Fåmansföretag - Budgetpropositionen 2012

Förändringar i 3:12-reglerna

I Budgetpropositionen för 2012 (Prop. 2011/12:1, s. 427 ff) har Regeringen föreslagit en del förenklingar och förbättringar i 3:12-reglerna. I förslaget finns även lagändringar som syftar till att förhindra "skatteupplägg" med fåmansföretag.

Nedan framgår de ändringar som Regeringen föreslagit i fråga om 3:12-reglerna.

Höjt schablonbelopp i förenklingsregeln

Förenklingsregeln innebär att beskattningen av utdelningar som tillfaller aktiva ägare upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp (2.5 inkomstbasbelopp) beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Utdelning över gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst.

Regeln infördes den 1 januari 2006 i förenklingssyfte eftersom reglerna om utdelning och kapitalvinst för ägare av fåmansföretag är komplicerade och särskilt administrativt betungande för de företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda. Detta gäller exempelvis för många nystartade företag.

För att gynna framgångsrika innovatörer med få anställda har Regeringen således i Budgetpropositionen förslagit att nivån på schablonbeloppet höjs till 2.75 inkomstbasbelopp (143.275 kr vid utdelning som lämnas under år 2012).

En takregel för utdelning

3:12 reglerna syftar till att inkomster i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren har arbetat i företaget, ska beskattas progressivt som arbetsinkomster och inte proportionellt som kapitalinkomster.

En takregel i 57 kap. 22 § IL sätter dock en gräns för hur mycket som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att en kapitalvinst inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp (5 210 000 kronor vid kapitalvinst 2011). Kapitalvinst härutöver beskattas utan kvotering till 30 procent i inkomstslaget kapital.

Eftersom den gällande takregeln endast omfattar kapitalvinster skapas i vissa fall ett incitament för ägare av kvalificerade andelar att helt eller delvis avyttra bolaget i stället för att tillgodogöra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar som inte omfattas av 100-basbeloppsregeln.

Regeringen har därför i Budgetpropositionen förslagit att en takregel även införs för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning med högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp.

De föreslagna reglerna för utdelning framstår som något förmånligare än de som gäller för Kapitalvinst med ett tak om endast 90 inkomstbasbelopp. Detta har motiverats med att det vid kapitalvinster beaktas avyttringar under en sexårsperiod medan den föreslagna takregeln för beskattningen av utdelning bara reglerar utdelning som lämnas under beskattningsåret.

Tre förslag för att motverka s.k. skatteupplägg

• Upplägg med hjälp av förenklingsregeln: En person som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i endast ett av företagen.
• Upplägg med inte varaktiga tillskott: Underlaget för årets gränsbelopp ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Underlaget ska även minskas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen.
• Upplägg med lönebolag: Om en andel i ett företag ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med i det lönebaserade utrymmet för andelen.

Kattrumpa

Sammanfattning

I föregående inlägg beskrevs översiktligt syftet och förfarandet med bolagspaketeringar. Inom fastighetspaketeringar förekommer ofta termen ”Kattrumpa”. Åtgärden beskriver ett sätt att utföra första ledet i paketeringen genom gåvoförfarande istället för underprisöverlåtelse. Termens ursprung sägs vara beteckningen på en fastighet i Stockholm som ingick i en sådan transaktion.

Om fastigheten är lågt belånad och taxeringsvärdet högt finns det goda förutsättningar för en ”Kattrumpa”. Genom att överlåta fastigheten som en gåva till ett aktiebolag kan ägaren få en revers på skillnaden mellan lånet och taxeringsvärdet. Aktiebolaget tar då över givarens skattemässiga värde och transaktionen medför inga skattekonsekvenser för givaren. Reversen är helt skattefri.

I många fall blir det skattemässiga utfallet efter "Kattrumpan" bättre än att äga fastigheten privat. Räntan på reversen är avdragsgill i bolaget och beskattas endast med 30 procent i inkomstslaget kapital.

Gåva

En gåva är ett förvärv av egendom utan krav på motprestation (benefikt fång). Ett motsatsslut av 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) ger för handen att en gåva inte är att anses som en avyttring. Har egendom förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, d v s på ett sätt som inte är jämförbart med köp eller byte eller därmed jämförligt förvärv, anses den istället förvärvad vid när mast föregående köp, byte eller därmed jämförligt förvärv (44 kap. 21 § IL). Detta är den s. k. kontinuitetsprincipen.

Den som förvärvar fastighet genom gåva får således tillgodoräkna sig den föregående innehavarens anskaffningsutgift och förbättringsutgifter. Skulle även denne ha förvärvat fastigheten genom arv, testamente, bodelning eller liknande, så läggs anskaffningsutgiften m.m. i det tidigare ägarledet till grund för beskattningen osv. En återföring av värdeminskningsavdragen och eventuella avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar enligt 26 kap. IL är således inte aktuell.

Vid avgörandet av om en fastighetsöverlåtelse ska betraktas som köp eller gåva tillämpas helhetsprincipen. För bostadsrätter och annan lös egendom tillämpas i stället delningsprincipen. Innebörden av helhetsprincipen är att överlåtelsen vid inkomstbeskattningen anses helt och hållet utgöra köp om mottagarens vederlag motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet för överlåtelseåret om inte marknadsvärde är lägre.

I detta sammanhang ska framhållas att övertagande av betalningsansvaret för (fastighets) lån är sådant vederlag som utgör en motprestation. Om fastigheten är belånad måste följaktligen lånen understiga taxeringsvärde för att fråga ska vara om gåva.

En ytterligare förutsättning för att transaktionen ska betecknas som gåva är att det sker en förmögenhetsöverföring från givaren till gåvotagaren, att denna har skett frivilligt från den givande partens sida och att syftet är att gynna den mottagande parten. Det är således nödvändigt att det finns en benefik avsikt (gåvoavsikt) hos givaren. Transaktioner som dikteras av affärsmässiga intressen anses falla utanför gåvobegreppet.

I praxis har detta medfört att en överlåtelse av fastigheter mot en ersättning som understiger taxeringsvärdet till ett aktiebolag, som till 60 procent ägs av givaren och till 40 procent av närstående till givaren, har i inkomstskattehänseende ansetts som gåva (RÅ 2001 ref. 2). Dåvarande Regeringsrätten anförde bl.a. att ”en överlåtelse av en fastighet till närstående eller till ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet. En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment, se RÅ 1993 ref. 43...//...Enligt Regeringsrättens mening blir gåvomomentet därigenom så betydande att överlåtelsen bör behandlas som en gåva.

I RÅ 2004 ref. 42 prövades förhållandet mellan överlåtelser med gåvokaraktär och bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelse. Regeringsrätten konstaterade att avyttring och gåva behandlas i flera hänseenden på olika sätt vid beskattningen. På vissa punkter föreligger en lagreglering; på andra finns endast praxis. Ett exempel på det sistnämnda utgör underlåtenheten att beskatta gåva av en hel näringsverksamhet. Någon anledning av de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet ansågs inte föreligga.

”Kattrumpan” lämpar sig således väl i samband med generationsskiftes-

transaktioner.

Revers

En konsekvens av helhetsprincipen är att transaktionen betecknas som gåva så länge eventuellt vederlag understiger taxeringsvärdet och gåvoavsikt anses föreligga. Om exempelvis taxeringsvärdet uppgår till 5 miljoner kronor och banklån finns med 3 miljoner kronor kan givaren kräva ett gåvovederlag på mellanskillnaden utan beskattningskonsekvenser.

Eftersom ett nybildat aktiebolag normalt inte har tillräckligt med medel för att kunna lösa gåvovederlaget tillämpas förfarandet att aktiebolaget utställer en revers (skuldebrev) till överlåtaren/givaren av fastigheten.

Efter att andra ledet i paketeringen genomförts och moderbolaget avyttrar det fastighetsförvaltande dotterbolaget till extern köpare löser köparen reversen i samband med förvärvet. För det fall den externa köparen inte är intresserad av att överta bolaget med en privat skuld kan bolaget istället ta ytterligare banklån för att lösa reversen innan överlåtelse sker.

Betalningen av reversen är visserligen inte avdragsgill för bolaget men inte heller skattepliktig för mottagaren (jfr. återbetalning/amortering av ett lån).

Marknadsmässig ränta

Som omnämnt inledningsvis kan reversen räntebeläggas. Marknadsmässig ränta som belöper på revers enligt ovan är avdragsgill för företaget och föranleder ingen extra beskattningsåtgärd hos långivare eller låntagare.

För att bedöma om räntan är marknadsmässig eller ej är det lämpligt att utgå från bolagets externa kreditvillkor. Normalt kan således uppgifter hämtas från bolagets bokföring.

Om överränta har utbetalts utgör denna förtäckt utdelning och ska beskattas i inkomstslaget kapital. Företaget saknar i detta fall avdragsrätt, då fråga är om utdelning. Principiellt kan ifrågasättas om inte överräntan skulle kunna betraktas som lön, men med hänsyn till att det finns rättsfall som säger att överräntan är utdelning anser dock Skatteverket att beskattning ska ske som för utdelning. Observera dock att när fråga är om förtäckt utdelning ska reglerna om normal avkastning i 57 kap. IL tillämpas.

Enligt ställningstagande från RSV ”Schablonränta vid utlåning till eget bolag” 2002-10-31 bör en enhetlig schablon på statslåneräntan (SLR) vid utgången av november året före beskattningsåret + 3 % tillämpas såvida inte särskilda omständigheter föreligger.

Om bolaget inte har något egentligt lånebehov bör marknadsräntan anses vara lika med bankens inlåningsränta. Se dom från KR Jönköping 2002-05-10, mål nr 3304-1999.

Exempel på kammarättsdomar där frågan om nivån på ränta prövats är

• Kammarrättens i Göteborg dom 2005-04-20 mål nr 114-04, vid låg risk ansågs SLR + 1 % motsvara marknadsränta. Detsamma gäller i KRG 2007-01-23 mål nr 1432-1433—05.
• Kammarrättens i Göteborg dom 2006-12-17 mål nr 6509-04. Viss schablonisering av marknadsmässig ränta SLR + 1-5 %. SKV hade räknat med SLR + 3 % medan bolaget använt SLR + 10 %. Bolaget hade lån från bank med 8,6-9,1 % med företagsinteckning som säkerhet. KR ansåg att 10 % var en marknadsmässig ränta.
• Kammarrättens i Göteborg dom 2007-09-25, mål nr 2145-06. Kammarrätten fann att marknadsräntan i målet skulle bestämmas till SLR vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av 3 %-enheter, d.v.s. 7,87 %.
• Kammarrättens i Jönköping dom 2006-01-18 mål nr 902-04. Lån till 17 % ränta kunde se som affärsmässigt motiverat.

Eftersom skattelagstiftningen saknar bestämmelser om vad som är marknadsmässig ränta vid inlåning till fåmansföretag, har frågan om marknadsmässig ränta följaktligen fått avgöras från fall till fall med beaktande av vilka villkor samma företag skulle erhålla vid lån från utomstående långivare för ett liknande lån, det risktagande långivaren utsätter sig för, möjligheterna att omförhandla ingånget avtal samt den säkerhet som bolaget kan lämna för lånet. Det finns därför anledning att vid ägarinlåning till fåmanföretag som en tumregel utgå från att marknadsräntan – om omständigheterna inte utvisar annat – bör anses vara SLR vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg för 3 %-enheter.

Om avtalsvillkoren avviker från vad som kan anses normalt, t.ex. att räntan ska betalas först vid lånets återbetalningstidpunkt, kanske är oreglerad eller förlagd långt fram i tiden, så bör beskattningstidpunkten kopplas till när kostnadsföring har skett i bolaget.

Beträffande skyldighet till preliminärskatteavdrag, se RSV:s skrivelse 021220 Dnr 10712-02/100.

Stämpelskatt

Stämpelskatt skall erläggas till staten lag för förvärv av fast egendom och tomträtt. Vid köp av fast egendom bestäms värdet genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde. Det ska noteras att det här föreligger en skillnad mot bedömningen vid inkomsttaxeringen där vederlaget jämförs med taxeringsåret då egendomen överlåts.

Avyttring/förvärv sker genom köpekontraktets undertecknande. Detta gäller även om det finns en avtalsklausul om att äganderätten ska övergå på köparen vid senare tidpunkt (RÅ 1950 ref. 5 och RN Serie I 1968 6:5). Klausuler som innebär att köpet inte ska fullföljas om köparen inte erlägger full köpeskilling, ändrar ingenting därvidlag. Avtal om annan tillträdesdag än datum för köpekontraktet saknar också betydelse i detta avseende. Kontraktsdatum gäller även om försäljningen gjorts beroende av något villkor eller av att myndighet ska godkänna överlåtelsen. Skulle ett sådant villkor inte uppfyllas eller sådant tillstånd inte ges, hävs som regel fastighetsförsäljningen.

Skattesatsen för juridiska personer är 4,25 % av egendomens värde enligt ovan.

Om fastigheten övertas som gåva ska dock inte någon skatt tas ut förutsatt att förvärvaren inte övertar ansvaret för en skuld för vilken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning och vederlaget undertiger 85 procent av egendomens värde. En transaktion som inkomstskattemässigt behandlas som gåva kan således ur stämpelskatte perspektiv anses utgöra köp.

Beträffande gåva av fastighet gäller dagen för upprättande av gåvobrev som överlåtelsedag (jmr. avyttringstidpunkten ovan). Det förutsätter att gåvobrevet uppfyller formkraven i 4 kap. Jordabalken, dvs. gåvobrevet ska vara skriftlig och innehålla såväl en överlåtelseförklaring av vilken det skall framgå att fastigheten ges bort som gåva (innefattat vilken fastighet som gåvan avser) som uppgift om vederlaget. Förutom detta skall gåvobrevet undertecknas av både gåvogivaren och gåvomottagaren.

Det ska dock framhållas att det i vissa fall är mer lönsamt att betala stämpelskatt än att genomföra transaktionen mot ett vederlag motsvarande 84 % av egendomens värde.

Observera att rättsläget har ändrats beträffande stämpelskatten. Se länk.

Exempel

En fastighet har ett marknadsvärde om 12 Mkr samt ett taxeringsvärde om 9 Mkr. Banklånen uppgår till 7,5 Mkr.

Om fastigheten överlåts som gåva till ett delägt aktiebolag utan annat vederlag än att bolaget övertar betalningsansvaret för banklånen utgår ingen stämpelskatt. Om istället även ett gåvovederlag om 1,5 Mkr utkrävs av givaren blir bolaget skyldigt att erlägga stämpelskatt om 382 500 kr. För att kunna finansiera vederlaget utställer bolaget en revers till givaren som belöper med ränta om STL+3%, dvs. 5,76% för 2010. Bolaget tvingas även finansiera stämpelskatten med en revers till delägaren med motsvarande villkor.

Givaren har således en fordran om 1 882 500 kr på bolaget. Årlig ränta uppgår till 108 432 kr. Beloppet är avdragsgillt för bolaget och beskattas hos givaren med 32 529 kr (30%). Detta kan jämföras med att beloppet 108 432 istället redovisas i bolaget och därefter delas ut till delägaren. Bolagsskatten samt en fördelaktig kapitalbeskattning för okvalificerade aktier om 25 % föranleder totalt skatt om 48 496 kr. En skattevinst om 15 966 kr uppnås således per år. Om andelarna i bolaget är kvalificerade och 3:12-reglerna tillämpas blir skattevinsten än högre (ca. 40 000 kr/år).

Den dagen fastighetsbolaget avyttras kan reversen lösas utan skattekonsekvens (återbetalning av lån). Någon större skattevinst erhålls visserligen inte om andelarna är okvalificerade men om 3:12-reglerna tillämpas kommer skattevinsten uppgå mot 950 000 kr.

Kommentar

Den nu redovisade transaktionen är tämligen komplicerad. Konsekvenserna av ett felaktigt genomförande kan vara långtgående och oåterkalleliga. Det kan således vara värt att anlita hjälp från en kvalificerad skattejurist för att utreda förutsättningarna i det aktuella ärendet och korrekt utforma gåvobrev och reverser.

I detta sammanhang kan omnämnas att investmentbanker och fastighetsmäklare vanligtvis kostnadsfritt erbjuder transaktionsrelaterade tjänster till sina kunder. Det bör dock noteras att intressekonflikt kan uppstå för bankernas och fastighetsmäklarnas skattespecialister då exempelvis bankerna normalt gynnas av lösningar med flera års träda (mer kapital att förvalta) och fastighetsmäklarna helst ser upplägg som betingar den högsta köpeskillingen och inte nödvändigtvis den (skatte) kostnadseffektivaste lösningen (högre mäklararvode). Min rekommendation är att söka hjälp av en jurist som bedriver oberoende skatterådgivning.

Fastighetspaketeringar och övriga företagspaketeringar

Sammanfattning

En ofta förekommande planeringsåtgärd vid generationsskiften alternativt inför rörelseförsäljning är s.k. paketering. Åtgärden utförs i två led och syftar till att paketera verksamheten i ett moder- och dotterbolags förhållande. Genom paketeringen skjuts beskattningen upp varefter säljaren antingen vidtar ytterligare åtgärder för att tillgodogöra sig försäljningsöverskottet skatteffektivt eller återinvesterar likviden med den större köpkraft som följer av att skatteavbränningen uteblivit. I vissa fall uppnås dessutom ytterligare skattefördelar med paketeringen.

Vid exempelvis försäljning av fastighet kan föreskriven återföring av värdeminskningsavdrag och förbättrande utgifter undvikas om paketering görs före fastighetsavyttringen. I det följande inlägget kommer en fastighetspaketering att användas som exempel.

Direkt försäljning

Vid en direkt försäljning äger en fysisk person antingen fastigheten/rörelsen direkt eller indirekt genom ett aktiebolag (dvs. aktiebolaget försäljaren av fastigheten). Avyttringen medför då en direkt beskattningskonsekvens det efterföljande taxeringsåret.

Om den fysiska ägaren väljer att sälja andelarna i ett rörelsedrivande aktiebolag kommer del av kapitalvinsten tas upp i inkomstslaget tjänst i enlighet med 3:12-reglerna. Bedriver den fysiska personen rörelsen direkt i egenskap av enskild näringsidkare sker istället beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet.

En enskild näringsidkares försäljning av en fastighet tas dock upp i inkomstslaget kapital om fråga är om kapitaltillgång och inte lager tillgång. Enligt 26 kap. inkomstskattelagen (IL) ska värdeminskningsavdragen på byggnader och markanläggningar samt eventuella avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet (2 § punkterna 1 och 5).

Beskattningskonsekvenserna av en direkt försäljning av en privatägd näringsfastighet illustreras av följande exempel.

Stämpelskatten belastar i detta fall köparen.

Paketering

Ett aktiebolag kan sälja aktier och andra andelar skattefritt om fråga är om näringsbetingade andelar. Som näringsbetingade andelar räknas onoterade aktier, andelar i ekonomisk förening och andelar i handelsbolag. Innebörden är att om ett aktiebolag säljer ett dotterbolag så beskattas inte avyttringen i moderbolaget. Självklart beskattas dock delägaren i moderbolaget vid en eventuell efterkommande utdelning eller likvidation.

Syftet med paketeringen är således att placera tillgången i ett underliggande dotterbolag och att moderbolaget därefter avyttrar dotterbolaget. Paketeringen genomförs genom att först tillgångarna överlåts till underpris till det bolag som slutligen kommer att avyttras. Genom underprisförsäljningen undviks att överföringen utlöser beskattningskonsekvenser för den fysiska personen. I nästa steg avyttras aktierna i fastighetsbolaget för anskaffningsvärdet till ett nybildat holdingbolag (moderbolaget).

Reglerna om underprisöverlåtelse från en fysisk person till ett bolag finns i 53 kap. IL. Dessa bestämmelser gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp om överlåtelsen sker till ett företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och företaget är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i. Den överlåtna tillgången ska då anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre.

Om avyttringen avser en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt anses det skattemässiga värdet som omkostnadsbelopp. Med hänsyn härtill ska inte återföring ske för avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll, jfr 26 kap. 5 §. Någon bestämmelse om att värdeminskningsavdrag inte ska återföras behövs inte eftersom det inte kan bli aktuellt att återföra värdeminskningsavdrag när det skattemässiga värdet ska anses som omkostnadsbelopp. Av RÅ 2007 ref. 51 framgår att en tillämpning av bestämmelserna om överlåtelse till underpris i detta kapitel på näringsfastigheter förutsätter att ersättningen, om sådan har lämnats, understiger fastighetens skattemässiga värde.

I detta sammanhang kan nämnas att bestämmelser om underprisöverlåtelser från företag finns i 23 kap. IL.

En konsekvens av första ledet i transaktionen är att stämpelskatten belastar säljaren.

Beskattningskonsekvenserna av en ovan transaktion illustreras av följande exempel.

Det ska noteras att om överskottet delas ut och 3:12-reglerna anses tillämpliga kommer beloppet beskattas i inkomstslaget tjänst. Beskattningskonsekvensen för delägaren vid en utdelning eller likvidation blir då 2 939 777 kr. För att undvika denna beskattning krävs ytterligare planering; exempelvis kan att bolaget läggas i träda.

Köparens situation

Det ska framhållas att en försäljning av en paketerad fastighet normalt är mer förmånligt för säljaren än för den externa köparen. Köparen erhåller bl.a. ett lägre avskrivningsunderlag eftersom det tidigare skattemässiga restvärdet anses som omkostnadsbelopp i det bolag som köparen förvärvar. Det brukar även i dessa sammanhang talas om en latent skatteskuld eftersom den uteblivna beskattningen kan drabba den externa köparen om denna i framtiden avyttrar fastigheten direkt från aktiebolaget.

Slutligen kan även vissa problem uppstå med finansieringen av fastighetsköpet. Om köparen förvärvar fastigheten indirekt kan inte finansiären (banken) erhålla pantbrev i fastigheten. Ett vanligt upplägg är då att köparen själv bildar ett aktiebolag som förvärvar fastighetsbolaget och att dessa därefter fusioneras så att långivaren kan erhålla pantbrev som säkerhet för lånet. Eftersom långivaren under kortare tid har sämre säkerhet är transaktionen dock förknippad med högre finansieringskostnader.

Kommentar

Paketeringar kan vara väldigt förmånliga i samband med ägarskiften. Sedan revisorsplikten slopades är diverse bolagsupplägg dessutom förknippade med mindre administrativa utgifter än tidigare.

De ska framhållas att transaktionerna många gånger är komplicerade och kräver inte enbart en gedigen insikt om de materiella och formella skattereglerna, utan även kunskap om skalbolagsbestämmelserna, bolagslagstiftningen, reglerna om stämpelskatt mm. Det kan således vara värt att konsultera eller låta en skattejurist biträda transaktionen.

Högsta Domstolens dom i EPC Grebbestad

Högsta domstolen meddelade idag att, av de pokerspel (Texas Hold´em) som förekom vid turneringen EPC 2007 i Grebbestad, kontantspelen (cash-games) utgör spel vars utgång till väsentlig del beror på slumpen i den mening som avses i 16 kap. 14 § brottsbalken medan huvudturneringen och sidoturneringarna (sit-and-go) inte utgör sådant spel.

Domstolen framför inledningsvis att det inte möjligt att av utredningen i målet dra slutsatsen att Texas Hold´em är i sådan utsträckning mindre beroende av slumpen än traditionell poker att det motiverar en annan rättslig bedömning. Istället bör bedömningen göras i förhållande till en spelomgång eller i förhållande till en turnering, ett eller dylikt.

Den pågående förhandlingen har kommenterats i tidigare inlägg. Jag vidhåller ställningstagandet att domen har ett begränsat värde för beskattningen av poker då denna bedömning enligt förvaltningsdomstolarna ska göras utifrån lotterilagens bestämmelser och inte dobbleribestämmelsen. För den nuvarande lotterilagens tillämplighet finns över huvud taget inte något uttryckligt krav på att slumpen ska vara av betydelse. Vad som finns är endast en, inte minst med hänsyn till att lagen klart omfattar vissa verksamheter vars utgång ansetts ”inte till någon del” bero på slumpen, svår-tolkad föreskrift i 3 § tredje stycket om att hänsyn ska tas till verksamhetens allmänna karaktär, och inte endast till den större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet (jfr prop. 1993/94:182 s. 52).

Poker dom

Fåmansföretag - Lundinreglerna

I inlägget om utdelning och kapitalvinst enligt 3:12-reglerna omnämndes kort de s.k. Lundinreglerna. Reglerna finns i 24 kap. 19 § IL och syftar till att förhindra att obehöriga skatteförmåner uppstår genom handel med bolag som i princip endast innehåller kassa och bankmedel (”skalbolag”). Enligt Lundinregeln kan ett företag inte ta emot utdelning skattefritt i form av vinstmedel, som före förvärvet av andelarna samlats upp i det förvärvade företaget, om det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet ”får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet”.

Den 22 mars 2011 har dock Finansdepartementet föreslagit att reglerna avskaffas. Enligt utredningen har ägarbeskattningen reformerats på så vis att det i dag inte finns några nämndbra skillnader i beskattningen som beror av hur ägaren tillgodogör sig vinsterna. Lundinreglerna kan inte heller längre, efter Regeringsrättens (nuvarande Högsta Förvaltningsdomstolen) dom den 30 december 2010, tillämpas som avsett när det gäller gränsöverskridande utdelningar. Regeringsrätten fastslog i domen att vid transaktioner som omfattas av moder-dotterbolagsdirektivet kan Lundinregeln bara tillämpas i de fall det går att påvisa att det faktiskt förekommit oegentligheter eller annat missbruk. Sammantaget anser utredningen således att Lundinreglerna bör upphävas.

Det ska framhållas att de regler som finns i 25 a kap. och 49 a kap IL om beskattningen vid avyttringen av andelar i skalbolag och som aktualiseras vid de flesta Lundintransaktioner alltjämt gäller. Effekterna av reglerna om skalbolagsbeskattningen anses enligt utredningen tillräckligt avhållande på antalet skalbolagsförsäljningar.

För att motverka risk för skatteplanering med anledning av avskaffandet föreslås att avdrag för nedskrivning och förlust på lagerandelar bara medges om värdenedgången eller förlusten är verklig. Den föreslagna regleringen tar i första hand sikte på om andelar i företag som hör hemma i en stat inom EU och som berättigar till skattefri utdelning enligt 24 kap. 16 § IL även om de utgör lager tillgångar. Om Lundinreglerna avskaffas kommer utdelning på sådan andel att vara skattefri men avdrag får görs för en korresponderande nedskrivning. En sådan möjlighet att genom en skattefri värdeöverföring tillskapa en avdragsgill nettoförlust kan enligt utredningens mening inte accepteras. Principen om att avdrag bara medges för verkliga förluster finns redan när det gäller kapitaltillgångar.

Att Lundinregeln i de allra flesta fallen inte längre fyller sitt ursprungliga syfte har tidigare framförts ibland annat av Företagsskatteutredningen i SOU 2005:99. I ett exempel på sidan 162 f visas att beskattningen av utdelning lätt kan kringgås genom att det förvärvade bolaget istället likvideras . Eventuell kapitalvinst som uppstår vid likvidationen är nämligen skattefri.


SOU 2005:99 s162f

Fåmansföretag - Utdelning och Kapitalvinst

Gränsbeloppet

Utgångspunkten för 3:12-reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i princip ska få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse. Utdelning och kapitalvinst på andelar i ett fåmansföretag ska således beskattas i inkomstslaget kapital i den mån inkomsten utgör kapitalavkastning medan eventuell överskjutande utdelning och kapitalvinst beskattas som intäkt av tjänst. Till följd av svårigheten att avgöra vad som är egentlig kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare som arbetar i ett fåmansföretag som han själv kontrollerar måste uppdelningen ske på ett schablonmässigt sätt.

I detta sammanhang bör påpekas, att även om viss utdelning och kapitalvinst ska beskattas som intäkt av tjänst, behandlas dessa inkomster inte som vanliga förvärvsinkomster. I stället redovisas inkomsterna i en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst (10 kap. 3 § IL). Inkomsterna i denna intäktspost berättigar inte till schablon- eller grundavdrag. Ytterligare en skillnad jämfört med vanliga förvärvsinkomster är att det varken utgår sociala avgifter eller särskild löneskatt för inkomsterna. Dessutom är de inte förmånsgrundande.

Reglerna om att inkomster i form av utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst finns i 57 kap. IL. Ofta används uttrycket 3:12-reglerna för bestämmelserna i 57 kap. IL. Andelar som omfattas av dessa bestämmelser benämns ”kvalificerade andelar” (57 kap. 2 § IL).

Om förutsättningarna för att tillämpa 3:12-reglerna är för handen ska utdelning, som överstiger den beräknade normalavkastningen, gränsbeloppet, tas upp i inkomstlaget tjänst.

Utdelning upp till gränsbeloppet träffas av 20 % skatt genom att bara 2/3 av sådan utdelning ska tas upp i inkomstslaget kapital. Utdelning över gränsbeloppet träffas av ägarens fulla marginalskatt genom att den delen av utdelningen ska tas upp i inkomstlaget tjänst. Därigenom blir den överskjutande utdelningen beskattad enligt den progressiva skatteskalan.

Gränsbeloppet utgörs av summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med 3 procentenheter. Med sparat utdelningsutrymme avses den delen av gränsbeloppet som inte utnyttjas för utdelning.

I fråga om statslåneräntan avses vid tillämpning av 57 kap. IL statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret, 57 kap. 8 § IL.

Årets gränsbelopp får bara beräknas av den som äger andelen vid beskattningsårets ingång. Även i de fall företaget inte lämnar någon utdelning under beskattningsåret beräknas årets gränsbelopp av den som äger andelen vid årets ingång. Det är således inte möjligt att beräkna gränsbelopp vid två skilda tillfällen under beskattningsåret på samma andel.

Huvudregel

Gränsbeloppet kan beräknas på två sätt. Det ena är att använda en schablonregel, den s.k. förenklingsregeln, som är kopplad till inkomstbasbeloppet och det andra är att utgå från andelens omkostnadsbelopp, den s.k. huvudregeln. En delägare måste använda en och samma regel för hela sitt aktieinnehav. Man får dock byta metod mellan åren.

Enligt förenklingsregeln får årets gränsbelopp tas upp till ett belopp motsvarande två och ett halvt inkomstbasbelopp fördelat på samtliga andelar i företaget. Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln (schablonregeln) inkomstår 2011 (taxeringsår 2012) är 127.750 kr. Förenklingsregeln är lämplig för företag med litet kapital och ett fåtal anställda.

Enligt huvudregeln ska omkostnadsbeloppet multipliceras med klyvningsräntan som motsvarar statslåneräntan ökad med 9 procentenheter. Med omkostnadsbeloppet avses det värde som skulle ha använts vid beräkning av kapitalvinst om andelen sålts vid beskattningsårets ingång (57 kap. 12 § första stycket IL). Genom formuleringen har en direkt koppling gjorts till genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL.

Härav följer att ovillkorliga aktieägartillskott ingår i det genomsnittliga omkostnadsbeloppet vid bestämmande av underlaget enligt huvudregeln (prop. 1995/96:109 s. 90). Det ovillkorade tillskottet måste ha gjorts före beskattningsårets ingång för att få beaktas.

Indexregeln

När det gäller andelar som förvärvats före 1990 får som omkostnadsbelopp användas anskaffningsutgift uppräknad med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen från förvärvet fram till 1990. Av praktiska orsaker, bl.a. kontrollskäl, har uppräkningen begränsats till prisutvecklingen under 20 år. Uppräkning av anskaffningsutgiften får därför inte heller göras för tid som ligger före 1970.

I prop. 1990/91:54 (s. 310) anges att uppräkningen ska följa samma index som gäller vid 1991 års taxering för uppräkning av anskaffningskostnaden för fastigheter vid reavinstbeskattningen. Någon årlig ändring av indextalet sker således inte.

Vid nyemission hänförs därvid anskaffningsutgiften (emissionspriset) till emissionsåret när man gör uppräkningen, inte till den tidpunkt moderaktie förvärvades. Ovillkorliga aktieägartillskott före 1990 får på motsvarande sätt räknas upp från tillskottsåret.

Kapitalunderlagsregeln

För andelar förvärvade före 1992 finns en alternativregel för att beräkna gränsbelopp. Denna regel utgår från det beskattade egna kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats 19930, dvs. i regel det egna kapitalet vid utgången av 1992.

Bestämmelserna om kapitalunderlag gäller för andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES, 57 kap. 26 § tredje stycket IL.

Det framräknade kapitalunderlaget fördelas med lika belopp på andelarna i bolaget.

En förutsättning för att andelsägaren ska få använda kapitalvärdet är att han använder det för samtliga sina andelar i bolaget som han förvärvat före ingången av 1992. Någon indexuppräkning får inte göras på kapitalvärdet.

Reglerna om beräkning av kapitalunderlaget finns i 57 kap. 27–35 §§ IL. Underlaget beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering. I de fall två räkenskapsår taxeras 1993 beräknas kapitalunderlaget med hänsyn till förhållanden vid utgången av det senare (prop. 1993/94:234 s. 123). Taxerades inte företaget 1993 utgår man i stället från det bokslut som taxerades 1992.

Som huvudregel gäller att tillgångar och skulder ska tas upp till de skattemässiga värden som gäller vid 1993 års inkomsttaxering, 57 kap. 28 § IL. Det finns emellertid specialbestämmelser för vissa slag av egendom i 28–30 §§ samma kapitel.

Löneunderlagsregel

Om underlaget för årets gränsbelopp beräknas utifrån andelens omkostnadsbelopp får till omkostnadsbeloppet läggas ett lönebaserat utrymme (57 kap. 11 § IL). Detta gäller oavsett vilken regel som använts för beräkning av omkostnadsbeloppet. Det lönebaserade utrymmet läggs till det med klyvningsräntan uppräknade omkostnadsbeloppet.

Enligt löneunderlagsregeln får man beakta kontanta löner till såväl ägare av kvalificerade andelar som till övriga arbetstagare. Bilförmåner och andra skattepliktiga förmåner får dock inte räknas med – bara kontanta ersättningar.

Det lönebaserade utrymmet är 25 % av löneutrymmet plus 25 % av den del av löneutrymmet som överstiger 60 inkomstbasbelopp (3.066.000 kr år 2010). Hela detta lönebaserade utrymme ingår i årets gränsbelopp.

För att ett lönebaserat utrymme ska få beräknas krävs dock att andelsägaren själv eller någon närstående under året före beskattningsåret från företaget och dess dotterföretag fått sådan kontant ersättning som kan ingå i löneunderlaget. Det är tillräckligt att någon inom andelsägarens närståendekrets uppfyller lönekravet.

Spärregeln som finns i 57 kap. 19 § innebär att andelsägaren eller någon inom närståendekretsen ska ha erhållit kontant ersättning med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av

• summan av 6 inkomstbasbelopp med tillägg av 5 % av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och i dess dotterföretag, och
• ett belopp som motsvarar 10 gånger inkomstbasbeloppet.

En ägare, som vill tillgodoräkna sig löneunderlag vid beräkning av årets gränsbelopp för utdelning som erhålls under år 2011, måste under år 2010 ha tagit ut en lön om minst 511.000 kr (10 inkomstbasbelopp år 2010) eller 306.600 kr (6 inkomstbasbelopp år 2010) plus 5 % av företagets sammanlagda kontanta löner år 2010. Om fåmansföretaget exempelvis har betalat löner med totalt 500.000 kr (inklusive lön till ägaren) måste ägaren eller någon närstående ha tagit ut en lön om minst 331.600 kr.

Kapitalvinst

Även en kapitalvinst på avyttring av kvalificerade andelar delas upp på inkomstslagen tjänst och kapital. Vid försäljning av kvalificerade andelar ska den del av kapitalvinsten, beräknad enligt nedan, som överstiger gränsbeloppet deklareras i inkomstslaget tjänst (57 kap. 21 § IL). Återstående del hänförs till inkomstslaget kapital.

Kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. Kvoteringen innebär att den del av en kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet beskattas med 20 %.

För försäljning av kvalificerade andelar under tiden 1 januari 2007−31 december 2009 återinfördes den tidigare slopade hälftendelningen. Av en kapitalvinst överstigande gränsbeloppet skulle hälften redovisas i inkomstslaget kapital och hälften i inkomstslaget tjänst, övergångsbestämmelserna p.2 och 6 lagen (2007:1251) om ändring i inkomstskattelagen. Från och med den 1 januari 2010 gäller inte någon hälftendelning utan hela kapitalvinsten verstigande gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Den kapitalvinst som ska redovisas som intäkt av tjänst är dock maximerad till 100 inkomstbasbelopp under en femårsperiod för den skattskyldige och närstående till honom. Kapitalvinster överskjutande beloppstaket beskattas enligt vanliga kapitalvinstregler i inkomstslaget kapital.

Utomståenderegeln

I detta sammanhang bör nämnas att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och i motsvarande mån har, direkt eller indirekt, rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl, 57 kap. 5 § IL. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Bestämmelsen innebär att utdelning och kapitalvinst i sin helhet kan beskattas enligt vanliga regler för kapitalinkomster för samtliga delägare i bolaget, även de som är verksamma i betydande omfattning.

Enligt 57 kap. 5 § 3 st. IL anses ett företag ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,
2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller
3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

I fråga om andelen som utomstående måste äga i företaget uttalas bl.a. i förarbetena följande (prop. 1989/90:110 s. 468).

”Om utomstående äger minst 30 % av aktierna i ett fåmansföretag blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre eftersom utdelning och reavinst tillfaller också dessa ägare.”

Bakgrunden till uttalandet är att vid ett utomstående ägande på 30 % av andelarna blir behållningen av andelsägares uttag av företagets vinster i form av en kapitalinkomst i princip inte större jämfört med ett löneuttag.

Ovanstående presumtion gäller dock endast i normalfallet. Det kan finnas omständigheter som gör att den skattskyldige ändå kan erhålla större del av företagets nettobehållning som en kapitalinkomst än vad dennes andelsinnehav i bolaget synes medge. Lagtexten ger därför utrymme att beakta särskilda skäl vid prövningen. I förarbetena nämns några särskilda omständigheter som kan föranleda en sådan annan bedömning (prop. 1989/90:110 s. 468). Däri uttalas följande:

”Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna ska tillämpas också när utomståendes aktieinnehav uppgår till 30 % eller mera.”

Vidare kommenteras utomståenderegeln i specialmotiveringen (prop. 1989/90:110 s. 704):

”Regeln har därför utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag föreligger. I ett enkelt fall där minst 30 % av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreligger. Har aktierna olika rätt till utdelning eller eljest olika karaktär kan bedömning bli svårare, liksom om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev eller dylikt utfärdats. Även tidigare års förhållanden måste beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner. Om särskilda skäl föreligger ska undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger på den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållandena är.”

Skattelättnader för onoterade andelar

Det bör omnämnas att en lägre skattesats om 25 % tillämpas på utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar som inte är kvalificerade. Lagtekniskt hr detta lösts i 42 kap. 15 a § IL på så sätt att 5/6 av utdelningen/kapitalvinsten ska tas upp. Om det istället skulle uppstå en kapitalförlust blir den följaktligen också kvoterad till 5/6 enligt 48 kap. 20 § IL.

Näringsbetingade andelar

I detta sammanhand bör även omnämnas att utdelning och kapitalvinst på s.k. näringsbetingade andelar är skattefria.

Med näringsbetingade andelar avses enligt 24 kap. 13 § IL andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar (såväl svenska som utländska) som är kapitaltillgångar. Näringsbetingade andelar kan bara ägas av företag, dvs. aktiebolag (utom investmentföretag) , ekonomiska föreningar, obegränsat skattskyldiga svenska stiftelser och ideella föreningar, sparbanker, ömsesidiga försäkringsbolag eller vissa utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES-området.

Onoterade andelar är alltid näringsbetingade andelar – oavsett innehavstid och oavsett ägar- eller rösttal. Marknadsnoterade andelar kan i vissa fall vara näringsbetingade.

I syfte att förhindra att obehöriga skatteförmåner uppstår genom handel med bolag som i princip endast innehåller kassa och bankmedel (”skalbolag”) finns en särskild bestämmelse i 24 kap. 19 § IL. Enligt denna kan ett företag inte ta emot utdelning skattefritt i form av vinstmedel, som före förvärvet av andelarna samlats upp i det förvärvade företaget, om det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet ”får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet”. Skattefrihet föreligger inte för utdelning av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand ske av andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Bestämmelsen, som infördes redan år 1966, riktade sig ursprungligen mot ett förfarande som tidigare praktiserades i skatteplaneringssammanhang och som gick under benämningen Lundin-transaktioner.

Enligt 25 a kap 5 § IL föreligger två villkor för att en kapitalvinst på en näringsbetingad andel inte ska tas upp till beskattning. Den avyttrade andelen måste innehas minst ett år om den är marknadsnoterad och andelen får inte vara hänförlig till ett skalbolag eller till ett företag från vilket det sedan sker ett s.k. återköp, vilket leder till att bestämmelsen om skalbeskattning tillämpas.

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar får som huvudregel inte heller dras av enligt 25 a kap. 5 § 2 st. IL. En sådan förlust får bara dras av om en motsvarande kapitalvinst hade tagits upp till beskattning.

Skattefriheten avseende näringsbetingade andelar gäller enligt 24 kap 17 § IL gäller även utdelning som lyfts på sådana andelar. Även här krävs, om andelen är marknadsnoterad, att den innehas minst ett år.

Fåmansföretag - Introduktion

Bakgrund

”De ämnen som behandlas i lagrådsremissen hör till de svåraste inom skatterätten… Det kan till en början slås fast att de remitterade förslagen kännetecknas av mycket hög komplexitet. Även för en erfaren skattejurist torde det vara näst intill omöjligt att med ledning enbart av lagtexten bilda sig en uppfattning om vad reglerna innebär.”

- Lagrådets yttrande till prop.1998/99:15 , Omstruktureringar och Beskattning

En stor del av finansiell planering avser frågor som rör ägaruttag av vinstmedel från så kallade fåmansföretag. Vinstmedel från dessa företag beskattas nämligen i vissas fall med så mycket som 58% enligt den särreglering som gäller för fåmansföretagen. Det kan följaktligen vara lönsamt att ha grundläggande kunskaper om regelverket.

I de följande inläggen avser jag översiktlig redogöra för reglerna om fåmansföretag och presentera några av de lösningar som vanligtvis erbjuds inom finansiell planering.

Allmänt

Kapitalinkomster på onoterade andelar beskattas med en proportionell skatt på 25 % medan förvärvsinkomster beskattas progressivt med en högsta marginalskatt om ca 58 %. För att förhindra att aktieägare i fåmansföretag med höga arbetsinkomster ska utnyttja denna skillnad och ta ut lönen som utdelning (eller kapitalvinst i samband med försäljning) har en särreglering införts av beskattningen av utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag.

Bestämmelserna om fåmansföretag och fåmanshandelsbolag finns i ett särskilt kapital i inkomstskattelagen (56 kap IL). De särskilda reglerna om utdelning och kapitalvinst, som tidigare fanns i 3 § 12 mom. lagen som statlig inkomstskatt, finns numera i 57 kap. IL. Reglerna kallas även 3:12-reglerna med hänsyn till tidigare regelverk.

Fåmansföretag

Privata aktiebolag är den dominerande och viktigaste företagsformen eller associationsformen. Definitionen av fåmansföretag omfattar både svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar samt deras utländska motsvarigheter.

Ett fåmansföretag är enligt huvuddefinitionen i 56 kap. 2 § IL ett aktiebolag eller en ekonomisk förening eller en därmed jämförlig utländsk juridisk person, som ägs direkt eller indirekt av fyra eller färre fysiska personer på så sätt att dessa personer ha mer än 50 % av rösterna. En person och hans närstående anses som en delägare och även indirekt ägande via juridisk person beaktas.

Huvuddefinitionen har kompletterats med den s.k. subsidiära definitionen (filialregeln). Den subsidiära definitionen avser fåmansföretag och fåmanshandelsbolag där näringsverksamheten är uppdelad på två eller flera verksamheter (verksamhetsgrenar) som är oberoende av varandra och en person genom sitt ägande eller på jämförligt sätt ha den reella bestämmanderätten över en verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. I praktiken tillämpas sällan eller aldrig den subsidiära definitionen som därmed har karaktären av stoppregel.

Den utvidgade definitionen eller s.k. konsultregeln, utgår från ägarnas aktivitet i bolaget. Regeln tillämpas enbart i samband med beräkning av utdelning och kapitalvinst i enlighet med 3:12-reglerna. Enligt konsultregeln räknas alla aktieägare som är verksamma i företaget i betydande omfattning som en enda person, varför exempelvis ett konsultföretag, som ägs av de anställda kan vara ett fåmansföretag även om det bestämmande inflytande inte innehas av fyra eller färre. I RÅ 1993 ref. 99 ansågs exempelvis ett aktiebolag med 150 verksamma aktieägare som ett fåmansföretag enligt detta utvidgade begrepp.

I fråga om närstående räknas, enligt 2 kap. 22 § IL, föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo som den skattskyldige eller närstående är delägare i. Med avkomling räknas även styvbarn och fosterbarn.

Definitionen av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag omfattar även motsvarande utländska juridiska personer. Av 2 kap. 2 § IL framgår att de termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

Privatpersonen som äger s.k. kvalificerad andel i ett fåmansföretag träffas av särreglerna och ska därmed ta upp utdelning och kapitalvinst delvis som inkomst i inkomstslaget tjänst istället för bara som inkomst av kapital.

Kvalificerad andel

En andel är enligt 57 kap. 1 § IL kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående åren. Man kan även ha varit verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. En andel är också kvalificerad om fåmansföretaget äger andel i annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag i vilket fåmansdelägaren eller närstående varit aktiv under nämnda tid. Regeln om verksam i delägt bolag förutsätter att ägarbolaget är ett fåmansföretag pga. ett fåtal ägare eller pga. det utvidgade fåmansföretagsbegreppet.

Syftet med bestämmelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL om ”samma eller likartad verksamhet” är att det inte ska vara möjligt att flytta verksamhet mellan olika företag för att undgå beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL (prop. 1998/90:110 del 1 s. 468 0ch 703 f.). Denna regel tar enligt Högsta förvaltningsdomstolen sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag förs över till ett annat fåmansföretag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger, se RÅ 1999 ref.28.

I detta sammanhang kan omnämnas att Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att förvaltning av kapital som har sitt ursprung i upparbetade vinstmedel i en bedriven verksamhet är en del av den samlade verksamheten i ett företag. I tre överklagade förhandsbesked har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att överföring av sådant kapital från ett företag till ett annat medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (RÅ 2010 ref. 11 I, III och V).

I RÅ 2010 ref. 11 I var omständigheterna följande.

Personen A ägde MB med dotterbolaget DB. Den verksamhet som bedrevs i DB bestod av konsultverksamhet samt förvaltning av de i verksamheten generade vinstmedlen. A var verksam i betydande omfattning i DB. A avsåg att avskilja upparbetat kapital i DB för separat förvaltning. A övervägde två alternativ. Det ena innebar att en utdelning skulle göras från DB till MB varefter MB överlåter aktierna i DB till underpris till ett nybildat företag, NYAB, som också skulle ägas av A (alternativ 1). Det andra alternativet var att MB säljer, till underpris, en viss del av aktierna i DB till NYAB. Därefter skulle de av NYAB ägda aktierna i DB lösas in till marknadsvärdet (alternativ 2). Överförda medel skulle förvaltas av en extern förvaltare. SRN fann att den verksamhet som tidigare endast bedrivits i DB kommer att delas upp på ytterligare ett företag. Konsultverksamheten skulle fortsättningsvis bedrivas i DB medan MB:s verksamhet kom att avse förvaltning av kapital som bolaget får från DB genom utdelning. Motsvarande ansågs gälla för NYAB avseende det kapital som bolaget får när dess aktier i DB inlöses. SRN fann därför att MB, alternativt NYAB, och DB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som SRN.

Verksam i betydande omfattning

Innebörden av begreppet verksam i betydande omfattning har inte preciserats i lagtexten. Vid tolkningen bör man därför hämta vägledning i de förarbeten som ligger till grund för lagstiftningen. I propositionen (1989/90:110 s. 703) uttalas följande angående bedömningen av den skattskyldiges eller honom närståendes insatser i företaget.

”En person ska alltid anses verksam i betydande omfattning i ett företag om hans arbetsinsatser har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget.”

En företagsledare liksom annan högre befattningshavare vars arbetsinsatser har eller har haft stor betydelse för vinstgenereringen i företaget anses följaktligen verksam i betydande omfattning. Av Rå 2002 ref. 21 framgår att det inte räcker med att delägaren (eller närstående) haft företagsledande ställning, han måste också ha varit verksam i företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Skatteverket anser (SKV A 2006:16) dock att företagets vd och högre befattningshavare regelmässigt bör anses verksamma i betydande om fattning. I vissa fall räknas även anställda utan arbetsledande befattning som verksamma i betydande omfattning, nämligen om deras arbetsinsats har stor betydelse för vinsterna i företaget, t.ex. inom konsult- och kunskapsföretag.

I fråga om fastighetsförvaltande bolag har ägare inte ansetts verksam i betydande omfattning, trots att han ensam svarat för de löpande arbetsuppgifterna i bolaget (RÅ 2007 not.37). Ägaren hade uppgift att han utfört arbetet i bolaget under bara 2,5 timmar per år. Vidare hade vinsten vid aktieförsäljningen till största delen berott på att värmeutvecklingen på fastigheter varit god under innehavstiden.

Högsta förvaltningsdomstolen har även i ett antal mål prövat frågan om andelsägares arbetsinsatser i kapitalförvaltande fåmansföretag medfört att denne var verksam i betydande omfattning. se t.ex. RÅ 2004 ref. 61, RÅ 2004 not. 125, RÅ 2004 not. 162 och RÅ 2009 ref. 68. Inte i något av nämnda avgöranden ansågs arbetsinsatsen medföra att andelarna var kvalificerade.

Sedvanligt styrelsearbete medför normalt inte heller att andelarna ska anses vara kvalificerade för en styrelse leda mot enligt RÅ 2000 not.164.

Femårsregeln

I detta sammanhang bör även den s.k. femårsregeln i 57 kap. 4 och 6 §§ IL nämnas. Regeln säger att en andel anses som kvalificerad om aktieägaren eller närstående varit verksamma i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de senaste fem åren före beskattningsåret. Regeln tillämpas även på företag som upphört att vara fåmansföretag under den senaste femårsperioden. Särreglerna kan således tillämpas på exempelvis andelar i ett bolag vars aktier nu är noterade men som tidigare vari ett fåmansföretag om ägaren är eller varit verksam i betydande omfattning i bolaget.

I fråga om vid vilken tidpunkt man ska ha varit närstående har Högsta Förvaltningsdomstolen i dom 2007-11-30, mål 469-07 anfört att det är tillräckligt att verksamheten bedrivits av någon som under beskattningsåret eller föregående femårsperiod då omfattades av närståendekriteriet.

HD avgör om poker är tur

Bakgrund

I en artikel från Aftonbladet kommenterar Skatteverkets Olle Wallin skatteeffekterna för pokerspel av överklagandet till Högsta domstolen av Hovrättens för Västra Sverige dom, mål nr B2845-08 (EPC Grebbestad) med att för det fall Högsta domstolen fastställer hovrättens dom ”blir rubbet beskattat”. Överklagandet har tidigare uppmärksammats i flera andra artiklar. På uppdrag av en klient har jag gjort följande sammanställning av rättsläget gällande beskattningen av poker.

Beskattningen av pokervinster

Enligt 8 kap. 3 § 1 st. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är vinster i svenska lotterier fria från inkomstskatt. Skälet för detta är att lotterivinster i princip inte erhålls på grund av arbetsprestation eller utgör kapitalavkastning och därmed inte omfattas av det skatterättsliga inkomstbegreppet. Då vinnaren inte inkomstbeskattas så beskattas istället anordnaren av lotteriet genom lagen (1991:1482) om lotteriskatt. Enligt 42 kap. 25 § IL är vinst i utländskt lotteri skattepliktigt som inkomst av kapital om vinsten överstiger 100 kr. Utgifter för att delta i svenska och utländska lotterier får enligt 42 kap. 25 § IL inte dras av.

En definition av begreppet lotteri finns i 3 § lotterilagen (1994:1000). Där anges att bl.a. kortspel är lotteri. Lotterilagen (1994:1000) är en ramlagstiftning som tillämpas på lotterier som anordnas för allmänheten.

Huruvida pokervinster ska vara skattefria eller ej beror alltså på om poker kan anses utgöra ett svenskt lotteri enligt 8 kap. 3 § 1 st. IL. Skatteverket har i skrivelse 2005-01-31, dnr 130 19427-05/111, framfört att vinster i pokerspel som anordnas för allmänheten är att se som lotterivinster och därmed är skattefria enligt inkomstskattelagen.

Ställningstagandet bygger på att Lotteriinspektionen, som är tillstånds- och tillsynsmyndighet för lotteriverksamhet, anser att poker är ett hasardartat kortspel som, om det ordnas för allmänheten, ska jämställas med lotteri.

EG-domstolen har i mål C-42/02, Lindmandomen, meddelad den 13 november 2003, förklarat att artikel 49 EG utgör hinder mot att ett medlemsland inkomstbeskattar vinster i utländska lotterier när man samtidigt inte inkomstbeskattar vinster på inhemska lotterier. Med anledning av domen har Skatteverket i skrivelse 2004-03-30, dnr 130 281559-04/113, uttalat att 42 kap. 25 § IL inte ska äga tillämpning på vinster i lotterier som tillhandahålls inom ett EU/EES-land. I andra stycket 8 kap. 3 § IL har sedmera införts att vinster på utlänska lotterier är skattefria om de anordnats inom EES.

Ovan anförda föranleder att pokerspel kan beskattas enligt fyra möjliga alternativ: Pokerspel som anordnas i i lotterilagens mening ska inte beskattas enligt 8 kap. 3 § 1 st. IL; Pokerspel som anordnas utom Sverige men inom EU/EES ska inte heller beskattats enligt 8 kap. 3 § 2 st. IL; Pokerspel som anordnas utom EU/EES ska beskattas i inkomstslaget kapital enligt 42 kap. 25 § IL; Pokerspel som anordnas i Sverige men i strid med lotterilagens mening ska beskattas e contrario 8 kap. 3 § IL.

I fråga om utländsk lotteri har Skatteverket särskilt anfört i skrivelse 2009-06-16, dnr 131 514337-09/111, att en direkt tillämpning av artikel 49 i EG-fördraget torde förutsätta att verksamheten också bedrivs enligt de bestämmelser som gäller i etableringslandet. Vinst i svenskt lotteri är dock skattefri oavsett om spelet är anordnat enligt bestämmelserna i lotterilagen eller inte, varför motsvarande bör gälla vid tillämpning av 8 kap. 3 § andra stycket IL avseende vinst i lotteri anordnat inom EES (se prop. 2008/09:47 sid.11f ). Vinst är således skattefri även om spelet är anordnat i strid med de lagar som gäller i det land där spelet får anses vara anordnat.

Med att lotteriet får anses anordnat i lotterilagens mening innebär att lotteriet anordnats för allmänheten eller i fråga om lotterier i form av bingospel, automatspel, roulettspel, tärningsspel och kortspel som inte anordnas för allmänheten, om spelet anordnas i förvärvssyfte. Följaktligen ska pokerspel som inte anordnats för allmänheten eller i förvärvssyfte, exempelvis spel i privat sammanslutning, beskattas i något av inkomstskatteslagen.

I RÅ 1947 Fi 859 beskattades vinst vid kortspel som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Till denna förvärskälla hänfördes tidigare vissa intäkter som idag beskattas i tjänst och i näringsverksamhet. Eftersom pokerspelaren faller på självständighets rekvisitet anses beskattning ske i tjänst för de spel som inte utgör lotterier enligt lotterilagen.

Till skillnad mot insatser i lotterier som anses utgöra en icke-avdragsgill levnadskostnad är kostnader för att förvärva och bibehålla inkomst av tjänst avdragsgilla enligt 12 kap. 1 § IL. Inkomsten bör vara PGI-grundande och om ett underskott uppkommer ett år ska det dras av nästföljande år genom s.k. rullning enligt samma regler som ursprungligen gällt för detta (Skatteverkets skrivelse 2007-01-24, dnr 131 45224-07/111)

Eventuellt kan Skatteverket argumentera att fråga är om hobbyverksamhet men en väl organiserad spelare bör kunna bemöta ett sådant ställningstagande utifrån rekvisitet vinstsyfte även om verksamheten inledningsvis föranleder förlust.

Det ska noteras att ovan är Skatteverkets ställningstagande. Frågan har tidigare endast prövats i det åberopade målet RÅ 1947 Fi 859.

I ett under år 2005 avgjort mål i Kammarrätten i Stockholm bedömdes pokervinster vara skattefria då pokerspel som anordnas för allmänheten eller annars i förvärvssyfte anses vara lotteri och vinster i svenska lotterier är skattefria enligt 3 § 8 kap. IL. Skatteverket hade i ett omprövningsbeslut i november 2002 beslutat att beskatta Christopher Gjerulf för 525 000 kr som inkomst av tjänst samt att påföra ett skattetillägg på 40 % på grund av pokervinster som Gjerulf haft under år 2000. Skatteverket grundade sin talan på uppgifter som Gjerulf lämnat i ett brev till Skatteverket där han uppskattat att han vunnit ca 2 000 kr om dagen under ett år, det vill säga 500 000 – 700 000 kr netto om året. Länsrätten inledde med att konstatera att vinst genom kortspel utgör skattepliktig inkomst och hänvisade till det ovan beskrivna målet RÅ 1947 Fi 859. Länsrätten beräknade inkomsten till 500 000 kr varpå schablonavdrag för sociala avgifter medgavs med 25 %. Länsrätten valde att inte påföra något skattetillägg då den omständigheten att Gjerulf underlåtit att i sin deklaration uppta vinst av kortspel ansågs vara ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens art.

När målet kom till Kammarrätten hade Skatteverket ändrat sin inställning och medgav bifall till Gjerulfs yrkande att Kammarrätten skulle ändra Länsrättens dom och fastställa taxeringen i enlighet med ingiven självdeklaration. Kammarrätten liksom Skatteverket anförde att pokerspel som anordnas för allmänheten (eller annars i förvärvssyfte enligt Kammarrätten) är att anse som lotteri enligt lotterilagens mening och att eventuella vinster i sådant lotteri är skattefria enligt 3 § 8 kap. IL (Kammarrätten hänvisade till 1 st. 19 § kommunalskattelagen (1928:370)). Anledningen till att Skatteverket ändrade inställning i målet var att Skatteverkets skrivelse 2005-01-31.

I detta sammanhang bör även nämnas Kammarrättens i Göteborg dom den 9 december 2010, mål nr 6198-10. där rätten i ett betalningssäkringsmål delat länsrättens mening om att det inte krävs att spelandet ska vara öppet för allmänheten för att det ska utgöra lotteri enligt inkomstskattelagen.

I målet ansåg Skatteverket att en mans pokervinster var skattepliktiga då spelet skett privat och ansökte i förvaltningsrätten om betalningssäkring av manens egendom motsvarande drygt 2,8 miljoner kronor. Beloppet avsåg i huvudsak inkomstskatt och skattetillägg för taxeringsåren 2009-2010 relaterade till pokervinster. Skatteverket anförde att endast pokerspel som anordnas för allmänheten är att anse som lotteri och att mannen skulle beskattas då det i det aktuella fallet rört sig om vinster från privata spel som inte varit öppna för allmänheten samt att gränsen mellan lotterier och annan verksamhet i praxis vanligtvis avgjorts utifrån den ordning som slump- respektive skicklighetsmomentet följer. Poker är ett spel där slumpen följs av ett skicklighetsmoment och då det inte anordnades för allmänheten skulle det inte bedömas som lotteri, med konsekvensen att vinster från pokerspel inte är skattefria, anförde verket.

Kammarrätten instämde emellertid med förvaltningsrättens bedömning och avslog överklagandet. Förvaltningsrätten konstaterade i enlighet med den skattskyldige,att då det i 3 § lotterilagen finns en uttrycklig definition leder det till att alla spel som träffas av denna definition även omfattas av inkomstskattelagens lotteribegrepp. Stöd för denna tolkning fås genom RÅ 1995 ref. 100, som även det gällande gränsdragningen mellan skattefri lotterivinst och skattepliktig inkomst av tjänst. I målet hänvisar Regeringsrätten till den deinition av lotteri som gavs i den då gällande lotterilagen och som inte heller den innehöll något krav på att lotteriet skulle vara anordnat för allmänheten (jfr även Riksskatteverkets nämnd för rättsärendens uttalanden i RÅ 1986 ref. 44).

(Stycket om Kammarrättens i Göteborg dom 2010-12-09 samt till inlägget bilagd dom har tillagts efter inläggets ursprungliga publicering).

Hovrättens för Västra Sveriges dom, mål nr B2845-08 (EPC Grebbestad)

Enligt domstolen avses med dobbleribrott ”… fall där någon utan tillstånd anordnar spel eller liknande verksamhet för allmänheten och det är fråga om spel vars utgång helt eller till väsentlig del beror på slumpen. Verksamheten ska vidare framstå som äventyrlig eller ägnad att tillföra anordnaren betydande ekonomisk vinning.”

I domen under rubriken ”Beror spelets utgång helt eller till väsentlig del på slumpen?” konstaterar domstolen på sidan 13 f. dels att en bedömning måste göras i varje enskilt fall, dels att ”… det råder ingen tvekan om att en spelares skicklighet har en inte oväsentlig betydelse för utgången i Texas Hold’em.”.

Domstolen fortsätter sin bedömning genom att hänvisa till dep. chefens uttalande i prop.1981/82:170 om de äventyrliga spelen där denne anfört att pokerspelen är spel där den individuella skickligheten kan ha stor betydelse men där den av slumpen beroende kortfördelningen betyder mycket för utgången samt att slumpen mer än skickligheten ska ha betydelse för utgången i dylika fall för att det ska vara frågan om dobbleri, dvs. ett överviktsresonemang.

Hovrätten konstaterar slutligen att utredningen visar att skickligheten mer än slumpen avgör utgången i en sådan turnering som var aktuell varför invändningen att turneringen inte helt eller till väsentlig del skulle ha berott på slumpen måste godtas.

Det grundläggande rekvisitet att verksamheten helt eller till väsentlig del ska bero på slumpen i BrB 16:14 är således inte uppfyllt enligt domstolen. Domstolen har däremot inte tagit ställning till lotterilagens reglering om vad som kan utgöra lotteri.

Riksåklagaren har valt att överklaga hovrättens dom till HD. I gärningsbeskrivningen har emellertid uttryckligen ansvar yrkats endast för dobbleri varför överklagandet har begränsats till att gälla denna fråga och inte fråga om brott mot lotterilagen.

Hovrättens för Nedre Norrland dom den 5 juni 2009, mål nr B 22-09

Det bör i detta sammanhang nämnas att Hovrätten för Nedre Norrland i en dom den 5 juni 2009 funnit att Texas Hold´em i turneringsform är ett lotteri i den bemärkelse som avses i lotterilagen och att det således fordras tillstånd att anordna sådant spel.

I domskälen anförde domstolen att enligt 3 § lotterilagen hänförs till lotteri bl.a. kortspel. I paragrafens tredje stycke sägs att vid bedömningen av om en verksamhet är ett lotteri ska hansyn tas till verksamhetens allmänna karaktär och inte endast till den större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet. I förarbetena till 3 § lotterilagen uttalade departementscheften att till lotterier hänförs normalt inte rena skicklighetsspel, men även att ”det kan vara fråga om lotteri även om vinstmöjligheten inte till någon del beror på slumpen” (se prop. 1993/94:182 s.53).

Enligt hovrättens bebömning har den bedrivna verksamheten – kortspel som mot erläggande av en i förväg bestämd insats ger möjlighet till penningvinst – till sin allmänna karaktär varit sådan att den, även om slupen endast skulle ha förhållandevis liten betydelse för vinstmöjligheten, är att anse som ett lotteri i den bemärkelse som avses i lotterilagen.

Däremot fann hovrätten, i likhet med hovrätten i det nu överklagade målet, att det inte kunde anses visat att spelets utgång helt eller till väsentlig del har berott på slumpen och ogillade därför åtalet för dobbleri.

Som skäl angavs att i brottsbalkskommentaren till dobbleribestämmelsen, som hänvisar till förarbetsuttalanden i prop. 1981/82:170, uttalas bl.a. följande.

Genom kraven på att spelets utgång helt eller till väsentlig del ska bero på slupmen blir bestämmelsen inte tillämplig på t.ex. schack, golf, biljard, tävlingsbridge eller och andra utpräglade skicklighetsspel. Som ett utpräglat skicklighetsspel kan inte räknas ett sådant spel som poker. Där kan den individuella skickligheten ha sot betydelse men den av slumpen beroende kortfördelningen betyder mycket för utgången.

Den tilltalade har gjort gällande att det spel som de ägnar sig åt, Texas Hold´em i turneringsform, är ett från skicklighets synpunk helt annat spel än det traditionella pokerspel med dolda kort som avses i förarbeten och tidigare praxis. Med hänsyn till att endast de två kort som varje spelare har i sin hand är dolda och att det på bordet slutligen kommer att ligga fem öppna kort har spelarna tillgång till helt annan informationsmängd än den i traditionell poker. Detta minskar slumpens betydelse. Spelarna har vidare, genom att insatserna i varje spelomgång görs vid flera tillfällen än i traditionell poker, fler möjligheter till avväganden av sina chanser jämfört med motspelarens. Även om den enskilde spelaren inte kan påverka korten, kan han, om dessa är dåliga, minimera sina förluster i avvaktan på bättre kort. Han kan också maximera utfallet av bra kort under förutsättning att han genom sin spelskicklighet kan göra de rätta ställningstagandena. Eftersom det i detta fall har varit fråga om turneringspoker, har en enskild giv liten betydelse för den slutliga utgången.

Slutligen konstaterade Hovrätten att utgången av bedömningen av det nu aktuella spelet Texas Hold´em i turneringsform, är sådant där utgången helt eller till väsentlig del beror på slumpen.

Domen överklagades till HD men prövningstillstånd medgavs inte.

Kommentar

Det finns många olika sorters poker. Exempel på två av de vanligaste formerna av poker är Seven Card Stud och Texas Hold´em. Oavsett vilken sorts poker man spelar så kan man spela antingen s.k. ”cash games” eller turneringspoker av något slag. De vanligaste formerna av turneringspoker är flerbordsturneringar och Sit-and-go som är en enbordsturnering med allt från två till tio spelare. Med cash games avses spel där varje spelare köper in sig för valfritt belopp och i varje hand spelar om riktiga pengar. Till skillnad från en turnering kan spelarna köpa in sig igen om de förlorat alla sina marker.

I det nu överklagande avgörandet från Hovrätten för Västra Sverige avses ansvar för dobbleri för anordnande av spelet Texas Hold´em vid turneringen EPC 2007 där omkring 670 personer har deltagit i turneringen. Enligt hovrättens mening talar utredningen för att skickligheten mer än slumpen bestämmer utgången i en så omfattande turnering.

Det finns inget uttalande i hovrättens dom som utesluter att Texas Hold’Em skulle vara ett lotteri (kortspel om pengar som delvis beror på skicklighet) i lotterilagens mening. För att lotterilagen ska vara tillämplig krävs varken att slumpen överväger (krävs för dobbleri) eller att verksamheten ska vara äventyrlig (krävs för dobbleri). Frågan ska inte heller prövas av Högsta domstolen enligt det föreliggande överklagandet.

Det ska vidare framhållas att liksom tingsrätten ansåg hovrätten att beträffande cash-games är det uppenbart att utgången i dessa spel till väsentlig del berott på slumpen. Sit-and-go, som varit en form av miniturneringar i Texas Hold’em i det aktuella fallet, anser hovrätten kan ha haft den omfattningen att skickligheten börjar få betydelse. Denna slutsats drar domstolen utifrån doktorn i matematik Erik Bromans uttalande att redan tio spelade händer kan leda till att skickligheten får effekt. Enligt hovrättens mening kan dock inte dras slutsatsen att skickligheten i dessa fall har haft större betydelse än slumpen. De sidospel som anordnats vid EPC 2007 ansågs anordnats olovligen och verksamheten framstår som äventyrlig. Sidospelen har därför inte varit tillåtna.

Enligt min mening tyder utredningen på att domen visserligen kan vara av viss betydelse för rättstillämpningen, men sannolikt inte föranleda någon konsekvens för Skatteverkets ställningstaganden gällande pokerspel. Att Skatteverket ska ändra tidigare ställningstaganden om att lotterilagens definition ska vara avgörande för om poker ska beskattas eller ej framstår inte troligt. Det framstår som anmärkningsvärt att Olle Wallin tillmäter en dom från Högsta domstolen så stor betydelse i ett mål där förvaltningsrätterna är rätt forum för prövning. Om Högsta domstolens dom är av betydelse för beskattningen är det än mer anmärkningsvärt är det att Skatteverket tidigare inte uppmärksammat och tillmätt de båda hovrättsdomarna någon betydelse för sina ställningstaganden.

Om Skatteverket trots allt ändrar sitt ställningstagande är frågan långt ifrån avgjord då förvaltningsdomstolarna kan vara av annan åsikt, vilket synes framgå av Kammarrättens dom i Göteborg den 9 december 2010. I fråga om de som inte redovisat sådana vinster som Skatteverket enligt gällande rätt anser skattefria bör varken skattetillägg kunna påföras eller eftertaxering ske om verket mot förmodan skulle vinna framgång med ett ändrat ställningstagande i förvaltningsdomstolarna.


Hovrättens för Nedre Norrland dom den 5 juni 2009_ mål nr B 22-09


Hovrättens för Västra Sveriges dom_ mål nr B2845-08 _EPC Grebbestad_


ÅM Överklagande 2009 3257 Poker_ dobbleri

Kammarrätten i Göteborg 20101209 Mål nr 6198-10