Inlägget om frivillig rättelse synes bli tämligen långt varför en uppdelning skett i två delar; I del 1 redogörs för eventuella konsekvenser om den skattskyldige lämnat ofullständiga eller direkt felaktiga uppgifter till ledning för sin taxering som sedermera kommer till Skatteverkets kännedom på initiativ av annan än den skattskyldige; I del 2 redogörs för frivillig rättelse ur såväl juridiska som praktiska aspekter.
Allmänt
Den som har lämnat ett ofullständigt eller direkt felaktigt deklarationsmaterial anses ha lämnat sådan uppgift till ledning för taxeringen som, om den befinns oriktig, kan föranleda såväl skatte- som straffrättsliga påföljder. Från Skatteverkets sida kan det primärt bli aktuellt med att rätta taxeringen genom omprövning enligt 4 kap. 7 § taxeringslagen (TL) eller medelst eftertaxering enligt 4 kap. 16 TL samt påföra den skattskyldige skattetillägg enligt 5 kap.1 § TL. Härutöver kan det bli aktuellt med en brottsmålsanmälan för skattebrott med eventuellt straffansvar som följd enligt 2-5 §§ skattebrottslagen (SBL).
Skattetillägg
”Syftet med detta är inte att skipa någon rättvisa i gammaldags mening utan att på ett enkelt sätt förmå deklaranterna till ökad omsorg och större aktpågivande vid deklarerandet”Skattetillägget är en administrativ avgift som påförs vid konstaterad oriktig uppgift och kan uppgå till så mycket som 40 % av den undanhållna skatten. Europadomstolen har dock i två domar mot Sverige gjort bedömningen att skattetillägget är ett straff varför artikel 6 i Europakonventionen är tillämplig på de svenska skattetilläggen (Janosevic mot Sverige respektive Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, domar den 23 juli 2002). Samma bedömning gjordes av Regeringsrätten i ett mål den 15 december 2000 (RÅ 2000 ref. 66).
-Petrén i RR dom den 16 sept. 1975 mål 2043-1975
Sanktionssystemet bygger på enkla och schabloniserade regler, vilket har bedömts en nödvändighet bl.a. för att bestämmelserna ska kunna tillämpas i ärenden som kan sägas utgöra s.k. massärenden. Dessutom ska reglerna i första hand tillämpas på Skatteverksnivå och inte, som till exempel reglerna om skattebrott, enbart på domstolsnivå.
Även om reglerna är schabloniserade kan den skattskyldige avvika från schablonen och befrias från skattetillägg eller påföras endast ett lägre skattetillägg i vissa fall beroende på omständigheterna i det enskilda fallet enligt befrielsereglerna i 5 kap. 14 § TL.
För skattetillägg krävs inte uppsåt eller oaktsamhet, utan det är tillräckligt att oriktig uppgift konstateras på objektiv grund. Vid skönstaxering är det tillräckligt att förutsättningar för skönstaxering föreligger. För att nå ett nyanserat resultat krävs i vissa fall att den skattskyldiges subjektiva förhållanden beaktas. Befrielsereglerna är därför konstruerade på så sätt att hänsyn får tas till såväl objektiva som subjektiva förhållanden.
Som exempel på en objektiv omständighet som ska beaktas är att ett skattetillägg inte skulle komma att stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (oskäligt).
Som exempel på en subjektiv omständighet som är kopplad till den skattskyldige kan nämnas att hänsyn får tas till att en skattskyldig har felbedömt en skatteregel (ursäktligt). Bedömningen görs i varje enskilt fall, vilket kan innebära att det som är ursäktligt beträffande en skattskyldig inte behöver vara ursäktligt beträffande en annan skattskyldig.
Vid bedömningen av om det finns grund för befrielse ska särskilt beaktas de omständigheter som anges i 5 kap. 14 § TL. Befrielse bör normalt ske i dessa situationer. Uppräkningen i lagtexten är dock inte uttömmande, varför det kan bli aktuellt att befria från särskild avgift även på grund av andra omständigheter liksom en kombination av flera omständigheter.
Eftertaxering
Med eftertaxering avses Skatteverkets möjlighet att efter de ordinarie tidsfristerna för omprövning till nackdel för den skattskyldige ändra den skattskyldiges taxering. Ett sådant beslut ska normalt meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret enligt 4 kap 19 § TL.
Enligt 4 kap. 16 § 1 och 2. TL kan eftertaxering ske om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift i självdeklaration, eller på annat sätt under förfarandet eller i mål om taxering. Dessutom ska den oriktiga uppgiften ha medfört ett felaktigt taxeringsbeslut eller att ett taxeringsbeslut inte fattats (orsakssambandet).
Enligt 4 kap. 21 § TL kan tidsfristen för eftertaxering sträckas ut om den skattskyldige delgetts misstanke om skattebrott eller åtal har väckts för sådant brott. Eftertaxeringsfristen eftersträcks i sådana fall till preskriptionstiden för skattebrottet, dvs. 10 år vid grovt skattebrott
Skattebrott
2 § Skattebrottslagen (SBL) innehåller den centrala straffbestämmelsen om uppsåtligt skatteundandragande. Paragrafen är tillämplig på i princip alla typer av redovisningsbrott inom skatteområdet.
För skattebrott kan den dömas som antingen lämnar en oriktig uppgift till myndighet – på annat sätt än muntligen – eller underlåter att till myndighet lämna en föreskriven uppgift, såsom t.ex. deklaration eller kontrolluppgift. För lagföring krävs dessutom att det som en följd av det oriktiga uppgiftslämnandet alternativt underlåtenheten har uppkommit fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till personen ifråga eller annan. Följande tre fall utgör typexempel på situationer där fara för skatteundandragande normalt inte kan anses föreligga.
Även om något formkrav inte uppställs för uppgiftslämnandet, är en förutsättning för ansvar att uppgiften utgör ett ”tjänligt bevismedel”. För att en oriktig uppgift i t.ex. en elektronisk handling ska kunna föranleda straffansvar, får det således förutsättas att utställaren går att identifiera och att en sådan handling på ett eller annat sätt kommer att kunna ges samma bevisvärde som ett pappersdokument.
Skattebrott är ett uppsåtsbrott. För lagföring krävs således att åklagaren kan visa att gärningsmannen har förfarit uppsåtligen.
På grund av skattebrottets karaktär av farebrott fullbordas detta antingen den dag då den oriktiga uppgiften lämnas till myndigheten (aktivt brott) eller den dag då den föreskrivna uppgiften senast skulle ha lämnats (passivt brott). Den tidpunkt då myndigheten faktiskt beslutar i en skattefråga saknar således betydelse vad gäller brottsdatum.
Grovt skattebrott utgör den grova varianten av skattebrott. Vid bedömningen om ett skattebrott är att anse som grovt ska hänsyn tas till samtliga omständigheter vid brottet. Därvid ska särskilt beaktas
Om rekvisitet ”mycket betydande belopp” är den enda omständigheten som ska beaktas, torde man med en viss grad av säkerhet kunna säga att gränsen mellan skattebrott och grovt skattebrott ligger någonstans vid tio prisbasbelopp.
Visserligen nämns inte ”osanna handlingar” i lagtexten, men det framhålls särskilt i propositionen att om någon använder sig av osanna handlingar, t.ex. oriktiga fakturor, på ett sätt som gör att gärningen vid en helhetsbedömning bör bedömas som grov, kan förfarandet ändå hänföras till grovt skattebrott.
I konkurrenshänseende bör beaktas att om ett skattebrott begåtts genom användande av falsk handling och brottet därför bedöms som grovt, konsumeras förfalskningsbrottet normalt av det grova skattebrottet.
Skatteverkets anmälningsskyldighet
Skatteverket har såväl en långtgående lagreglerad skyldighet som en vidsträckt
möjlighet att anmäla misstänkta brott till åklagaren.
För misstänkta brott inom skatteområdet är skyldigheten att göra anmälningar reglerad genom bestämmelserna i 17 § SBL. I bestämmelsen anges att förvaltningsmyndigheter som handlägger frågor om skatter eller avgifter ska göra anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt skattebrottslagen har begåtts.
Detta innebär att saknar Skatteverket möjlighet att efter eget gottfinnande avgöra om ett misstänkt brott ska anmälas till åklagaren eller när en sådan anmälan ska göras. Anmälan kan underlåtas endast om det kan antas att brottet inte kommer
att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs. I praktiken
innebär detta endast vid ringa belopp eller vid frivillig rättelse enligt 12 § SBL.
Bevisbörda och graden av bevisstyrka
Vad gäller sådana fall då skatteförfattningarna inte ger något svar på frågan hur ansvaret i bevishänseende ska fördelas, har i praxis slagits fast att utgångspunkten är att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret. Detta har lett till en huvudregel av innebörd att vid den årliga taxeringen ska det allmänna bära risken i fråga om fakta som är relevanta för intäktssidan medan den skattskyldige ska bära risken i fråga om fakta som är relevanta för avdragssidan (bevisbördans placering).
Det sagda äger emellertid också giltighet vid omprövning på den skattskyldiges begäran samt omprövningar på Skatteverkets initiativ som är till den skattskyldiges fördel. Vad gäller Skatteverkets omprövningar till nackdel för den skattskyldige gäller ovan bara så länge beslutet fattas inom ett år efter taxeringsårets utgång eller om den skattskyldige inte ha lämnat självdeklaration i rätt tid, inom ett år från den dag deklarationen kom in, dock senast före utgången av femte året efter taxeringsåret (4 kap. 14 § TL).
För eftertaxering bär Skatteverket alltid bevisbördan. Likaså bär Skatteverket bevisbördan för oriktig uppgift vid påförandet av skattetillägg.
I fråga om vilket mått av bevisning som krävs så gäller för ordinärt förfarande ”sannolikt” som tillräckligt bevis medan eftertaxering och skattetillägg ställer något högre krav på bevisning. För sådan grad av sannolikhet har valts uttrycket ”mycket sannolikt”.
Med eftertaxering avses Skatteverkets möjlighet att efter de ordinarie tidsfristerna för omprövning till nackdel för den skattskyldige ändra den skattskyldiges taxering. Ett sådant beslut ska normalt meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret enligt 4 kap 19 § TL.
Enligt 4 kap. 16 § 1 och 2. TL kan eftertaxering ske om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift i självdeklaration, eller på annat sätt under förfarandet eller i mål om taxering. Dessutom ska den oriktiga uppgiften ha medfört ett felaktigt taxeringsbeslut eller att ett taxeringsbeslut inte fattats (orsakssambandet).
Enligt 4 kap. 21 § TL kan tidsfristen för eftertaxering sträckas ut om den skattskyldige delgetts misstanke om skattebrott eller åtal har väckts för sådant brott. Eftertaxeringsfristen eftersträcks i sådana fall till preskriptionstiden för skattebrottet, dvs. 10 år vid grovt skattebrottSkattebrott
2 § Skattebrottslagen (SBL) innehåller den centrala straffbestämmelsen om uppsåtligt skatteundandragande. Paragrafen är tillämplig på i princip alla typer av redovisningsbrott inom skatteområdet.
För skattebrott kan den dömas som antingen lämnar en oriktig uppgift till myndighet – på annat sätt än muntligen – eller underlåter att till myndighet lämna en föreskriven uppgift, såsom t.ex. deklaration eller kontrolluppgift. För lagföring krävs dessutom att det som en följd av det oriktiga uppgiftslämnandet alternativt underlåtenheten har uppkommit fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till personen ifråga eller annan. Följande tre fall utgör typexempel på situationer där fara för skatteundandragande normalt inte kan anses föreligga.
- Vid öppna yrkanden
- Den oriktiga uppgiften kan kontrolleras mot uppgifter i beskattningsdatabasen.
- Den oriktiga uppgiften/underlåtenheten avser inkomst eller avdrag som omfattas av en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet (under förutsättning att en riktig kontrolluppgift de facto har lämnats).
Även om något formkrav inte uppställs för uppgiftslämnandet, är en förutsättning för ansvar att uppgiften utgör ett ”tjänligt bevismedel”. För att en oriktig uppgift i t.ex. en elektronisk handling ska kunna föranleda straffansvar, får det således förutsättas att utställaren går att identifiera och att en sådan handling på ett eller annat sätt kommer att kunna ges samma bevisvärde som ett pappersdokument.
Skattebrott är ett uppsåtsbrott. För lagföring krävs således att åklagaren kan visa att gärningsmannen har förfarit uppsåtligen.
På grund av skattebrottets karaktär av farebrott fullbordas detta antingen den dag då den oriktiga uppgiften lämnas till myndigheten (aktivt brott) eller den dag då den föreskrivna uppgiften senast skulle ha lämnats (passivt brott). Den tidpunkt då myndigheten faktiskt beslutar i en skattefråga saknar således betydelse vad gäller brottsdatum.
Grovt skattebrott utgör den grova varianten av skattebrott. Vid bedömningen om ett skattebrott är att anse som grovt ska hänsyn tas till samtliga omständigheter vid brottet. Därvid ska särskilt beaktas
- om gärningen rört mycket betydande belopp
- om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring
- om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning
- om förfarandet i annat fall varit av synnerligen farlig art.
Om rekvisitet ”mycket betydande belopp” är den enda omständigheten som ska beaktas, torde man med en viss grad av säkerhet kunna säga att gränsen mellan skattebrott och grovt skattebrott ligger någonstans vid tio prisbasbelopp.
Visserligen nämns inte ”osanna handlingar” i lagtexten, men det framhålls särskilt i propositionen att om någon använder sig av osanna handlingar, t.ex. oriktiga fakturor, på ett sätt som gör att gärningen vid en helhetsbedömning bör bedömas som grov, kan förfarandet ändå hänföras till grovt skattebrott.
I konkurrenshänseende bör beaktas att om ett skattebrott begåtts genom användande av falsk handling och brottet därför bedöms som grovt, konsumeras förfalskningsbrottet normalt av det grova skattebrottet.
Skatteverkets anmälningsskyldighet
Skatteverket har såväl en långtgående lagreglerad skyldighet som en vidsträckt
möjlighet att anmäla misstänkta brott till åklagaren.
För misstänkta brott inom skatteområdet är skyldigheten att göra anmälningar reglerad genom bestämmelserna i 17 § SBL. I bestämmelsen anges att förvaltningsmyndigheter som handlägger frågor om skatter eller avgifter ska göra anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt skattebrottslagen har begåtts.
Detta innebär att saknar Skatteverket möjlighet att efter eget gottfinnande avgöra om ett misstänkt brott ska anmälas till åklagaren eller när en sådan anmälan ska göras. Anmälan kan underlåtas endast om det kan antas att brottet inte kommer
att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs. I praktiken
innebär detta endast vid ringa belopp eller vid frivillig rättelse enligt 12 § SBL.
Bevisbörda och graden av bevisstyrka
Vad gäller sådana fall då skatteförfattningarna inte ger något svar på frågan hur ansvaret i bevishänseende ska fördelas, har i praxis slagits fast att utgångspunkten är att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret. Detta har lett till en huvudregel av innebörd att vid den årliga taxeringen ska det allmänna bära risken i fråga om fakta som är relevanta för intäktssidan medan den skattskyldige ska bära risken i fråga om fakta som är relevanta för avdragssidan (bevisbördans placering).
Det sagda äger emellertid också giltighet vid omprövning på den skattskyldiges begäran samt omprövningar på Skatteverkets initiativ som är till den skattskyldiges fördel. Vad gäller Skatteverkets omprövningar till nackdel för den skattskyldige gäller ovan bara så länge beslutet fattas inom ett år efter taxeringsårets utgång eller om den skattskyldige inte ha lämnat självdeklaration i rätt tid, inom ett år från den dag deklarationen kom in, dock senast före utgången av femte året efter taxeringsåret (4 kap. 14 § TL).
För eftertaxering bär Skatteverket alltid bevisbördan. Likaså bär Skatteverket bevisbördan för oriktig uppgift vid påförandet av skattetillägg.
I fråga om vilket mått av bevisning som krävs så gäller för ordinärt förfarande ”sannolikt” som tillräckligt bevis medan eftertaxering och skattetillägg ställer något högre krav på bevisning. För sådan grad av sannolikhet har valts uttrycket ”mycket sannolikt”.
För skattebrott har det allmänna full bevisbörda och som beviskrav gäller att det måste vara ställt utom rimligt tvivel att den som är tilltalad för brottet har begått det. Den misstänkte kan dock redan vid skälig misstanke delges misstanken om skattebrott.
Skatteverket kan således eftertaxera utöver huvudregeln enligt 4 kap 19 § TL redan vid skälig misstanke om skattebrott. Skulle misstanken inte leda till åtal eller den skattskyldige på annat sätt frias från misstanken och Skatteverket redan meddelat ett beslut om eftertaxering med stöd av 4 kap. 21 § 1st. TL så ska verket enligt fjärde stycket nämna bestämmelse undanröja eftertaxeringsbeslutet.
Vad är då innebörden av de olika graderna av sannolikhet? Viss ledning kan hämtas ur Rättegångsbalkens terminologi för brottsmisstanke. För den svagaste graden används uttrycket ”kan misstänkas”. Nästa grad är ”skäligen misstänkt”. Påtagliga objektiva grunder ska finnas för misstankarna. I andra sammanhang än brottsutredning brukar denna grad betecknas med ”antagligt”, som alltså inte är synonymt med sannolikt utan betecknar något som är svagare, något som bara kan antas, om än med skäl. En starkare grad är ”på sannolika skäl misstänkt”. För att denna grad ska kunna anses uppnådd krävs att de objektiva grunderna är av sådan styrka att misstanken har verkligt fog för sig, men det föreligger ändå inte ett krav på sådan bevisning att den skulle räcka för en fällande dom. För en sådan krävs att bevisningen med ”till visshet gränsande sannolikhet” eller ”med visshet” gör klart att den misstänkte har begått brottet.
Försöker man översätta dessa grader av sannolikhet till beskattningsförfarandet Graden ”skäligen misstänkt”, som kan översättas till ”med skäl kan antagas” eller ”antagligt” inte uteslutas. Som lägsta grad av sannolikhet som det finns anledning att laborera med i beskattningsförfarandet har därför satts ”antagligt”. ”Sannolika skäl” torde böra betecknas med ordet ”sannolikt”. ”Till visshet gränsande sannolikhet” och ”visshet” måste naturligtvis också vara med. Man torde också behöva en grad som ligger mellan ”sannolikt” och ”till visshet gränsande sannolikhet”. För en sådan grad finns ingen vedertagen beteckning. Här har valts uttrycket ”mycket sannolikt”. Man kan sedan teckna en sannolikhetsstege med följande utseende.
Med uttrycket sannolikt får således förstås bevis som objektivt sett talar för en viss hypotes.
Inga kommentarer:
Skicka en kommentar