendom och inkomster har sin fasta adress.
En betalning som gjorts eller ombesörjts av subjektet eller den juridiska konstruktionen ska anses vara gjord direkt till eller ombesörjd till förmån för den fysiska person som har lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster eller, om en sådan fysisk person inte finns, anses vara gjord direkt till eller ombesörjd till förmån för en person om personerna med ansvar för förvaltning av subjektet eller den juridiska konstruktionen vet att denna person direkt eller indirekt har bidragit till det berörda subjektets eller den berörda juridiska konstruktionens tillgångar.
En ekonomisk aktör, dvs. betalningsombudet (banken), som gör eller ombesörjer en räntebetalning till ett sådant subjekt eller sådan juridisk konstruktion ska underrätta etableringsmedlemsstatens behöriga myndighet om subjektets namn och platsen för dess företagsledning eller om det är fråga om en juridisk konstruktion, namn på eller fast adress till den person som har den primära äganderätten till och primärt förvaltar egendom och inkomster för den juridiska konstruktionen samt totalbeloppet på räntebetalningen som har gjorts eller ombesörjts till subjektet eller den juridiska konstruktionen. Om subjektets eller den juridiska konstruktionens faktiska företagsledning är belägen i en annan medlemsstat ska den behöriga myndigheten vidarebefordra informationen till den behöriga myndigheten i den medlemsstaten.
Enligt förslaget ska vidare betalningsombud som omfattas av skyldigheterna att bekämpa penningtvätt använda information som de enligt dessa skyldigheter redan har om de faktiska betalningsmottagarna när det gäller betalningar till vissa juridiska personer eller konstruktioner (metoden med genomlysning). När en faktisk betalningsmottagare som omfattas av skyldigheterna att bekämpa penningtvätt är en fysisk person med hemvist i en annan EU-medlemsstat, ska betalningsombudet i EU behandla betalningen som om den skulle gå direkt till denna faktiska betalningsmottagare.
Konsekvenser för offshore strukturer i skatteparadis
Klargörandet av begreppet betalningsombud när man mottar betalning kommer få betydande konsekvenser för offshore förmögenhetsstrukturer i s.k. skatteparadis ("Tax Havens").
När ett sådant betalningsombud mottar betalning blir ombudet, dvs. rättsubjektet eller juridiska konstruktionen (truster, stiftelser, öppna bolag, partnerskap, international business companies - IBC:s - och andra offshore bolag) skyldigt att tillämpa direktivet oberoende av var banken finns (dvs. även utanför direktivets jurisdiktion, exempelvis Panama).
Att betalningsombud när man mottar betalningen ska tillämpa direktivet innebär att rättsubjektet eller juridiska konstruktioner ska lämna information om ränteinkomsterna eller leverera källskatt till den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren hör hemma.
Eftersom en juridisk konstruktion anses ha sin faktiska företagsledning i det land där den person som har den primära äganderätten och primärt förvaltar egendom och inkomster har sin fasta adress gäller exempelvis att en trust som hör hemma utanför direktivets jurisdiktion, t.ex. på Bahamas, men som förvaltas av någon med fast adress inom jurisdiktionen, t.ex. schweizisk ”trustee”, träffas av bestämmelserna.
Bestämmelserna träffar även banker som betalar ersättning till ett rättssubjekt eller juridisk konstruktion som finns och förvaltas utanför direktivets jurisdiktion, exempelvis en Bahamas trust som förvaltas av en bahamansk ”trustee” med ett bankkonto i Schweiz.
Om ett betalningsombud när man mottar betalningen finns inom en jurisdiktion som förbundit sig att utväxla information, exempelvis Guernsey eller Isle of Man, så ska denna till de berörda myndigheterna bland annat lämna uppgift den faktiska betalningsmottagarens identitet (namn, adress, kontonummer, mm). Finns istället ett betalningsombudet när man mottar betalningen inom en jurisdiktion som levererar källskatt ska ombudet beskatta ränteinkomsten med 35 %.
Enligt artikel 2(4) ska det betalningsombud som mottar betalningen bestämma vem som är den faktiska betalningsmottagaren enligt följande ordning.
Den fysiska person som har direkt laglig rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster;
Saknas sådan person (t.ex. om fråga är om ”discretionary trusts”), den fysiska person som direkt eller indirekt har bidragit till det berörda subjektets eller den berörda juridiska konstruktionens tillgångar, dvs. stiftaren. Den som ansvarar för förvaltningen av subjektet eller den juridiska konstruktionen är i sådant fall skyldigt att uppge vem stiftaren är. På så sätt kan inte direktivet kringgås genom anlitandet av en advokat eller professionell stiftelseförvaltare som endast formellt agerar som stiftare (Liechtenstein stiftelser).
Finns inte en fysisk person som har direkt lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster, och stiftare saknas efter att denna har avlidit, så ska den faktiska betalningsmottagaren vara en sådan fysisk person som får direkt lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster och som kan identifieras inom en tio års period från räntebetalningens mottagande (tidsfristen följer av 4(2)). Betalningsombud när man mottar betalningen anses då istället vara betalningsombud när man distribuerar betalningen (”Paying Agent Upon Distribution”).
Det ska noteras att faktisk vidarebetalning till betalningsmottagaren saknar betydelse för tillämpningen av direktivet. Avgörande är istället om denne kan identifieras.
Eftersom även öppna bolag omfattas kan inte heller direktivet kringgås genom att trusten/stiftelsen placerar tillgångarna i lager med offshore bolag utanför direktivet jurisdiktion och därigenom försöker klassificera om räntebetalningen till en utdelning.
I den föreslagna ändringen har redan vissa brister kunnat identifieras. Direktivet ska dock utvärderas och vid behov revideras efter en tre års prövoperiod varför sannolikt dessa brister då kommer att åtgärdas.
Livsförsäkring
Begreppet livförsäkring är en typ av personförsäkring där själva risken för ett försäkringsfall är knutet till en (ibland flera) personers liv, hälsa eller arbetsförmåga.
I stort finns i Sverige två huvudsakliga varianter.
Kapitalförsäkring, där ett kapital utfaller vid en viss avtalad tidpunkt. Indelas i två undergrupper: Kapital som faller ut vid dödsfall samt Kapital som utfaller endast om försäkringstagaren uppnår en viss ålder
Livränteförsäkring, där ett belopp (livräntan) ska betalas ut under en viss period som startar vid en viss avtalad tidpunkt.
I fråga om ändringsförslaget (KOM/2008/727) så föreslås att livsförsäkringar ska omfattas av sparandedirektivet om de är upprättade efter juni 2010 och
garanterar inkomst, eller
den faktiska avkastningen utgör minst 25 % ränta.
Dock undantas en förmån från ett livförsäkringsavtal som är tecknat som en pensionsförsäkring som ska utbetalas löpande under minst fem år om det är fråga om en betalning till den som tecknat försäkringsavtalet (”repayment”) eller om förmånstagaren ändras senast fem år efter betalningen av försäkringen gjorts.
Förslaget definierar förmån (”benefit”) som alla skillnader mellan de belopp som har utbetalats på grundval av ett livförsäkringsavtal och summan av alla betalningar som har gjorts till livförsäkringsgivaren enligt samma livförsäkringsavtal.
En utbetalning på grund av dödsfall, arbetsoförmåga eller sjukdom anses dock inte enligt förslaget utföra en förmån.
Om försäkringsbolaget är etablerat inom sparandedirektivets jurisdiktion anses det vara betalningsombud när man tar emot betalning (jmf. ovan). Om betalningen istället kommer från ett försäkringsbolag utanför detta område är den bank som hanterar betalningen betalningsombud med ansvar för att direktivet efterlevs.
Ett försäkringsbolag måste vidare rapportera betalningar till subjekt eller juridiska konstruktioner som inte effektivt beskattas för sina inkomster men som ligger inom direktivets jurisdiktion. Subjektet eller den juridiska konstruktion blir då betalningsombud när man tar emot betalning.
Övergångsreglerna för Luxemburg och Österrike
Enligt artikel 10 i Sparandedirektivet ska övergångsreglerna upphöra att gälla den dag då ett avtal träder i kraft mellan Europeiska gemenskapen, efter enhälligt beslut av rådet, och det sista av följande länder, nämligen Schweiziska edsförbundet, Furstendömet Liechtenstein, Republiken San Marino, Furstendömet Monaco och Furstendömet Andorra, i vilket avtal det föreskrivs informationsutbyte på begäran i överensstämmelse med OECD:s modellavtal.
Vid övergångsperiodens slut måste Luxemburg och Österrike upphöra att tillämpa bestämmelserna om källskatt och intäktsdelning och ansluta sig till att automatiskt lämna information om räntesparande till övriga länder.
Förutsättningarna för övergångsperioden slut är såldes för handen. Luxemburg och Österrike anser det dock medföra stor konkurrensnackdel om länderna automatiskt måste utväxla sådan information samtidigt som Schweiz endast på begäran ska lämna informationen. Med anledning härav stoppade Luxemburg och Österrike tillfälligt förslaget med åberopande av ländernas vetorätt.
För att ändringarna ska godkännas har dock ECOFIN godtagit att övergångsperiodens slut ska utgöra en separat framtida förhandlingsfråga.
Skatteverkets kontrollmaterial
Innebörden av det automatiska informationsutbytet är att Skatteverket minst en gång per år erhåller kontrollmaterial från utlandet om ränteinkomster. Hur dessa uppgifter sorteras av Skatteverket och görs tillgängliga i granskningen lämnas här osagt.
För det fall en sådan oredovisad tillgång i utlandet uppmärksammas av Skatteverket kan dock underlåtenheten att redovisa tillgången anses utgöra en oriktig uppgift som föranleder att skattetillägg påförs.
I fråga om vilken procentsats som skattetillägget ska beräknas på anförs i Skatteverkets handledning för Särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2009 följande på sidan 124.
Kontrolluppgift om betalning från utlandet ska enligt 12 kap. 1 § LSK under vissa förutsättningar lämnas. För sådana kontrolluppgifter gäller vad som sagts ovan om obligatoriska kontrolluppgifter. Uppgift om betalning från utlandet, som inte lämnas med stöd av LSK utan enligt avtal mellan olika länder, betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial (se RSV:s skrivelse 2003-02-24, ”Fråga om tillämplig procentsats vid beräkning av skattetillägg då kontrolluppgift från utlandet funnits tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av november månad taxeringsåret”, dnr 1404-03/100). Har den skattskyldige inte redovisat en sådan inkomst, som kan rättas med ledning av sådan uppgift som lämnats med stöd av avtal, ska skattetillägg således påföras med 10 % (jfr avsnitt 2.3 vid kantrubriken ”Aktie i utlandet”).
Avräkning för levererad källskatt
Med anledning av sparandedirektivet har en bestämmelse införts i 11 kap. 14 § 2 st. punkt1 f) skattebetalningslagen (1997:483). Innan avstämning görs av skattekontot ska skatt som avser sådana återbetalningar som ska göras enligt sparandedirektivet dras av från den slutliga skatten. Förarbetena till bestämmelsen finns i prop. 2004/05:113.
Skatteverket har i en skrivelse 2006-04-11, Undanröjande av dubbelbeskattning enligt sparandedirektivet samt avtalen med Guernsey, Isle of Man m.fl. (dnr 131 211790-06/111), ansett att källskatt som tagits ut i Belgien, Luxemburg och Österrike enligt sparandedirektivet ska avräknas i enlighet med avräkningslagens bestämmelser så långt det är möjligt. Överskjutande belopp ska återbetalas med stöd av bestämmelserna i 11 kap 14 § SBL. Ett liknande ställningstagande gällande källskatt i Schweiz har meddelats 2007-11-20, Avtal med Schweiz om källskatt på ränta (dnr 131 696178–07/111).
