En ofta förekommande planeringsåtgärd vid generationsskiften alternativt inför rörelseförsäljning är s.k. paketering. Åtgärden utförs i två led och syftar till att paketera verksamheten i ett moder- och dotterbolags förhållande. Genom paketeringen skjuts beskattningen upp varefter säljaren antingen vidtar ytterligare åtgärder för att tillgodogöra sig försäljningsöverskottet skatteffektivt eller återinvesterar likviden med den större köpkraft som följer av att skatteavbränningen uteblivit. I vissa fall uppnås dessutom ytterligare skattefördelar med paketeringen.
Vid exempelvis försäljning av fastighet kan föreskriven återföring av värdeminskningsavdrag och förbättrande utgifter undvikas om paketering görs före fastighetsavyttringen. I det följande inlägget kommer en fastighetspaketering att användas som exempel.
Direkt försäljning
Vid en direkt försäljning äger en fysisk person antingen fastigheten/rörelsen direkt eller indirekt genom ett aktiebolag (dvs. aktiebolaget försäljaren av fastigheten). Avyttringen medför då en direkt beskattningskonsekvens det efterföljande taxeringsåret.
Om den fysiska ägaren väljer att sälja andelarna i ett rörelsedrivande aktiebolag kommer del av kapitalvinsten tas upp i inkomstslaget tjänst i enlighet med 3:12-reglerna. Bedriver den fysiska personen rörelsen direkt i egenskap av enskild näringsidkare sker istället beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet.
En enskild näringsidkares försäljning av en fastighet tas dock upp i inkomstslaget kapital om fråga är om kapitaltillgång och inte lager tillgång. Enligt 26 kap. inkomstskattelagen (IL) ska värdeminskningsavdragen på byggnader och markanläggningar samt eventuella avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar återföras till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet (2 § punkterna 1 och 5).
Beskattningskonsekvenserna av en direkt försäljning av en privatägd näringsfastighet illustreras av följande exempel.
Stämpelskatten belastar i detta fall köparen.
Paketering
Ett aktiebolag kan sälja aktier och andra andelar skattefritt om fråga är om näringsbetingade andelar. Som näringsbetingade andelar räknas onoterade aktier, andelar i ekonomisk förening och andelar i handelsbolag. Innebörden är att om ett aktiebolag säljer ett dotterbolag så beskattas inte avyttringen i moderbolaget. Självklart beskattas dock delägaren i moderbolaget vid en eventuell efterkommande utdelning eller likvidation.
Syftet med paketeringen är således att placera tillgången i ett underliggande dotterbolag och att moderbolaget därefter avyttrar dotterbolaget. Paketeringen genomförs genom att först tillgångarna överlåts till underpris till det bolag som slutligen kommer att avyttras. Genom underprisförsäljningen undviks att överföringen utlöser beskattningskonsekvenser för den fysiska personen. I nästa steg avyttras aktierna i fastighetsbolaget för anskaffningsvärdet till ett nybildat holdingbolag (moderbolaget).
Reglerna om underprisöverlåtelse från en fysisk person till ett bolag finns i 53 kap. IL. Dessa bestämmelser gäller om en fysisk person överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger såväl tillgångens marknadsvärde som omkostnadsbelopp om överlåtelsen sker till ett företag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och företaget är ett aktiebolag, en ekonomisk förening, ett svenskt handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, som överlåtaren eller någon närstående till överlåtaren, direkt eller indirekt, äger andelar i. Den överlåtna tillgången ska då anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om detta är lägre.
Om avyttringen avser en näringsfastighet eller en näringsbostadsrätt anses det skattemässiga värdet som omkostnadsbelopp. Med hänsyn härtill ska inte återföring ske för avdrag för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll, jfr 26 kap. 5 §. Någon bestämmelse om att värdeminskningsavdrag inte ska återföras behövs inte eftersom det inte kan bli aktuellt att återföra värdeminskningsavdrag när det skattemässiga värdet ska anses som omkostnadsbelopp. Av RÅ 2007 ref. 51 framgår att en tillämpning av bestämmelserna om överlåtelse till underpris i detta kapitel på näringsfastigheter förutsätter att ersättningen, om sådan har lämnats, understiger fastighetens skattemässiga värde.
I detta sammanhang kan nämnas att bestämmelser om underprisöverlåtelser från företag finns i 23 kap. IL.
En konsekvens av första ledet i transaktionen är att stämpelskatten belastar säljaren.
Beskattningskonsekvenserna av en ovan transaktion illustreras av följande exempel.
Det ska noteras att om överskottet delas ut och 3:12-reglerna anses tillämpliga kommer beloppet beskattas i inkomstslaget tjänst. Beskattningskonsekvensen för delägaren vid en utdelning eller likvidation blir då 2 939 777 kr. För att undvika denna beskattning krävs ytterligare planering; exempelvis kan att bolaget läggas i träda.
Köparens situation
Det ska framhållas att en försäljning av en paketerad fastighet normalt är mer förmånligt för säljaren än för den externa köparen. Köparen erhåller bl.a. ett lägre avskrivningsunderlag eftersom det tidigare skattemässiga restvärdet anses som omkostnadsbelopp i det bolag som köparen förvärvar. Det brukar även i dessa sammanhang talas om en latent skatteskuld eftersom den uteblivna beskattningen kan drabba den externa köparen om denna i framtiden avyttrar fastigheten direkt från aktiebolaget.
Slutligen kan även vissa problem uppstå med finansieringen av fastighetsköpet. Om köparen förvärvar fastigheten indirekt kan inte finansiären (banken) erhålla pantbrev i fastigheten. Ett vanligt upplägg är då att köparen själv bildar ett aktiebolag som förvärvar fastighetsbolaget och att dessa därefter fusioneras så att långivaren kan erhålla pantbrev som säkerhet för lånet. Eftersom långivaren under kortare tid har sämre säkerhet är transaktionen dock förknippad med högre finansieringskostnader.
Kommentar
Paketeringar kan vara väldigt förmånliga i samband med ägarskiften. Sedan revisorsplikten slopades är diverse bolagsupplägg dessutom förknippade med mindre administrativa utgifter än tidigare.
De ska framhållas att transaktionerna många gånger är komplicerade och kräver inte enbart en gedigen insikt om de materiella och formella skattereglerna, utan även kunskap om skalbolagsbestämmelserna, bolagslagstiftningen, reglerna om stämpelskatt mm. Det kan således vara värt att konsultera eller låta en skattejurist biträda transaktionen.
Inga kommentarer:
Skicka en kommentar