Utlandsskattekontoret i Stockholm arrangerade ett frukostseminarium den 27 april 2011 för att informera de som vill rätta sina gamla deklarationer i efterhand genom en s.k. frivillig rättelse. Syftet är att ge svar på vanligt förekommande frågor som till exempel innebörden av 4 kap. 21 § andra och tredje stycket taxeringslagen samt om det går att fasa ut den s.k. IB/UB-metoden.
Seminariet inleddes med att sektionschefen Jenny Segeljakt presenterade projektets bemanning samt informerade kort om handläggningstider och statistik. Sektionschefen berättade att 41 miljoner kronor hittills hade influtit till statskassan sedan projektet påbörjades. Under 2010 har 396 personer lämnat frivillig rättelse medan det under januari-mars 2011 inkommit fler rättelser än under hela 2010. Per den siste april beräknas 610 personer inkommit med rättelser bara under 2011. För närvarande ligger 3400 ärenden i balansen. Att så många ärenden väntar på handläggning beror på att varje person genererar 5 ärenden (dvs. 5 inkomstår rättas). För att klara hålla rimliga handläggningstider kommer gruppens bemanning utökas efter den 3 maj.
I fråga om handläggningstiden är målsättningen att de ärenden som inkommit under 2010 och fortfarande ligger i balansen ska avslutas före sommaren 2011. I övrigt nämndes en uppskattad handläggningstid om 6 månader. Som orsak till den långa handläggningstiden framfördes att en stor andel av rättelserna lämnats av skattskyldiga utan ombud vilket "i sig kan vara en utmaning" eftersom rättelserna då "inte är lika redigt förklarade” som om biträde anlitats.
I fråga om statistik försäkrades att någon sådan inte noterades på individnivå. Den statistik som förs är bruttobeloppshöjningar, antal ärenden, handläggningstid, vilka länder som förekommer och företeelser.
En av åhörarna lyfte härnäst fram frågan om bokföringsbrott och att en frivillig rättelse inte kunde anses omfatta sådant brott. Skatteverkets representanter instämde med att bokföringsskyldiga personer bör vara medvetna om risken för åtalsanmälan för bokföringsbrott men framförde att någon sådan anmälan inte hittills hade lämnats för någon av projektets rättade personer.
Mats Åbom redogjorde därefter om IB/UB metoden och belyste skillnaderna i att använda metoden i förhållande till verkligt anskaffningsvärde eller schablon. Utfallet visade sig inte alltid det mest fördelaktiga.
Claes Engren poängterade att IB/UB-metoden inte kunde tillämpas vid den årliga taxeringen och presenterade om alternativa metoder att beräkna anskaffningsvärdet om underlag saknades (se skrivelse daterad 2011-04-19). Det framfördes till åhörarnas besvikelse att den årliga deklarationsgranskningen gjordes ”i linjen” och inte av den speciella gruppen för frivilliga rättelser.
Mats Åbom redogjorde därefter om möjligheterna till att ansöka om återbetalning av sådan kupongskatt som dragits i den utländska depån på utdelning från svenska aktier. Han framförde bland annat att ingen ränta utgick enligt Kupongskattelagen för skatt som felaktigt innehållits. För att korrigera detta bör den skattskyldige i samband med sin ansökan till Ludvikakontoret begära att skatten utbetalas till skattekontot istället för bankkontot.
I detta sammanhang togs åter frågan om bokföringsbrott upp. Om de tillgångar som är föremål för frivillig rättelse inte direkt ägs av den fysiska personen utan av ett utländskt bolag som ligger i ett lågskatteland kan fråga vara om sk. CFC-beskattning.
Enligt nuvarande skatteregler beskattas delägare löpande för sin andel av det överskott som uppkommer hos ett CFC-bolag. Beskattning sker oavsett om beloppet tas ut ur CFC-bolaget eller inte. Med delägare avses en skattskyldig som vid utgången av delägarens beskattningsår innehar minst 25 % av den utländska juridiska personens andelar av kapitalet eller rösterna. Innehavet kan vara direkt eller indirekt genom andra utländska personer, av delägaren eller av delägaren och personer i intressegemenskap med denne.
Inkomsten hos en utländsk juridisk person anses lågbeskattad om den inte beskattas alls, eller om den beskattas med en skattesats lägre än 14.5 % (55 % av bolagsskattesatsen). En delägare kan undantas från beskattning enligt CFC-reglerna om CFC-bolaget är etablerat i ett av de länder som räknas upp i en särskild bilaga till Inkomstskattelagen.
Bortsett från den betungande beskattningen saknas ofta bokföring och annan dokumentation i dessa bolag varför bokföringsbrott regelmässigt anses föreligga. Claes Engren informerade i samband härmed att rättsenheten just nu överväger i en fråga om ett s.k. Panamabolag och huruvida Skatteverket kan bortse från den faktiska juridiska personen genom att VD:ns direkta tillgång till bolagets konton får anses medföra att bolaget inte är ägare av tillgångarna.
Eva Alm-Bloom tog därefter ordet för att belysa Skatteverkets inställning om innebörden av 4 kap. 21 § andra och tredje stycket taxeringslagen. Enligt bestämmelsen kan Skatteverket eftertaxera utöver den normala eftertaxeringsfristen i samband med rättelse av grovt skattebrott.
Enligt Skatteverkets mening är det emellertid "inte så enkelt som det låter och myndigheten är väldigt osäker på under vilka förutsättningar Skatteverket ska kunna eftertaxera utifrån den förlängda skattefristen”. Grovt skattebrott innefattar andra objektiva rekvisit än skattemål. Dessutom måste det subjektiva rekvisitet vara uppfyllt för att skattebrott ska vara för handen. Detta är en prövning som Skatteverket egentligen inte gör. Skatteverket har inte heller har de verktyg och befogenheter som polis och åklagare har för att göra en sådan utredning. Alm-Bloom meddelade således att Skatteverket kommer vara fortsatt försiktiga och restriktiva i bedömingen och inte enbart eftertaxera på grund av att den skattskyldige rättat tio år tillbaka. Det framfördes även att någon sådan rättelse hittills inte hade gjorts.
Alm-Bloom berättade vidare att Skatteverket lyft frågan till Finansdepartementet och föreslagit en förenkling av regelverket med innebörd att en skattskyldig ska kunna rätta tio år tillbaka i tiden mot nuvarande femårsfrist.
Som ombud för företagare även i andra ärenden än frivilliga rättelser kan jag inte undgå att notera den väsentliga skillnaden mellan Skatteverkets välvilliga inställning till frivilliga rättelser även vid mycket stora belopp och myndighetens annars offensiva inställning i ärenden som exempelvis skatterevision.
Claes Engrens svar på frågan om myndigheten anser avancerade upplägg med ägande genom CFC-bolag (i syfte att minska riskerna för upptäckt tala för att den skattskyldige har uppsåt att undvika skatt) belyser utomordentligt myndighetens inställning till frivilliga rättelser.
”Vi vill ju ha in dom där här pengarna. Vårt syfte är inte att sätta dit folk på något sätt genom att skicka in åtalsanmälan.... Ur det arbetssättet får du utläsa vad jag tycker...”
Frivillig rättelse 27 april 2011
lördag 30 april 2011
lördag 16 april 2011
Tredjemansrevision
Institutet Skatter & Rättssäkerhet arrangerade den 4 februari 2011 ett seminarium hos Näringslivets Hus som belyste ”Tredjemansrevision – ett värdefullt redskap i skattekontrollen eller ett hot mot integriteten?”. Den av Institutet Skatter & Rättssäkerhet belysta frågan var följaktligen om intresset av att upptäcka och beivra skattefel står i rimlig proportion till det ingrepp i den enskildes privatsfär samt den belastning för företagen som en generell tredjemansrevision innebär.
Skatteverket har enligt gällande lagstiftning möjlighet att inhämta uppgifter om enskilda som innehas av företag genom så kallad tredjemansrevision (3 kap. 8 § taxeringslagen).
Tredjemansrevisioner har varit föremål för kritik och avskaffades 1994 på förslag av Rättssäkerhetskommittén, men återinfördes 1997. Fortsatt kritik har riktats mot Skatteverkets tredjemansrevisioner i remissvaren till Skatteförfarandeutredningens förslag till ny skatteförfarandelag. I lagrådsremissen meddelar regeringen att man anser att "utformningen av bestämmelserna om tredjemansrevision bör utredas i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten".
Tredjemanskontroll sker inte bara genom tredjemansrevision utan
även genom föreläggande. Ursprunget till dagens bestämmelser om tredjemansföreläggande infördes 1994 i samband med att tredjemansrevisionerna slopades. Ändamålet med tredjemanskontrollen bör vara detsamma oavsett vilken metod som används.
Enligt 17 kap. 4 § lagen om självdeklarationer (LSK) och kontrolluppgifter samt 14 kap. 4 § skattebetalningslagen får Skatteverket förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling mellan honom och någon annan eller att visa upp en handling eller lämna över en kopia av en handling som rör rättshandlingen. Finns särskilda skäl får även annan person än den som är bokföringsskyldig eller juridisk person att komma in med uppgifter om en rättshandling. Fråga är således om kontroll av någon annan den reviderade/förfrågade.
Föreläggandet kan enligt 17 kap. 8 § LSK förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet inte kommer efterlevas.
Juris doktor Carl Michael von Quitzow anförde under seminariet att tredjemansrevision är ett uttalat fall av ”fishing expedition”, informationssökning utan befogad misstanke – och sådana är aldrig tillåtna, vare sig på finans- eller skatteområdet enligt Europakonventionen. Bland annart omnämnde följande rättsfall från Europadomstolen om tvångsåtgärder och rätten att inte lämna belastande information
Ytterligare ett exempel är Kammarrättens i Stockholm dom den 4 november 2010 om att SEB ska betala vite för att banken har vägrat att lämna ut uppgifter om närmare 300 advokaters klientmedelskonton till Skatteverket. Enligt kammarrätten hindrar varken banksekretessen eller advokatsekretessen att banken lämnar ut uppgifterna till Skatteverket.
I ett tidigare inlägg belyste jag även riskerna med att anlita en skattekonsult genom att referera till ett fall från hösten 2009 då Skatteverket genomförde en överrasknings tredjemansrevision av ett skatterådgivningsföretag som specialiserat sig på utlandsupplägg. Efter en tids sökande hittade jag kammarrättens beslut härom. Skatteverkets framställan till länsrätten är ett utomordentligt exempel på förfarandet vid särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet varför kammarrättens beslut bifogas inlägget.
Skatteverket använder regelmässigt tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden i kontrollverksamheten. Medelst tredjemansföreläggande söker exempelvis Skatteverkets Utlandsskattekontor aktivt efter oredovisade utlandskonton genom att inhämta kopior på kontoslippar, kontantnotor eller liknande handlingar för transaktioner från diverse företag och affärer i syfte att identifiera personer med kontokort knutna till utländska konton.
I tredjemanskontrollen framhåller Skatteverket vanligtvis att kontrollen avser annan den reviderade/förelagde. I detta sammanhang ska dock nämnas om Skatteverket vid en tredjemansrevision gör iakttagelser som ligger utanför beslutet gäller reglerna om överskottsinformation. Med överskottsinformation menas att iakttagelsen är ett resultat av granskningen och inte av ett aktivt, systematiskt sökande.
Frågan om användningen av överskottsinformation är reglerad i 5 § revisionsföreskrifterna (RSFS 2002:33). Om granskningen inte påbörjats av den som uppgifterna avser ska de förstöras senast när revisionen avslutas. En revision anses i normalfallet avslutad när ärendet avslutas i diariet. Det finns dock inga bestämmelser som direkt begränsar omfattningen eller användandet av den överskottsinformation avseende tredje man som kan finnas vid en revision. För att aktivt leta efter information som inte omfattas av revisionsbeslutet fordras enbart ett tillägg till revisionsbeslutet.
Tredjemanskontrollen riskerar därmed att komma i konflikt med rättssäkerhetsgarantierna i rättegångsbalken samt med artikel 6 i Europakonventionen. Enligt gällande lagstiftning finns ett förbud mot att utfärda vite om det finns anledning att anta den kontrollerade har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg (3 kap. 6 § andra stycket och 12 § fjärde stycket TL, 23 kap. 2 § andra stycket SBL, 17 kap. 9 § LSK och 8 § andra stycket lagen (2005:1117) om deklarationsombud.)
Vitesförbudet gäller inte vid tredjemanskontroll. Frågan om ett vitesförbud bör omfatta tredjemansföreläggande väcktes av Lagrådet i 1998 års lagstiftningsärende. Regeringen ansåg att de nya reglerna borde ta sikte på de bestämmelser som kan innebära en kränkning av passivitetsrätten. Eftersom föreläggande att lämna uppgift om tredje man är kontroll av annan än uppgiftslämnaren borde sådana förelägganden inte omfattas av förbudet (prop. 1997/98:10, s. 62).
Lagrådet tog upp frågan på nytt i det lagstiftningsärende som ledde fram till LSK. I det ärendet ansåg regeringen att det fanns skäl att frångå den tidigare bedömningen och utvidga vitesförbudet till att även avse föreläggande att lämna uppgift om tredje man. Regeringen anförde att en arbetsgivare kan t.ex. komma att avslöja sig själv om han föreläggs att lämna uppgifter om arbetstagare som anlitats svart. Det skulle en arbetsgivare inte behöva göra enligt regeringen (prop. 2001/02:25, s. 206 och 207).
Denna inriktning fullföljdes dock inte i den proposition som föregick 2003 års utvidgning av vitesförbudet till gärningar som kan föranleda skattetillägg. Trots att regeringen hänvisade till vad som uttalats om vitesförbud i propositionen som föregick LSK, låt vara till andra uttalanden än det om tredjemansföreläggande, lämnades inget förslag om att utvidga vitesförbudet i skattebetalningslagen till tredjemansförlägganden. Regeringen föreslog inte heller att vitesförbudet i LSK skulle utvidgas till gärningar som kan föranleda skattetillägg.
Enligt Skatteförfarandeutredningens förslag ska även föreläggande att lämna uppgift om annan omfattas av vitesförbudet om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till kontrollavgift eller skattetillägg.
Tredjemansrevision medelst tvångsåtgärdslagen -
Vitesförbudet i skatteutredning
Skatteverket har enligt gällande lagstiftning möjlighet att inhämta uppgifter om enskilda som innehas av företag genom så kallad tredjemansrevision (3 kap. 8 § taxeringslagen).
Tredjemansrevisioner har varit föremål för kritik och avskaffades 1994 på förslag av Rättssäkerhetskommittén, men återinfördes 1997. Fortsatt kritik har riktats mot Skatteverkets tredjemansrevisioner i remissvaren till Skatteförfarandeutredningens förslag till ny skatteförfarandelag. I lagrådsremissen meddelar regeringen att man anser att "utformningen av bestämmelserna om tredjemansrevision bör utredas i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten".
Tredjemanskontroll sker inte bara genom tredjemansrevision utan
även genom föreläggande. Ursprunget till dagens bestämmelser om tredjemansföreläggande infördes 1994 i samband med att tredjemansrevisionerna slopades. Ändamålet med tredjemanskontrollen bör vara detsamma oavsett vilken metod som används.
Enligt 17 kap. 4 § lagen om självdeklarationer (LSK) och kontrolluppgifter samt 14 kap. 4 § skattebetalningslagen får Skatteverket förelägga den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen eller som är en annan juridisk person än ett dödsbo, att lämna uppgift om en rättshandling mellan honom och någon annan eller att visa upp en handling eller lämna över en kopia av en handling som rör rättshandlingen. Finns särskilda skäl får även annan person än den som är bokföringsskyldig eller juridisk person att komma in med uppgifter om en rättshandling. Fråga är således om kontroll av någon annan den reviderade/förfrågade.
Föreläggandet kan enligt 17 kap. 8 § LSK förenas med vite om det finns anledning att anta att föreläggandet inte kommer efterlevas.
Juris doktor Carl Michael von Quitzow anförde under seminariet att tredjemansrevision är ett uttalat fall av ”fishing expedition”, informationssökning utan befogad misstanke – och sådana är aldrig tillåtna, vare sig på finans- eller skatteområdet enligt Europakonventionen. Bland annart omnämnde följande rättsfall från Europadomstolen om tvångsåtgärder och rätten att inte lämna belastande information
- Funke mot Frankrike (25/2 1993) A 256-AI praktiken kan det röra sig om mycket stora mängder information. Ett exempel på förfarandet är den generella tredjemansrevision som riktades mot internetleverantören Bahnhof och som resulterade i att företaget fick lämna ut uppgifter om ca 100 000 kunder. Skatteverket ville ha kundernas personnummer och bland annat uppgifter om vilka sidor kunderna hade besökt och om de hade haft reklambanners på sina webbsidor.
- Crémieux mot Frankrike (25/2 1993) A 256-B
- Miailhe mot Frankrike (25/2 1993) A 256-C
- André m.fl. mot Frankrike, nr 18603/03 (dom 24/7 2008)
Ytterligare ett exempel är Kammarrättens i Stockholm dom den 4 november 2010 om att SEB ska betala vite för att banken har vägrat att lämna ut uppgifter om närmare 300 advokaters klientmedelskonton till Skatteverket. Enligt kammarrätten hindrar varken banksekretessen eller advokatsekretessen att banken lämnar ut uppgifterna till Skatteverket.
I ett tidigare inlägg belyste jag även riskerna med att anlita en skattekonsult genom att referera till ett fall från hösten 2009 då Skatteverket genomförde en överrasknings tredjemansrevision av ett skatterådgivningsföretag som specialiserat sig på utlandsupplägg. Efter en tids sökande hittade jag kammarrättens beslut härom. Skatteverkets framställan till länsrätten är ett utomordentligt exempel på förfarandet vid särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet varför kammarrättens beslut bifogas inlägget.
Skatteverket använder regelmässigt tredjemansrevisioner och tredjemansförelägganden i kontrollverksamheten. Medelst tredjemansföreläggande söker exempelvis Skatteverkets Utlandsskattekontor aktivt efter oredovisade utlandskonton genom att inhämta kopior på kontoslippar, kontantnotor eller liknande handlingar för transaktioner från diverse företag och affärer i syfte att identifiera personer med kontokort knutna till utländska konton.
I tredjemanskontrollen framhåller Skatteverket vanligtvis att kontrollen avser annan den reviderade/förelagde. I detta sammanhang ska dock nämnas om Skatteverket vid en tredjemansrevision gör iakttagelser som ligger utanför beslutet gäller reglerna om överskottsinformation. Med överskottsinformation menas att iakttagelsen är ett resultat av granskningen och inte av ett aktivt, systematiskt sökande.
Frågan om användningen av överskottsinformation är reglerad i 5 § revisionsföreskrifterna (RSFS 2002:33). Om granskningen inte påbörjats av den som uppgifterna avser ska de förstöras senast när revisionen avslutas. En revision anses i normalfallet avslutad när ärendet avslutas i diariet. Det finns dock inga bestämmelser som direkt begränsar omfattningen eller användandet av den överskottsinformation avseende tredje man som kan finnas vid en revision. För att aktivt leta efter information som inte omfattas av revisionsbeslutet fordras enbart ett tillägg till revisionsbeslutet.
Tredjemanskontrollen riskerar därmed att komma i konflikt med rättssäkerhetsgarantierna i rättegångsbalken samt med artikel 6 i Europakonventionen. Enligt gällande lagstiftning finns ett förbud mot att utfärda vite om det finns anledning att anta den kontrollerade har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg (3 kap. 6 § andra stycket och 12 § fjärde stycket TL, 23 kap. 2 § andra stycket SBL, 17 kap. 9 § LSK och 8 § andra stycket lagen (2005:1117) om deklarationsombud.)
Vitesförbudet gäller inte vid tredjemanskontroll. Frågan om ett vitesförbud bör omfatta tredjemansföreläggande väcktes av Lagrådet i 1998 års lagstiftningsärende. Regeringen ansåg att de nya reglerna borde ta sikte på de bestämmelser som kan innebära en kränkning av passivitetsrätten. Eftersom föreläggande att lämna uppgift om tredje man är kontroll av annan än uppgiftslämnaren borde sådana förelägganden inte omfattas av förbudet (prop. 1997/98:10, s. 62).
Lagrådet tog upp frågan på nytt i det lagstiftningsärende som ledde fram till LSK. I det ärendet ansåg regeringen att det fanns skäl att frångå den tidigare bedömningen och utvidga vitesförbudet till att även avse föreläggande att lämna uppgift om tredje man. Regeringen anförde att en arbetsgivare kan t.ex. komma att avslöja sig själv om han föreläggs att lämna uppgifter om arbetstagare som anlitats svart. Det skulle en arbetsgivare inte behöva göra enligt regeringen (prop. 2001/02:25, s. 206 och 207).
Denna inriktning fullföljdes dock inte i den proposition som föregick 2003 års utvidgning av vitesförbudet till gärningar som kan föranleda skattetillägg. Trots att regeringen hänvisade till vad som uttalats om vitesförbud i propositionen som föregick LSK, låt vara till andra uttalanden än det om tredjemansföreläggande, lämnades inget förslag om att utvidga vitesförbudet i skattebetalningslagen till tredjemansförlägganden. Regeringen föreslog inte heller att vitesförbudet i LSK skulle utvidgas till gärningar som kan föranleda skattetillägg.
Enligt Skatteförfarandeutredningens förslag ska även föreläggande att lämna uppgift om annan omfattas av vitesförbudet om det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till kontrollavgift eller skattetillägg.
Tredjemansrevision medelst tvångsåtgärdslagen -
Vitesförbudet i skatteutredning
onsdag 6 april 2011
Högsta Domstolens dom i EPC Grebbestad
Högsta domstolen meddelade idag att, av de pokerspel (Texas Hold´em) som förekom vid turneringen EPC 2007 i Grebbestad, kontantspelen (cash-games) utgör spel vars utgång till väsentlig del beror på slumpen i den mening som avses i 16 kap. 14 § brottsbalken medan huvudturneringen och sidoturneringarna (sit-and-go) inte utgör sådant spel.
Domstolen framför inledningsvis att det inte möjligt att av utredningen i målet dra slutsatsen att Texas Hold´em är i sådan utsträckning mindre beroende av slumpen än traditionell poker att det motiverar en annan rättslig bedömning. Istället bör bedömningen göras i förhållande till en spelomgång eller i förhållande till en turnering, ett eller dylikt.
Den pågående förhandlingen har kommenterats i tidigare inlägg. Jag vidhåller ställningstagandet att domen har ett begränsat värde för beskattningen av poker då denna bedömning enligt förvaltningsdomstolarna ska göras utifrån lotterilagens bestämmelser och inte dobbleribestämmelsen. För den nuvarande lotterilagens tillämplighet finns över huvud taget inte något uttryckligt krav på att slumpen ska vara av betydelse. Vad som finns är endast en, inte minst med hänsyn till att lagen klart omfattar vissa verksamheter vars utgång ansetts ”inte till någon del” bero på slumpen, svår-tolkad föreskrift i 3 § tredje stycket om att hänsyn ska tas till verksamhetens allmänna karaktär, och inte endast till den större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet (jfr prop. 1993/94:182 s. 52).
Domstolen framför inledningsvis att det inte möjligt att av utredningen i målet dra slutsatsen att Texas Hold´em är i sådan utsträckning mindre beroende av slumpen än traditionell poker att det motiverar en annan rättslig bedömning. Istället bör bedömningen göras i förhållande till en spelomgång eller i förhållande till en turnering, ett eller dylikt.
Den pågående förhandlingen har kommenterats i tidigare inlägg. Jag vidhåller ställningstagandet att domen har ett begränsat värde för beskattningen av poker då denna bedömning enligt förvaltningsdomstolarna ska göras utifrån lotterilagens bestämmelser och inte dobbleribestämmelsen. För den nuvarande lotterilagens tillämplighet finns över huvud taget inte något uttryckligt krav på att slumpen ska vara av betydelse. Vad som finns är endast en, inte minst med hänsyn till att lagen klart omfattar vissa verksamheter vars utgång ansetts ”inte till någon del” bero på slumpen, svår-tolkad föreskrift i 3 § tredje stycket om att hänsyn ska tas till verksamhetens allmänna karaktär, och inte endast till den större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet (jfr prop. 1993/94:182 s. 52).
lördag 2 april 2011
Tala är silver men tiga är guld
Allmänt
En inte ovanligt situation är att jag kontaktats av klienten sedan Skatteverket har meddelat ett beslut till nackdel för klienten efter att myndighetens utredning visat felaktigheter i deklarationsunderlaget. Ofta har i utredningen mer eller mindre omfattande kommunikation företagits mellan Skatteverket och klienten, exempelvis i form av förfrågan, överväganden, revisionspromemoria, personliga möten, mm. Klienten har då ofta välvilligt svarat på Skatteverkets frågor, men därigenom även försatt sig i ett dåligt läge ur bevisperspektiv.
Den misstänktes rätt att tiga och att i övrigt vara passiv i en brottsutredning är en självklarhet i de flesta civiliserade länder. Påförandet av skatt enligt deklaration eller högre skatt än vad som som följer av uppgifterna i deklarationen kan emellertid inte likställas med misstanke om brott varför någon passivitetsrätt normalt inte föreligger under granskningsförfarandet. Istället är den enskilde under en skatteutredning skyldig att lämna upplysningar, överlämna handlingar, medverka vid skatterevision m.m. (3 kap TL).
Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet regleras huvudsakligen i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). En särskild anteckningsskyldighet stadgas i 19 kap. 2 § LSK. Enligt bestämmelsen är den uppgiftsskyldige skyldig att i skälig omfattning se till att underlag finns för att kontrollera denna uppgiftsskyldighet. Om den skattskyldige lämnar ofullständiga eller direkt felaktiga uppgifter till ledning för taxeringen kan underlåtenheten eller kan föranleda såväl skatte- som straffrättsliga påföljder.
För att utreda ett ärende kan Skatteverket tillgripa följande metoder.
Bevisbörda
I de fall fakta inte är ostridiga, dvs. Skatteverket och den enskilde har olika uppfattningar gällande omständigheterna i ärendet, och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt aktualiseras i taxeringsförfarandet ett bevismoment.
En term som ofta förekommer i i dessa sammanhang är "bevisbörda". Termen används normalt i två skilda betydelser, nämligen en subjektiv och en objektiv bevisbörda.
Subjektiv bevisbörda tar sikte på vem av Skatteverket respektive den skattskyldige som bär risken av att rättsfaktum inte visas och som därför normalt måste vara beredd att skaffa fram bevisning för sin ståndpunkt. Skatteverket respektive den skattskyldige har också en bevisbörda i den mening att man måste vara beredd att motbevisa eller ”sticka hål på” det som den andre för fram och som kan utgöra fullgod bevisning om tilltron till det inte rubbas. Den objektiva bevisbördan å andra sidan anger vilket mått av bevisning som krävs för att rättssatsen i en bestämmelse ska tillämpas.
I vissa fall ger skatteförfattningarna svar på frågan hur ansvaret i bevishänseende ska fördelas (det reglerade området). Det vanligaste är dock att författningarna inte ger något svar på frågan vem som har bevisbördan.
I sådana fall har det slagits fast i praxis att utgångspunkten är att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret (det oreglerade området). Detta har lett till en huvudregel av innebörd att vid den årliga taxeringen det allmänna anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för intäktssidan medan den skattskyldige anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för avdragssidan.
I detta sammanhang bör termen bevispresumtion omnämnas. Presumtion är ett antagande att visst faktum bevisar ett annat faktum så länge inte detta kan motbevisas. Exempelvis kan påförandet av bilförmån i det ordinära förfarandet nämnas.
I fråga om bilförmån har det allmänna bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, gäller en presumtion som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan.
Det bör understrykas att det nu sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen. Den bevislättnad, som presumtionen innebär för Skatteverket, tillåts inte få ett sådant genomslag i skattetilläggs- och eftertaxeringssammanhang, så att redan det förhållandet att dispositionsrätt förelegat också skulle innebära att det visats att oriktig uppgift lämnats vad gäller förekomsten av privatkörning. För att en oriktig uppgift skall anses föreligga bör fordras att skattemyndigheten har visat - med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg - inte bara att dispositionsrätt har förelegat, utan också att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån.
Som framgår av exemplet ovan gäller i fråga om eftertaxering att Skatteverket bär risken för både intäkts- och avdragssidan, varför exempelvis den skattskyldige inte behöver bevisa att han haft en kostnad för att han ska få behålla sitt avdrag om Skatteverket avser medelst eftertaxering vägra honom eller henne avdraget. Likaså har Skatteverket bevisbördan för påförandet av skattetillägg.
Det mått av bevisning som krävs i det ordinarie förfarandet är ”sannolikhet” medan i det extraordinära förfarandet och i frågor om skattetillägg är måttet ”mycket sannolikt”. Det ska således kunna presteras någon form av påtagliga och objektiva grunder till stöd för ett påstående.
Komplexiteten av bevismomentet framgår av nedan exempel.
Om en skattskyldig yrkar ett ospecificerat avdrag för övriga kostnader i inkomstslaget tjänst bär han/hon bevisbördan för sitt yrkande varför den skattskyldige måste prestera någon form av påtagliga och objektiva omständigheter till stöd för yrkandet, förutsatt att Skatteverket ifrågasätter avdragsyrkandet. Så länge yrkandet inte ifrågasätts är den objektiva bevisbördan uppfylld.
På Skatteverkets förfrågan uppger den skattskyldige att fråga är om arbetskläder och uppvisar ett kvitto för att styrka inköpet. Om kläderna utgör avdragsgilla skyddskläder kommer han/hon medges avdragsyrkandet, men om utredningen visar att kläderna inte är avdragsgilla, trots att de faktiskt har köpts in för arbetet då de bedöms utgöra privata levnadskostnader, kommer avdraget vägras. Skatteverket har nu även uppfyllt sin objektiva bevisbörda för att kunna påföra skattetillägg.
Om den skattskyldige istället inte svarar på myndighetens förfrågan kommer avdraget vägras men Skatteverket anses inte bevisat att yrkandet är oriktigt enbart på grund av att svar uteblivit varför skattetillägg inte kan påföras.
Ovan anses ofta som ”orättvist” då den som medverkat i utredningen bestraffas om utredningen visar att en felaktighet begåtts medan den som inte medverkar inte heller drabbas av den särskilda avgiften. Det är dock skillnad mellan att ha rätt och att få rätt.
Det kan således vara av värt att först ställa frågorna, vem som bär risken för att Skatteverket inte får svar på sina frågor samt vad konsekvenserna är av att frågan besvaras, innan en eventuell förfrågan besvaras.
Passivitetsrätten
Inledningsvis anfördes att passivitetsrätten inte gäller under en skatteutredning. Passivitetsrätten gäller dock naturligtvis vid misstanke om skattebrott samt vid en utredning om skattetillägg.
I artikel 6 i Europakonventionen stadgas rätten till en opartisk och offentlig rättegång avseende var och ens civila rättigheter och skyldigheter samt vid anklagelse om brott. I samma artikel återfinns oskuldspresumtionen vilken föranleder rätten att tiga och vara passiv under en utredning. Konventionen ska beaktas vid rättstillämpningen i Sverige och sett utifrån ett konventionsperspektiv har den enskilde rätt att vägra medverka så fort utredningen kan föranleda någon sanktion.
Avser skatteutredningen upptaxering på grund av oriktig uppgift bör passiviteten således inträda. Med hänsyn till att rekvisitet ”oriktig uppgift” även ligger till grund för eftertaxering, bör passivitetsrätten även anses omfatta eftertaxeringsutredningar.
Värt att notera är att Skatteverket har valt att knyta passivitetsrätten till tidpunkten för åtalsanmälan alternativt tidpunkten när ett övervägande om skattetillägg sänds ut.
Kommentar
Följderna av att svara ”fel” på Skatteverkets frågor i en skatteutredning kan bli långtgående. Det är därför viktigt att säkerställa att Skatteverket respekterar de regler som gäller vid granskningsförfarandet i förhållandet till den enskilde. Det förfaranderättsliga regelverket är dock ofta komplicerat, varför det kan löna sig att söka hjälp från en kvalificerad skattejurist i ett tidigt skede av en skatteutredning.
Artikel om passivitetsrätten i skatteutredningen
En inte ovanligt situation är att jag kontaktats av klienten sedan Skatteverket har meddelat ett beslut till nackdel för klienten efter att myndighetens utredning visat felaktigheter i deklarationsunderlaget. Ofta har i utredningen mer eller mindre omfattande kommunikation företagits mellan Skatteverket och klienten, exempelvis i form av förfrågan, överväganden, revisionspromemoria, personliga möten, mm. Klienten har då ofta välvilligt svarat på Skatteverkets frågor, men därigenom även försatt sig i ett dåligt läge ur bevisperspektiv.
Den misstänktes rätt att tiga och att i övrigt vara passiv i en brottsutredning är en självklarhet i de flesta civiliserade länder. Påförandet av skatt enligt deklaration eller högre skatt än vad som som följer av uppgifterna i deklarationen kan emellertid inte likställas med misstanke om brott varför någon passivitetsrätt normalt inte föreligger under granskningsförfarandet. Istället är den enskilde under en skatteutredning skyldig att lämna upplysningar, överlämna handlingar, medverka vid skatterevision m.m. (3 kap TL).
Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet regleras huvudsakligen i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK). En särskild anteckningsskyldighet stadgas i 19 kap. 2 § LSK. Enligt bestämmelsen är den uppgiftsskyldige skyldig att i skälig omfattning se till att underlag finns för att kontrollera denna uppgiftsskyldighet. Om den skattskyldige lämnar ofullständiga eller direkt felaktiga uppgifter till ledning för taxeringen kan underlåtenheten eller kan föranleda såväl skatte- som straffrättsliga påföljder.
För att utreda ett ärende kan Skatteverket tillgripa följande metoder.
- Förfrågan
- Föreläggande (3 kap. 5 § TL)
- Taxeringsbesök (3 kap. 7 § TL)
- Taxeringsrevision (3 kap. 8 § TL)
Bevisbörda
I de fall fakta inte är ostridiga, dvs. Skatteverket och den enskilde har olika uppfattningar gällande omständigheterna i ärendet, och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt aktualiseras i taxeringsförfarandet ett bevismoment.
En term som ofta förekommer i i dessa sammanhang är "bevisbörda". Termen används normalt i två skilda betydelser, nämligen en subjektiv och en objektiv bevisbörda.
Subjektiv bevisbörda tar sikte på vem av Skatteverket respektive den skattskyldige som bär risken av att rättsfaktum inte visas och som därför normalt måste vara beredd att skaffa fram bevisning för sin ståndpunkt. Skatteverket respektive den skattskyldige har också en bevisbörda i den mening att man måste vara beredd att motbevisa eller ”sticka hål på” det som den andre för fram och som kan utgöra fullgod bevisning om tilltron till det inte rubbas. Den objektiva bevisbördan å andra sidan anger vilket mått av bevisning som krävs för att rättssatsen i en bestämmelse ska tillämpas.
I vissa fall ger skatteförfattningarna svar på frågan hur ansvaret i bevishänseende ska fördelas (det reglerade området). Det vanligaste är dock att författningarna inte ger något svar på frågan vem som har bevisbördan.
I sådana fall har det slagits fast i praxis att utgångspunkten är att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret (det oreglerade området). Detta har lett till en huvudregel av innebörd att vid den årliga taxeringen det allmänna anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för intäktssidan medan den skattskyldige anses bära risken i fråga om fakta som är relevanta för avdragssidan.
I detta sammanhang bör termen bevispresumtion omnämnas. Presumtion är ett antagande att visst faktum bevisar ett annat faktum så länge inte detta kan motbevisas. Exempelvis kan påförandet av bilförmån i det ordinära förfarandet nämnas.
I fråga om bilförmån har det allmänna bevisbördan såvitt gäller den grundläggande förutsättningen att dispositionsrätt har förelegat (en annan sak är att förekomsten av en dispositionsrätt kan framstå som i det närmaste självklar i de fall då det är fråga om en bil som ingår i den skattskyldiges egen näringsverksamhet eller tillhör ett företag i vilket den skattskyldige är anställd och har bestämmande inflytande). Om det emellertid har gjorts sannolikt att den skattskyldige har haft dispositionsrätt, gäller en presumtion som innebär att bilen skall anses ha använts för privatkörning i mer än ringa omfattning om inte den skattskyldige kan göra sannolikt att den använts endast i ringa omfattning eller inte alls. Förekomsten av dispositionsrätt medför alltså en omkastning av bevisbördan.
Det bör understrykas att det nu sagda tar sikte på den ordinarie taxeringen. Den bevislättnad, som presumtionen innebär för Skatteverket, tillåts inte få ett sådant genomslag i skattetilläggs- och eftertaxeringssammanhang, så att redan det förhållandet att dispositionsrätt förelegat också skulle innebära att det visats att oriktig uppgift lämnats vad gäller förekomsten av privatkörning. För att en oriktig uppgift skall anses föreligga bör fordras att skattemyndigheten har visat - med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg - inte bara att dispositionsrätt har förelegat, utan också att privatkörning förekommit i den omfattning som krävs för att det skall vara fråga om en skattepliktig förmån.
Som framgår av exemplet ovan gäller i fråga om eftertaxering att Skatteverket bär risken för både intäkts- och avdragssidan, varför exempelvis den skattskyldige inte behöver bevisa att han haft en kostnad för att han ska få behålla sitt avdrag om Skatteverket avser medelst eftertaxering vägra honom eller henne avdraget. Likaså har Skatteverket bevisbördan för påförandet av skattetillägg.
Det mått av bevisning som krävs i det ordinarie förfarandet är ”sannolikhet” medan i det extraordinära förfarandet och i frågor om skattetillägg är måttet ”mycket sannolikt”. Det ska således kunna presteras någon form av påtagliga och objektiva grunder till stöd för ett påstående.
Komplexiteten av bevismomentet framgår av nedan exempel.
Om en skattskyldig yrkar ett ospecificerat avdrag för övriga kostnader i inkomstslaget tjänst bär han/hon bevisbördan för sitt yrkande varför den skattskyldige måste prestera någon form av påtagliga och objektiva omständigheter till stöd för yrkandet, förutsatt att Skatteverket ifrågasätter avdragsyrkandet. Så länge yrkandet inte ifrågasätts är den objektiva bevisbördan uppfylld.
På Skatteverkets förfrågan uppger den skattskyldige att fråga är om arbetskläder och uppvisar ett kvitto för att styrka inköpet. Om kläderna utgör avdragsgilla skyddskläder kommer han/hon medges avdragsyrkandet, men om utredningen visar att kläderna inte är avdragsgilla, trots att de faktiskt har köpts in för arbetet då de bedöms utgöra privata levnadskostnader, kommer avdraget vägras. Skatteverket har nu även uppfyllt sin objektiva bevisbörda för att kunna påföra skattetillägg.
Om den skattskyldige istället inte svarar på myndighetens förfrågan kommer avdraget vägras men Skatteverket anses inte bevisat att yrkandet är oriktigt enbart på grund av att svar uteblivit varför skattetillägg inte kan påföras.
Ovan anses ofta som ”orättvist” då den som medverkat i utredningen bestraffas om utredningen visar att en felaktighet begåtts medan den som inte medverkar inte heller drabbas av den särskilda avgiften. Det är dock skillnad mellan att ha rätt och att få rätt.
Det kan således vara av värt att först ställa frågorna, vem som bär risken för att Skatteverket inte får svar på sina frågor samt vad konsekvenserna är av att frågan besvaras, innan en eventuell förfrågan besvaras.
Passivitetsrätten
Inledningsvis anfördes att passivitetsrätten inte gäller under en skatteutredning. Passivitetsrätten gäller dock naturligtvis vid misstanke om skattebrott samt vid en utredning om skattetillägg.
I artikel 6 i Europakonventionen stadgas rätten till en opartisk och offentlig rättegång avseende var och ens civila rättigheter och skyldigheter samt vid anklagelse om brott. I samma artikel återfinns oskuldspresumtionen vilken föranleder rätten att tiga och vara passiv under en utredning. Konventionen ska beaktas vid rättstillämpningen i Sverige och sett utifrån ett konventionsperspektiv har den enskilde rätt att vägra medverka så fort utredningen kan föranleda någon sanktion.
Avser skatteutredningen upptaxering på grund av oriktig uppgift bör passiviteten således inträda. Med hänsyn till att rekvisitet ”oriktig uppgift” även ligger till grund för eftertaxering, bör passivitetsrätten även anses omfatta eftertaxeringsutredningar.
Värt att notera är att Skatteverket har valt att knyta passivitetsrätten till tidpunkten för åtalsanmälan alternativt tidpunkten när ett övervägande om skattetillägg sänds ut.
Kommentar
Följderna av att svara ”fel” på Skatteverkets frågor i en skatteutredning kan bli långtgående. Det är därför viktigt att säkerställa att Skatteverket respekterar de regler som gäller vid granskningsförfarandet i förhållandet till den enskilde. Det förfaranderättsliga regelverket är dock ofta komplicerat, varför det kan löna sig att söka hjälp från en kvalificerad skattejurist i ett tidigt skede av en skatteutredning.
Artikel om passivitetsrätten i skatteutredningen
fredag 1 april 2011
Fåmansföretag - Lundinreglerna
I inlägget om utdelning och kapitalvinst enligt 3:12-reglerna omnämndes kort de s.k. Lundinreglerna. Reglerna finns i 24 kap. 19 § IL och syftar till att förhindra att obehöriga skatteförmåner uppstår genom handel med bolag som i princip endast innehåller kassa och bankmedel (”skalbolag”). Enligt Lundinregeln kan ett företag inte ta emot utdelning skattefritt i form av vinstmedel, som före förvärvet av andelarna samlats upp i det förvärvade företaget, om det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet ”får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet”.
Den 22 mars 2011 har dock Finansdepartementet föreslagit att reglerna avskaffas. Enligt utredningen har ägarbeskattningen reformerats på så vis att det i dag inte finns några nämndbra skillnader i beskattningen som beror av hur ägaren tillgodogör sig vinsterna. Lundinreglerna kan inte heller längre, efter Regeringsrättens (nuvarande Högsta Förvaltningsdomstolen) dom den 30 december 2010, tillämpas som avsett när det gäller gränsöverskridande utdelningar. Regeringsrätten fastslog i domen att vid transaktioner som omfattas av moder-dotterbolagsdirektivet kan Lundinregeln bara tillämpas i de fall det går att påvisa att det faktiskt förekommit oegentligheter eller annat missbruk. Sammantaget anser utredningen således att Lundinreglerna bör upphävas.
Det ska framhållas att de regler som finns i 25 a kap. och 49 a kap IL om beskattningen vid avyttringen av andelar i skalbolag och som aktualiseras vid de flesta Lundintransaktioner alltjämt gäller. Effekterna av reglerna om skalbolagsbeskattningen anses enligt utredningen tillräckligt avhållande på antalet skalbolagsförsäljningar.
För att motverka risk för skatteplanering med anledning av avskaffandet föreslås att avdrag för nedskrivning och förlust på lagerandelar bara medges om värdenedgången eller förlusten är verklig. Den föreslagna regleringen tar i första hand sikte på om andelar i företag som hör hemma i en stat inom EU och som berättigar till skattefri utdelning enligt 24 kap. 16 § IL även om de utgör lager tillgångar. Om Lundinreglerna avskaffas kommer utdelning på sådan andel att vara skattefri men avdrag får görs för en korresponderande nedskrivning. En sådan möjlighet att genom en skattefri värdeöverföring tillskapa en avdragsgill nettoförlust kan enligt utredningens mening inte accepteras. Principen om att avdrag bara medges för verkliga förluster finns redan när det gäller kapitaltillgångar.
Att Lundinregeln i de allra flesta fallen inte längre fyller sitt ursprungliga syfte har tidigare framförts ibland annat av Företagsskatteutredningen i SOU 2005:99. I ett exempel på sidan 162 f visas att beskattningen av utdelning lätt kan kringgås genom att det förvärvade bolaget istället likvideras . Eventuell kapitalvinst som uppstår vid likvidationen är nämligen skattefri.
SOU 2005:99 s162f
Den 22 mars 2011 har dock Finansdepartementet föreslagit att reglerna avskaffas. Enligt utredningen har ägarbeskattningen reformerats på så vis att det i dag inte finns några nämndbra skillnader i beskattningen som beror av hur ägaren tillgodogör sig vinsterna. Lundinreglerna kan inte heller längre, efter Regeringsrättens (nuvarande Högsta Förvaltningsdomstolen) dom den 30 december 2010, tillämpas som avsett när det gäller gränsöverskridande utdelningar. Regeringsrätten fastslog i domen att vid transaktioner som omfattas av moder-dotterbolagsdirektivet kan Lundinregeln bara tillämpas i de fall det går att påvisa att det faktiskt förekommit oegentligheter eller annat missbruk. Sammantaget anser utredningen således att Lundinreglerna bör upphävas.
Det ska framhållas att de regler som finns i 25 a kap. och 49 a kap IL om beskattningen vid avyttringen av andelar i skalbolag och som aktualiseras vid de flesta Lundintransaktioner alltjämt gäller. Effekterna av reglerna om skalbolagsbeskattningen anses enligt utredningen tillräckligt avhållande på antalet skalbolagsförsäljningar.
För att motverka risk för skatteplanering med anledning av avskaffandet föreslås att avdrag för nedskrivning och förlust på lagerandelar bara medges om värdenedgången eller förlusten är verklig. Den föreslagna regleringen tar i första hand sikte på om andelar i företag som hör hemma i en stat inom EU och som berättigar till skattefri utdelning enligt 24 kap. 16 § IL även om de utgör lager tillgångar. Om Lundinreglerna avskaffas kommer utdelning på sådan andel att vara skattefri men avdrag får görs för en korresponderande nedskrivning. En sådan möjlighet att genom en skattefri värdeöverföring tillskapa en avdragsgill nettoförlust kan enligt utredningens mening inte accepteras. Principen om att avdrag bara medges för verkliga förluster finns redan när det gäller kapitaltillgångar.
Att Lundinregeln i de allra flesta fallen inte längre fyller sitt ursprungliga syfte har tidigare framförts ibland annat av Företagsskatteutredningen i SOU 2005:99. I ett exempel på sidan 162 f visas att beskattningen av utdelning lätt kan kringgås genom att det förvärvade bolaget istället likvideras . Eventuell kapitalvinst som uppstår vid likvidationen är nämligen skattefri.
SOU 2005:99 s162f
Prenumerera på:
Inlägg (Atom)