Royalty

Sammanfattning

Royalty som utgår från en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe här i riket, är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamhet i Sverige eller inte. Många av de skatteavtal som Sverige har ingått medför dock att beskattningsrätten i fråga om royalty endast tillfaller hemviststaten. Eftersom behandlingen av mottagen royalty i vissa stater är väldigt förmånlig kan obeskattade medel slussas vidare till sekretess jurisdiktioner i en konstruktion som ibland kallas för Royaltymodellen.

För att bekämpa strukturer som medför skattelindring eller skattefrihet i källstaten när en person med hemvist i en avtalsslutande stat bara agerar som en mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten införde OECD tidigt begreppet ”beneficial ownership” i modellavtalet. Begreppet är emellertid taget ur den anglosaxiska common law rättsordningen och saknar motsvarighet i civil law länderna varför dessa saknat ett effektivt verktyg mot royalty ”conduit” bolagen.

För att stödja ländernas kamp mot denna typ av skatteplanering har OECD utlovat ett utkast inom kort med riktlinjer som ska komplettera ”beneficial ownership”-klausulen.

Royaltymodellen har tidigare berörts i inlägget ”The Dutch Sandwitch”. Av inlägget framgick bland annat att Nederländerna, som traditionellt sett ofta ingår i strukturer med royalty ersättningar, infört stoppregler mot s.k. brevlådeföretag med verkan från och med den 1 september 2006 (”substance rules”). Utöver dessa regler har Nederländerna i allt större utsträckning accepterat s.k. ”anti-abuse” klausuler i nya och omförhandlade skatteavtal (jmf. det Japansk-Holländska skatteavtalet som från och med 1 januari 2012 tillämpar bestämmelser mot ”conduit” bolagen).

Trots detta erbjuder fortfarande bolagsstiftare och rådgivare klassiska enkla ''back to back'' strukturer enligt devisen att så länge inte upplägget ifrågasatts så föreligger inget problem. Enligt min mening är dessa upplägg redan i dagsläget riskabla och kommer definitivt att utrangeras de kommande åren. För den som idag har denna typ av struktur rekommenderar jag att kontakta mig för vidare information om alternativa konstruktioner.

Intern rätt

Svensk lagstiftning saknar definition av uttrycket royalty. I OECD:s modellavtal (2008) finns emellertid en definition av begreppet i artikel 12 p. 2. Enligt denna förstås med royalty varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjande av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

I Skatteverkets handledning för internationell beskattning sid. 232 framgår följande avseende royalty;

”Med royalty brukar avses en ersättning som någon utger för rätten att nyttja till honom upplåten egendom. Materiella tillgångar kan bestå både av fast och lös egendom medan immateriella tillgångar endast kan vara lös egendom. Bland immateriella tillgångar räknas upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent. /.../ Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet (13 kap. 11 § IL). /.../ En royalty som utgår från en här i riket, från fast driftställe bedriven, näringsverksamhet är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamhet i Sverige eller inte. Mottagaren anses nämligen delaktig i den verksamhet som bedrivs av utbetalarens näringsverksamhet och får därigenom ett eget fast driftställe i Sverige.”

I detta sammanhang kan framföras att royalty, i fråga om socialavgifter, anses utgöra en efterskottsbetalning. Utgör royaltyn ersättning för arbete som utfördes när mottagaren omfattades av svensk socialförsäkring ska sociala avgifter betalas i Sverige på utbetalad ersättning och beloppet ger rätt till PGI. Detta gäller oavsett om mottagaren omfattades av svensk socialförsäkring eller inte vid utbetalningstillfället.

Kontrolluppgift KU 70 (SKV 2317) ska vidare lämnas av den som betalar ut royalty eller liknande ersättning, oavsett om ersättningen beskattas i Sverige eller inte.

Skatteavtalen

I de flesta fall royalty betalas från Sverige till utländska företag har de betalande företagen ett fast driftställe här. Många av de skatteavtal som Sverige har ingått medför dock att rätten att beskatta endast tillfaller hemviststaten.

En ofta förekommande förutsättning för att källstatens skatteuttag ska begränsas enligt OECD:s modellavtal är att den verklige innehavaren av förmånen av royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten (”Royalties…beneficially owned by a resident of the other Contracting State”). I punkt 4–4.2 i OECD:s kommentarer till artikeln utvecklas innebörden av detta på motsvarande sätt som i fråga om utdelning och ränta.

Kravet på verklig innehavare gör klart att källstaten inte är förpliktad att ge upp beskattningsrätten över utdelningsinkomster bara för att inkomsten först mottogs av en person med hemvist i en stat med vilken källstaten har ingått ett skatteavtal (punkt 12). Om en inkomst mottas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat som agerar i egenskap av agent eller annan företrädare, skulle det vara oförenligt med skatteavtalets mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet bara på grund av att den förste mottagaren av inkomsten är en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I detta fall utgör den förste mottagaren av inkomsten en person med hemvist i en avtalsslutande stat, men ingen potentiell dubbelbeskattning uppkommer eftersom mottagaren i hemviststaten skattemässigt inte betraktas som innehavare av inkomsten (punkt 12.1)

Det skulle vara lika oförenligt med ett skatteavtals mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet när en person med hemvist i en avtalsslutande stat, på annat sätt än via en agent eller annan företrädare, bara agerar som mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten. Av dessa skäl drar kommittén för skattefrågor i rapporten Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies slutsatsen att ett bolag som fungerar som mellanman (conduit company), även om det formellt sett är ägare, normalt inte kan anses vara den verklige innehavaren om det i praktiken har så begränsade befogenheter att det endast utgör de berörda parternas förvaltare eller administratör av inkomsten (punkt 12.1).