Fåmansföretag - Utdelning och Kapitalvinst

Gränsbeloppet

Utgångspunkten för 3:12-reglerna är att en person som äger och arbetar i ett fåmansföretag i princip ska få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse. Utdelning och kapitalvinst på andelar i ett fåmansföretag ska således beskattas i inkomstslaget kapital i den mån inkomsten utgör kapitalavkastning medan eventuell överskjutande utdelning och kapitalvinst beskattas som intäkt av tjänst. Till följd av svårigheten att avgöra vad som är egentlig kapitalinkomst och arbetsinkomst för en delägare som arbetar i ett fåmansföretag som han själv kontrollerar måste uppdelningen ske på ett schablonmässigt sätt.

I detta sammanhang bör påpekas, att även om viss utdelning och kapitalvinst ska beskattas som intäkt av tjänst, behandlas dessa inkomster inte som vanliga förvärvsinkomster. I stället redovisas inkomsterna i en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst (10 kap. 3 § IL). Inkomsterna i denna intäktspost berättigar inte till schablon- eller grundavdrag. Ytterligare en skillnad jämfört med vanliga förvärvsinkomster är att det varken utgår sociala avgifter eller särskild löneskatt för inkomsterna. Dessutom är de inte förmånsgrundande.

Reglerna om att inkomster i form av utdelning och kapitalvinst i vissa fall ska beskattas som inkomst av tjänst finns i 57 kap. IL. Ofta används uttrycket 3:12-reglerna för bestämmelserna i 57 kap. IL. Andelar som omfattas av dessa bestämmelser benämns ”kvalificerade andelar” (57 kap. 2 § IL).

Om förutsättningarna för att tillämpa 3:12-reglerna är för handen ska utdelning, som överstiger den beräknade normalavkastningen, gränsbeloppet, tas upp i inkomstlaget tjänst.

Utdelning upp till gränsbeloppet träffas av 20 % skatt genom att bara 2/3 av sådan utdelning ska tas upp i inkomstslaget kapital. Utdelning över gränsbeloppet träffas av ägarens fulla marginalskatt genom att den delen av utdelningen ska tas upp i inkomstlaget tjänst. Därigenom blir den överskjutande utdelningen beskattad enligt den progressiva skatteskalan.

Gränsbeloppet utgörs av summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med 3 procentenheter. Med sparat utdelningsutrymme avses den delen av gränsbeloppet som inte utnyttjas för utdelning.

I fråga om statslåneräntan avses vid tillämpning av 57 kap. IL statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret, 57 kap. 8 § IL.

Årets gränsbelopp får bara beräknas av den som äger andelen vid beskattningsårets ingång. Även i de fall företaget inte lämnar någon utdelning under beskattningsåret beräknas årets gränsbelopp av den som äger andelen vid årets ingång. Det är således inte möjligt att beräkna gränsbelopp vid två skilda tillfällen under beskattningsåret på samma andel.

Huvudregel

Gränsbeloppet kan beräknas på två sätt. Det ena är att använda en schablonregel, den s.k. förenklingsregeln, som är kopplad till inkomstbasbeloppet och det andra är att utgå från andelens omkostnadsbelopp, den s.k. huvudregeln. En delägare måste använda en och samma regel för hela sitt aktieinnehav. Man får dock byta metod mellan åren.

Enligt förenklingsregeln får årets gränsbelopp tas upp till ett belopp motsvarande två och ett halvt inkomstbasbelopp fördelat på samtliga andelar i företaget. Årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln (schablonregeln) inkomstår 2011 (taxeringsår 2012) är 127.750 kr. Förenklingsregeln är lämplig för företag med litet kapital och ett fåtal anställda.

Enligt huvudregeln ska omkostnadsbeloppet multipliceras med klyvningsräntan som motsvarar statslåneräntan ökad med 9 procentenheter. Med omkostnadsbeloppet avses det värde som skulle ha använts vid beräkning av kapitalvinst om andelen sålts vid beskattningsårets ingång (57 kap. 12 § första stycket IL). Genom formuleringen har en direkt koppling gjorts till genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL.

Härav följer att ovillkorliga aktieägartillskott ingår i det genomsnittliga omkostnadsbeloppet vid bestämmande av underlaget enligt huvudregeln (prop. 1995/96:109 s. 90). Det ovillkorade tillskottet måste ha gjorts före beskattningsårets ingång för att få beaktas.

Indexregeln

När det gäller andelar som förvärvats före 1990 får som omkostnadsbelopp användas anskaffningsutgift uppräknad med hänsyn till den allmänna prisutvecklingen från förvärvet fram till 1990. Av praktiska orsaker, bl.a. kontrollskäl, har uppräkningen begränsats till prisutvecklingen under 20 år. Uppräkning av anskaffningsutgiften får därför inte heller göras för tid som ligger före 1970.

I prop. 1990/91:54 (s. 310) anges att uppräkningen ska följa samma index som gäller vid 1991 års taxering för uppräkning av anskaffningskostnaden för fastigheter vid reavinstbeskattningen. Någon årlig ändring av indextalet sker således inte.

Vid nyemission hänförs därvid anskaffningsutgiften (emissionspriset) till emissionsåret när man gör uppräkningen, inte till den tidpunkt moderaktie förvärvades. Ovillkorliga aktieägartillskott före 1990 får på motsvarande sätt räknas upp från tillskottsåret.

Kapitalunderlagsregeln

För andelar förvärvade före 1992 finns en alternativregel för att beräkna gränsbelopp. Denna regel utgår från det beskattade egna kapitalet i företaget vid utgången av det beskattningsår som taxerats 19930, dvs. i regel det egna kapitalet vid utgången av 1992.

Bestämmelserna om kapitalunderlag gäller för andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES, 57 kap. 26 § tredje stycket IL.

Det framräknade kapitalunderlaget fördelas med lika belopp på andelarna i bolaget.

En förutsättning för att andelsägaren ska få använda kapitalvärdet är att han använder det för samtliga sina andelar i bolaget som han förvärvat före ingången av 1992. Någon indexuppräkning får inte göras på kapitalvärdet.

Reglerna om beräkning av kapitalunderlaget finns i 57 kap. 27–35 §§ IL. Underlaget beräknas som skillnaden mellan tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering. I de fall två räkenskapsår taxeras 1993 beräknas kapitalunderlaget med hänsyn till förhållanden vid utgången av det senare (prop. 1993/94:234 s. 123). Taxerades inte företaget 1993 utgår man i stället från det bokslut som taxerades 1992.

Som huvudregel gäller att tillgångar och skulder ska tas upp till de skattemässiga värden som gäller vid 1993 års inkomsttaxering, 57 kap. 28 § IL. Det finns emellertid specialbestämmelser för vissa slag av egendom i 28–30 §§ samma kapitel.

Löneunderlagsregel

Om underlaget för årets gränsbelopp beräknas utifrån andelens omkostnadsbelopp får till omkostnadsbeloppet läggas ett lönebaserat utrymme (57 kap. 11 § IL). Detta gäller oavsett vilken regel som använts för beräkning av omkostnadsbeloppet. Det lönebaserade utrymmet läggs till det med klyvningsräntan uppräknade omkostnadsbeloppet.

Enligt löneunderlagsregeln får man beakta kontanta löner till såväl ägare av kvalificerade andelar som till övriga arbetstagare. Bilförmåner och andra skattepliktiga förmåner får dock inte räknas med – bara kontanta ersättningar.

Det lönebaserade utrymmet är 25 % av löneutrymmet plus 25 % av den del av löneutrymmet som överstiger 60 inkomstbasbelopp (3.066.000 kr år 2010). Hela detta lönebaserade utrymme ingår i årets gränsbelopp.

För att ett lönebaserat utrymme ska få beräknas krävs dock att andelsägaren själv eller någon närstående under året före beskattningsåret från företaget och dess dotterföretag fått sådan kontant ersättning som kan ingå i löneunderlaget. Det är tillräckligt att någon inom andelsägarens närståendekrets uppfyller lönekravet.

Spärregeln som finns i 57 kap. 19 § innebär att andelsägaren eller någon inom närståendekretsen ska ha erhållit kontant ersättning med ett belopp som sammanlagt inte understiger det lägsta av

• summan av 6 inkomstbasbelopp med tillägg av 5 % av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och i dess dotterföretag, och
• ett belopp som motsvarar 10 gånger inkomstbasbeloppet.

En ägare, som vill tillgodoräkna sig löneunderlag vid beräkning av årets gränsbelopp för utdelning som erhålls under år 2011, måste under år 2010 ha tagit ut en lön om minst 511.000 kr (10 inkomstbasbelopp år 2010) eller 306.600 kr (6 inkomstbasbelopp år 2010) plus 5 % av företagets sammanlagda kontanta löner år 2010. Om fåmansföretaget exempelvis har betalat löner med totalt 500.000 kr (inklusive lön till ägaren) måste ägaren eller någon närstående ha tagit ut en lön om minst 331.600 kr.

Kapitalvinst

Även en kapitalvinst på avyttring av kvalificerade andelar delas upp på inkomstslagen tjänst och kapital. Vid försäljning av kvalificerade andelar ska den del av kapitalvinsten, beräknad enligt nedan, som överstiger gränsbeloppet deklareras i inkomstslaget tjänst (57 kap. 21 § IL). Återstående del hänförs till inkomstslaget kapital.

Kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. Kvoteringen innebär att den del av en kapitalvinst som motsvarar gränsbeloppet beskattas med 20 %.

För försäljning av kvalificerade andelar under tiden 1 januari 2007−31 december 2009 återinfördes den tidigare slopade hälftendelningen. Av en kapitalvinst överstigande gränsbeloppet skulle hälften redovisas i inkomstslaget kapital och hälften i inkomstslaget tjänst, övergångsbestämmelserna p.2 och 6 lagen (2007:1251) om ändring i inkomstskattelagen. Från och med den 1 januari 2010 gäller inte någon hälftendelning utan hela kapitalvinsten verstigande gränsbeloppet ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Den kapitalvinst som ska redovisas som intäkt av tjänst är dock maximerad till 100 inkomstbasbelopp under en femårsperiod för den skattskyldige och närstående till honom. Kapitalvinster överskjutande beloppstaket beskattas enligt vanliga kapitalvinstregler i inkomstslaget kapital.

Utomståenderegeln

I detta sammanhang bör nämnas att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och i motsvarande mån har, direkt eller indirekt, rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl, 57 kap. 5 § IL. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Bestämmelsen innebär att utdelning och kapitalvinst i sin helhet kan beskattas enligt vanliga regler för kapitalinkomster för samtliga delägare i bolaget, även de som är verksamma i betydande omfattning.

Enligt 57 kap. 5 § 3 st. IL anses ett företag ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

1. äger kvalificerade andelar i företaget,
2. indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller
3. äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 57 kap. 4 § IL eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

I fråga om andelen som utomstående måste äga i företaget uttalas bl.a. i förarbetena följande (prop. 1989/90:110 s. 468).

”Om utomstående äger minst 30 % av aktierna i ett fåmansföretag blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre eftersom utdelning och reavinst tillfaller också dessa ägare.”

Bakgrunden till uttalandet är att vid ett utomstående ägande på 30 % av andelarna blir behållningen av andelsägares uttag av företagets vinster i form av en kapitalinkomst i princip inte större jämfört med ett löneuttag.

Ovanstående presumtion gäller dock endast i normalfallet. Det kan finnas omständigheter som gör att den skattskyldige ändå kan erhålla större del av företagets nettobehållning som en kapitalinkomst än vad dennes andelsinnehav i bolaget synes medge. Lagtexten ger därför utrymme att beakta särskilda skäl vid prövningen. I förarbetena nämns några särskilda omständigheter som kan föranleda en sådan annan bedömning (prop. 1989/90:110 s. 468). Däri uttalas följande:

”Successiv utförsäljning av aktier eller förekomsten av aktier som ger olika utdelning, konvertibla skuldebrev samt options- och terminsavtal avseende bolagets aktier är exempel på sådant som kan medföra att de särskilda reglerna ska tillämpas också när utomståendes aktieinnehav uppgår till 30 % eller mera.”

Vidare kommenteras utomståenderegeln i specialmotiveringen (prop. 1989/90:110 s. 704):

”Regeln har därför utformats så att det åligger den skattskyldige att visa att förutsättningarna för undantag föreligger. I ett enkelt fall där minst 30 % av aktierna under hela bolagets verksamhetstid har ägts av utomstående och aktierna medför lika rätt, kan det enkelt konstateras att förutsättningar för undantag föreligger. Har aktierna olika rätt till utdelning eller eljest olika karaktär kan bedömning bli svårare, liksom om vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev eller dylikt utfärdats. Även tidigare års förhållanden måste beaktas för att hindra att successiva utförsäljningar, som syftar till att ta ut ackumulerad utdelning eller reavinster efter en försäljning av en minoritetspost av aktierna, leder till icke avsedda skatteförmåner. Om särskilda skäl föreligger ska undantag inte göras. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet, korsvisa äganden eller avtal om framtida förvärv. Det bör framhållas att bevisskyldigheten ligger på den skattskyldige och det ligger i sakens natur att denna blir svårare att fullgöra ju mer komplicerade förhållandena är.”

Skattelättnader för onoterade andelar

Det bör omnämnas att en lägre skattesats om 25 % tillämpas på utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar som inte är kvalificerade. Lagtekniskt hr detta lösts i 42 kap. 15 a § IL på så sätt att 5/6 av utdelningen/kapitalvinsten ska tas upp. Om det istället skulle uppstå en kapitalförlust blir den följaktligen också kvoterad till 5/6 enligt 48 kap. 20 § IL.

Näringsbetingade andelar

I detta sammanhand bör även omnämnas att utdelning och kapitalvinst på s.k. näringsbetingade andelar är skattefria.

Med näringsbetingade andelar avses enligt 24 kap. 13 § IL andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar (såväl svenska som utländska) som är kapitaltillgångar. Näringsbetingade andelar kan bara ägas av företag, dvs. aktiebolag (utom investmentföretag) , ekonomiska föreningar, obegränsat skattskyldiga svenska stiftelser och ideella föreningar, sparbanker, ömsesidiga försäkringsbolag eller vissa utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES-området.

Onoterade andelar är alltid näringsbetingade andelar – oavsett innehavstid och oavsett ägar- eller rösttal. Marknadsnoterade andelar kan i vissa fall vara näringsbetingade.

I syfte att förhindra att obehöriga skatteförmåner uppstår genom handel med bolag som i princip endast innehåller kassa och bankmedel (”skalbolag”) finns en särskild bestämmelse i 24 kap. 19 § IL. Enligt denna kan ett företag inte ta emot utdelning skattefritt i form av vinstmedel, som före förvärvet av andelarna samlats upp i det förvärvade företaget, om det inte är uppenbart att det företag som gör förvärvet ”får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet”. Skattefrihet föreligger inte för utdelning av sådana medel som vid förvärvet fanns hos det utdelande företaget och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Utdelning anses i första hand ske av andra medel än sådana som motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats. Bestämmelsen, som infördes redan år 1966, riktade sig ursprungligen mot ett förfarande som tidigare praktiserades i skatteplaneringssammanhang och som gick under benämningen Lundin-transaktioner.

Enligt 25 a kap 5 § IL föreligger två villkor för att en kapitalvinst på en näringsbetingad andel inte ska tas upp till beskattning. Den avyttrade andelen måste innehas minst ett år om den är marknadsnoterad och andelen får inte vara hänförlig till ett skalbolag eller till ett företag från vilket det sedan sker ett s.k. återköp, vilket leder till att bestämmelsen om skalbeskattning tillämpas.

Kapitalförluster på näringsbetingade andelar får som huvudregel inte heller dras av enligt 25 a kap. 5 § 2 st. IL. En sådan förlust får bara dras av om en motsvarande kapitalvinst hade tagits upp till beskattning.

Skattefriheten avseende näringsbetingade andelar gäller enligt 24 kap 17 § IL gäller även utdelning som lyfts på sådana andelar. Även här krävs, om andelen är marknadsnoterad, att den innehas minst ett år.