HD avgör om poker är tur

Bakgrund

I en artikel från Aftonbladet kommenterar Skatteverkets Olle Wallin skatteeffekterna för pokerspel av överklagandet till Högsta domstolen av Hovrättens för Västra Sverige dom, mål nr B2845-08 (EPC Grebbestad) med att för det fall Högsta domstolen fastställer hovrättens dom ”blir rubbet beskattat”. Överklagandet har tidigare uppmärksammats i flera andra artiklar. På uppdrag av en klient har jag gjort följande sammanställning av rättsläget gällande beskattningen av poker.

Beskattningen av pokervinster

Enligt 8 kap. 3 § 1 st. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är vinster i svenska lotterier fria från inkomstskatt. Skälet för detta är att lotterivinster i princip inte erhålls på grund av arbetsprestation eller utgör kapitalavkastning och därmed inte omfattas av det skatterättsliga inkomstbegreppet. Då vinnaren inte inkomstbeskattas så beskattas istället anordnaren av lotteriet genom lagen (1991:1482) om lotteriskatt. Enligt 42 kap. 25 § IL är vinst i utländskt lotteri skattepliktigt som inkomst av kapital om vinsten överstiger 100 kr. Utgifter för att delta i svenska och utländska lotterier får enligt 42 kap. 25 § IL inte dras av.

En definition av begreppet lotteri finns i 3 § lotterilagen (1994:1000). Där anges att bl.a. kortspel är lotteri. Lotterilagen (1994:1000) är en ramlagstiftning som tillämpas på lotterier som anordnas för allmänheten.

Huruvida pokervinster ska vara skattefria eller ej beror alltså på om poker kan anses utgöra ett svenskt lotteri enligt 8 kap. 3 § 1 st. IL. Skatteverket har i skrivelse 2005-01-31, dnr 130 19427-05/111, framfört att vinster i pokerspel som anordnas för allmänheten är att se som lotterivinster och därmed är skattefria enligt inkomstskattelagen.

Ställningstagandet bygger på att Lotteriinspektionen, som är tillstånds- och tillsynsmyndighet för lotteriverksamhet, anser att poker är ett hasardartat kortspel som, om det ordnas för allmänheten, ska jämställas med lotteri.

EG-domstolen har i mål C-42/02, Lindmandomen, meddelad den 13 november 2003, förklarat att artikel 49 EG utgör hinder mot att ett medlemsland inkomstbeskattar vinster i utländska lotterier när man samtidigt inte inkomstbeskattar vinster på inhemska lotterier. Med anledning av domen har Skatteverket i skrivelse 2004-03-30, dnr 130 281559-04/113, uttalat att 42 kap. 25 § IL inte ska äga tillämpning på vinster i lotterier som tillhandahålls inom ett EU/EES-land. I andra stycket 8 kap. 3 § IL har sedmera införts att vinster på utlänska lotterier är skattefria om de anordnats inom EES.

Ovan anförda föranleder att pokerspel kan beskattas enligt fyra möjliga alternativ: Pokerspel som anordnas i i lotterilagens mening ska inte beskattas enligt 8 kap. 3 § 1 st. IL; Pokerspel som anordnas utom Sverige men inom EU/EES ska inte heller beskattats enligt 8 kap. 3 § 2 st. IL; Pokerspel som anordnas utom EU/EES ska beskattas i inkomstslaget kapital enligt 42 kap. 25 § IL; Pokerspel som anordnas i Sverige men i strid med lotterilagens mening ska beskattas e contrario 8 kap. 3 § IL.

I fråga om utländsk lotteri har Skatteverket särskilt anfört i skrivelse 2009-06-16, dnr 131 514337-09/111, att en direkt tillämpning av artikel 49 i EG-fördraget torde förutsätta att verksamheten också bedrivs enligt de bestämmelser som gäller i etableringslandet. Vinst i svenskt lotteri är dock skattefri oavsett om spelet är anordnat enligt bestämmelserna i lotterilagen eller inte, varför motsvarande bör gälla vid tillämpning av 8 kap. 3 § andra stycket IL avseende vinst i lotteri anordnat inom EES (se prop. 2008/09:47 sid.11f ). Vinst är således skattefri även om spelet är anordnat i strid med de lagar som gäller i det land där spelet får anses vara anordnat.

Med att lotteriet får anses anordnat i lotterilagens mening innebär att lotteriet anordnats för allmänheten eller i fråga om lotterier i form av bingospel, automatspel, roulettspel, tärningsspel och kortspel som inte anordnas för allmänheten, om spelet anordnas i förvärvssyfte. Följaktligen ska pokerspel som inte anordnats för allmänheten eller i förvärvssyfte, exempelvis spel i privat sammanslutning, beskattas i något av inkomstskatteslagen.

I RÅ 1947 Fi 859 beskattades vinst vid kortspel som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Till denna förvärskälla hänfördes tidigare vissa intäkter som idag beskattas i tjänst och i näringsverksamhet. Eftersom pokerspelaren faller på självständighets rekvisitet anses beskattning ske i tjänst för de spel som inte utgör lotterier enligt lotterilagen.

Till skillnad mot insatser i lotterier som anses utgöra en icke-avdragsgill levnadskostnad är kostnader för att förvärva och bibehålla inkomst av tjänst avdragsgilla enligt 12 kap. 1 § IL. Inkomsten bör vara PGI-grundande och om ett underskott uppkommer ett år ska det dras av nästföljande år genom s.k. rullning enligt samma regler som ursprungligen gällt för detta (Skatteverkets skrivelse 2007-01-24, dnr 131 45224-07/111)

Eventuellt kan Skatteverket argumentera att fråga är om hobbyverksamhet men en väl organiserad spelare bör kunna bemöta ett sådant ställningstagande utifrån rekvisitet vinstsyfte även om verksamheten inledningsvis föranleder förlust.

Det ska noteras att ovan är Skatteverkets ställningstagande. Frågan har tidigare endast prövats i det åberopade målet RÅ 1947 Fi 859.

I ett under år 2005 avgjort mål i Kammarrätten i Stockholm bedömdes pokervinster vara skattefria då pokerspel som anordnas för allmänheten eller annars i förvärvssyfte anses vara lotteri och vinster i svenska lotterier är skattefria enligt 3 § 8 kap. IL. Skatteverket hade i ett omprövningsbeslut i november 2002 beslutat att beskatta Christopher Gjerulf för 525 000 kr som inkomst av tjänst samt att påföra ett skattetillägg på 40 % på grund av pokervinster som Gjerulf haft under år 2000. Skatteverket grundade sin talan på uppgifter som Gjerulf lämnat i ett brev till Skatteverket där han uppskattat att han vunnit ca 2 000 kr om dagen under ett år, det vill säga 500 000 – 700 000 kr netto om året. Länsrätten inledde med att konstatera att vinst genom kortspel utgör skattepliktig inkomst och hänvisade till det ovan beskrivna målet RÅ 1947 Fi 859. Länsrätten beräknade inkomsten till 500 000 kr varpå schablonavdrag för sociala avgifter medgavs med 25 %. Länsrätten valde att inte påföra något skattetillägg då den omständigheten att Gjerulf underlåtit att i sin deklaration uppta vinst av kortspel ansågs vara ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens art.

När målet kom till Kammarrätten hade Skatteverket ändrat sin inställning och medgav bifall till Gjerulfs yrkande att Kammarrätten skulle ändra Länsrättens dom och fastställa taxeringen i enlighet med ingiven självdeklaration. Kammarrätten liksom Skatteverket anförde att pokerspel som anordnas för allmänheten (eller annars i förvärvssyfte enligt Kammarrätten) är att anse som lotteri enligt lotterilagens mening och att eventuella vinster i sådant lotteri är skattefria enligt 3 § 8 kap. IL (Kammarrätten hänvisade till 1 st. 19 § kommunalskattelagen (1928:370)). Anledningen till att Skatteverket ändrade inställning i målet var att Skatteverkets skrivelse 2005-01-31.

I detta sammanhang bör även nämnas Kammarrättens i Göteborg dom den 9 december 2010, mål nr 6198-10. där rätten i ett betalningssäkringsmål delat länsrättens mening om att det inte krävs att spelandet ska vara öppet för allmänheten för att det ska utgöra lotteri enligt inkomstskattelagen.

I målet ansåg Skatteverket att en mans pokervinster var skattepliktiga då spelet skett privat och ansökte i förvaltningsrätten om betalningssäkring av manens egendom motsvarande drygt 2,8 miljoner kronor. Beloppet avsåg i huvudsak inkomstskatt och skattetillägg för taxeringsåren 2009-2010 relaterade till pokervinster. Skatteverket anförde att endast pokerspel som anordnas för allmänheten är att anse som lotteri och att mannen skulle beskattas då det i det aktuella fallet rört sig om vinster från privata spel som inte varit öppna för allmänheten samt att gränsen mellan lotterier och annan verksamhet i praxis vanligtvis avgjorts utifrån den ordning som slump- respektive skicklighetsmomentet följer. Poker är ett spel där slumpen följs av ett skicklighetsmoment och då det inte anordnades för allmänheten skulle det inte bedömas som lotteri, med konsekvensen att vinster från pokerspel inte är skattefria, anförde verket.

Kammarrätten instämde emellertid med förvaltningsrättens bedömning och avslog överklagandet. Förvaltningsrätten konstaterade i enlighet med den skattskyldige,att då det i 3 § lotterilagen finns en uttrycklig definition leder det till att alla spel som träffas av denna definition även omfattas av inkomstskattelagens lotteribegrepp. Stöd för denna tolkning fås genom RÅ 1995 ref. 100, som även det gällande gränsdragningen mellan skattefri lotterivinst och skattepliktig inkomst av tjänst. I målet hänvisar Regeringsrätten till den deinition av lotteri som gavs i den då gällande lotterilagen och som inte heller den innehöll något krav på att lotteriet skulle vara anordnat för allmänheten (jfr även Riksskatteverkets nämnd för rättsärendens uttalanden i RÅ 1986 ref. 44).

(Stycket om Kammarrättens i Göteborg dom 2010-12-09 samt till inlägget bilagd dom har tillagts efter inläggets ursprungliga publicering).

Hovrättens för Västra Sveriges dom, mål nr B2845-08 (EPC Grebbestad)

Enligt domstolen avses med dobbleribrott ”… fall där någon utan tillstånd anordnar spel eller liknande verksamhet för allmänheten och det är fråga om spel vars utgång helt eller till väsentlig del beror på slumpen. Verksamheten ska vidare framstå som äventyrlig eller ägnad att tillföra anordnaren betydande ekonomisk vinning.”

I domen under rubriken ”Beror spelets utgång helt eller till väsentlig del på slumpen?” konstaterar domstolen på sidan 13 f. dels att en bedömning måste göras i varje enskilt fall, dels att ”… det råder ingen tvekan om att en spelares skicklighet har en inte oväsentlig betydelse för utgången i Texas Hold’em.”.

Domstolen fortsätter sin bedömning genom att hänvisa till dep. chefens uttalande i prop.1981/82:170 om de äventyrliga spelen där denne anfört att pokerspelen är spel där den individuella skickligheten kan ha stor betydelse men där den av slumpen beroende kortfördelningen betyder mycket för utgången samt att slumpen mer än skickligheten ska ha betydelse för utgången i dylika fall för att det ska vara frågan om dobbleri, dvs. ett överviktsresonemang.

Hovrätten konstaterar slutligen att utredningen visar att skickligheten mer än slumpen avgör utgången i en sådan turnering som var aktuell varför invändningen att turneringen inte helt eller till väsentlig del skulle ha berott på slumpen måste godtas.

Det grundläggande rekvisitet att verksamheten helt eller till väsentlig del ska bero på slumpen i BrB 16:14 är således inte uppfyllt enligt domstolen. Domstolen har däremot inte tagit ställning till lotterilagens reglering om vad som kan utgöra lotteri.

Riksåklagaren har valt att överklaga hovrättens dom till HD. I gärningsbeskrivningen har emellertid uttryckligen ansvar yrkats endast för dobbleri varför överklagandet har begränsats till att gälla denna fråga och inte fråga om brott mot lotterilagen.

Hovrättens för Nedre Norrland dom den 5 juni 2009, mål nr B 22-09

Det bör i detta sammanhang nämnas att Hovrätten för Nedre Norrland i en dom den 5 juni 2009 funnit att Texas Hold´em i turneringsform är ett lotteri i den bemärkelse som avses i lotterilagen och att det således fordras tillstånd att anordna sådant spel.

I domskälen anförde domstolen att enligt 3 § lotterilagen hänförs till lotteri bl.a. kortspel. I paragrafens tredje stycke sägs att vid bedömningen av om en verksamhet är ett lotteri ska hansyn tas till verksamhetens allmänna karaktär och inte endast till den större eller mindre grad av slump som finns i det enskilda fallet. I förarbetena till 3 § lotterilagen uttalade departementscheften att till lotterier hänförs normalt inte rena skicklighetsspel, men även att ”det kan vara fråga om lotteri även om vinstmöjligheten inte till någon del beror på slumpen” (se prop. 1993/94:182 s.53).

Enligt hovrättens bebömning har den bedrivna verksamheten – kortspel som mot erläggande av en i förväg bestämd insats ger möjlighet till penningvinst – till sin allmänna karaktär varit sådan att den, även om slupen endast skulle ha förhållandevis liten betydelse för vinstmöjligheten, är att anse som ett lotteri i den bemärkelse som avses i lotterilagen.

Däremot fann hovrätten, i likhet med hovrätten i det nu överklagade målet, att det inte kunde anses visat att spelets utgång helt eller till väsentlig del har berott på slumpen och ogillade därför åtalet för dobbleri.

Som skäl angavs att i brottsbalkskommentaren till dobbleribestämmelsen, som hänvisar till förarbetsuttalanden i prop. 1981/82:170, uttalas bl.a. följande.

Genom kraven på att spelets utgång helt eller till väsentlig del ska bero på slupmen blir bestämmelsen inte tillämplig på t.ex. schack, golf, biljard, tävlingsbridge eller och andra utpräglade skicklighetsspel. Som ett utpräglat skicklighetsspel kan inte räknas ett sådant spel som poker. Där kan den individuella skickligheten ha sot betydelse men den av slumpen beroende kortfördelningen betyder mycket för utgången.

Den tilltalade har gjort gällande att det spel som de ägnar sig åt, Texas Hold´em i turneringsform, är ett från skicklighets synpunk helt annat spel än det traditionella pokerspel med dolda kort som avses i förarbeten och tidigare praxis. Med hänsyn till att endast de två kort som varje spelare har i sin hand är dolda och att det på bordet slutligen kommer att ligga fem öppna kort har spelarna tillgång till helt annan informationsmängd än den i traditionell poker. Detta minskar slumpens betydelse. Spelarna har vidare, genom att insatserna i varje spelomgång görs vid flera tillfällen än i traditionell poker, fler möjligheter till avväganden av sina chanser jämfört med motspelarens. Även om den enskilde spelaren inte kan påverka korten, kan han, om dessa är dåliga, minimera sina förluster i avvaktan på bättre kort. Han kan också maximera utfallet av bra kort under förutsättning att han genom sin spelskicklighet kan göra de rätta ställningstagandena. Eftersom det i detta fall har varit fråga om turneringspoker, har en enskild giv liten betydelse för den slutliga utgången.

Slutligen konstaterade Hovrätten att utgången av bedömningen av det nu aktuella spelet Texas Hold´em i turneringsform, är sådant där utgången helt eller till väsentlig del beror på slumpen.

Domen överklagades till HD men prövningstillstånd medgavs inte.

Kommentar

Det finns många olika sorters poker. Exempel på två av de vanligaste formerna av poker är Seven Card Stud och Texas Hold´em. Oavsett vilken sorts poker man spelar så kan man spela antingen s.k. ”cash games” eller turneringspoker av något slag. De vanligaste formerna av turneringspoker är flerbordsturneringar och Sit-and-go som är en enbordsturnering med allt från två till tio spelare. Med cash games avses spel där varje spelare köper in sig för valfritt belopp och i varje hand spelar om riktiga pengar. Till skillnad från en turnering kan spelarna köpa in sig igen om de förlorat alla sina marker.

I det nu överklagande avgörandet från Hovrätten för Västra Sverige avses ansvar för dobbleri för anordnande av spelet Texas Hold´em vid turneringen EPC 2007 där omkring 670 personer har deltagit i turneringen. Enligt hovrättens mening talar utredningen för att skickligheten mer än slumpen bestämmer utgången i en så omfattande turnering.

Det finns inget uttalande i hovrättens dom som utesluter att Texas Hold’Em skulle vara ett lotteri (kortspel om pengar som delvis beror på skicklighet) i lotterilagens mening. För att lotterilagen ska vara tillämplig krävs varken att slumpen överväger (krävs för dobbleri) eller att verksamheten ska vara äventyrlig (krävs för dobbleri). Frågan ska inte heller prövas av Högsta domstolen enligt det föreliggande överklagandet.

Det ska vidare framhållas att liksom tingsrätten ansåg hovrätten att beträffande cash-games är det uppenbart att utgången i dessa spel till väsentlig del berott på slumpen. Sit-and-go, som varit en form av miniturneringar i Texas Hold’em i det aktuella fallet, anser hovrätten kan ha haft den omfattningen att skickligheten börjar få betydelse. Denna slutsats drar domstolen utifrån doktorn i matematik Erik Bromans uttalande att redan tio spelade händer kan leda till att skickligheten får effekt. Enligt hovrättens mening kan dock inte dras slutsatsen att skickligheten i dessa fall har haft större betydelse än slumpen. De sidospel som anordnats vid EPC 2007 ansågs anordnats olovligen och verksamheten framstår som äventyrlig. Sidospelen har därför inte varit tillåtna.

Enligt min mening tyder utredningen på att domen visserligen kan vara av viss betydelse för rättstillämpningen, men sannolikt inte föranleda någon konsekvens för Skatteverkets ställningstaganden gällande pokerspel. Att Skatteverket ska ändra tidigare ställningstaganden om att lotterilagens definition ska vara avgörande för om poker ska beskattas eller ej framstår inte troligt. Det framstår som anmärkningsvärt att Olle Wallin tillmäter en dom från Högsta domstolen så stor betydelse i ett mål där förvaltningsrätterna är rätt forum för prövning. Om Högsta domstolens dom är av betydelse för beskattningen är det än mer anmärkningsvärt är det att Skatteverket tidigare inte uppmärksammat och tillmätt de båda hovrättsdomarna någon betydelse för sina ställningstaganden.

Om Skatteverket trots allt ändrar sitt ställningstagande är frågan långt ifrån avgjord då förvaltningsdomstolarna kan vara av annan åsikt, vilket synes framgå av Kammarrättens dom i Göteborg den 9 december 2010. I fråga om de som inte redovisat sådana vinster som Skatteverket enligt gällande rätt anser skattefria bör varken skattetillägg kunna påföras eller eftertaxering ske om verket mot förmodan skulle vinna framgång med ett ändrat ställningstagande i förvaltningsdomstolarna.


Hovrättens för Nedre Norrland dom den 5 juni 2009_ mål nr B 22-09


Hovrättens för Västra Sveriges dom_ mål nr B2845-08 _EPC Grebbestad_


ÅM Överklagande 2009 3257 Poker_ dobbleri

Kammarrätten i Göteborg 20101209 Mål nr 6198-10

Frivillig Rättelse Del 1

Inledning

Inlägget om frivillig rättelse synes bli tämligen långt varför en uppdelning skett i två delar; I del 1 redogörs för eventuella konsekvenser om den skattskyldige lämnat ofullständiga eller direkt felaktiga uppgifter till ledning för sin taxering som sedermera kommer till Skatteverkets kännedom på initiativ av annan än den skattskyldige; I del 2 redogörs för frivillig rättelse ur såväl juridiska som praktiska aspekter.

Allmänt

Den som har lämnat ett ofullständigt eller direkt felaktigt deklarationsmaterial anses ha lämnat sådan uppgift till ledning för taxeringen som, om den befinns oriktig, kan föranleda såväl skatte- som straffrättsliga påföljder. Från Skatteverkets sida kan det primärt bli aktuellt med att rätta taxeringen genom omprövning enligt 4 kap. 7 § taxeringslagen (TL) eller medelst eftertaxering enligt 4 kap. 16 TL samt påföra den skattskyldige skattetillägg enligt 5 kap.1 § TL. Härutöver kan det bli aktuellt med en brottsmålsanmälan för skattebrott med eventuellt straffansvar som följd enligt 2-5 §§ skattebrottslagen (SBL).

Skattetillägg

”Syftet med detta är inte att skipa någon rättvisa i gammaldags mening utan att på ett enkelt sätt förmå deklaranterna till ökad omsorg och större aktpågivande vid deklarerandet”

-Petrén i RR dom den 16 sept. 1975 mål 2043-1975

Skattetillägget är en administrativ avgift som påförs vid konstaterad oriktig uppgift och kan uppgå till så mycket som 40 % av den undanhållna skatten. Europadomstolen har dock i två domar mot Sverige gjort bedömningen att skattetillägget är ett straff varför artikel 6 i Europakonventionen är tillämplig på de svenska skattetilläggen (Janosevic mot Sverige respektive Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, domar den 23 juli 2002). Samma bedömning gjordes av Regeringsrätten i ett mål den 15 december 2000 (RÅ 2000 ref. 66).

Sanktionssystemet bygger på enkla och schabloniserade regler, vilket har bedömts en nödvändighet bl.a. för att bestämmelserna ska kunna tillämpas i ärenden som kan sägas utgöra s.k. massärenden. Dessutom ska reglerna i första hand tillämpas på Skatteverksnivå och inte, som till exempel reglerna om skattebrott, enbart på domstolsnivå.

Även om reglerna är schabloniserade kan den skattskyldige avvika från schablonen och befrias från skattetillägg eller påföras endast ett lägre skattetillägg i vissa fall beroende på omständigheterna i det enskilda fallet enligt befrielsereglerna i 5 kap. 14 § TL.

För skattetillägg krävs inte uppsåt eller oaktsamhet, utan det är tillräckligt att oriktig uppgift konstateras på objektiv grund. Vid skönstaxering är det tillräckligt att förutsättningar för skönstaxering föreligger. För att nå ett nyanserat resultat krävs i vissa fall att den skattskyldiges subjektiva förhållanden beaktas. Befrielsereglerna är därför konstruerade på så sätt att hänsyn får tas till såväl objektiva som subjektiva förhållanden.

Som exempel på en objektiv omständighet som ska beaktas är att ett skattetillägg inte skulle komma att stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (oskäligt).

Som exempel på en subjektiv omständighet som är kopplad till den skattskyldige kan nämnas att hänsyn får tas till att en skattskyldig har felbedömt en skatteregel (ursäktligt). Bedömningen görs i varje enskilt fall, vilket kan innebära att det som är ursäktligt beträffande en skattskyldig inte behöver vara ursäktligt beträffande en annan skattskyldig.

Vid bedömningen av om det finns grund för befrielse ska särskilt beaktas de omständigheter som anges i 5 kap. 14 § TL. Befrielse bör normalt ske i dessa situationer. Uppräkningen i lagtexten är dock inte uttömmande, varför det kan bli aktuellt att befria från särskild avgift även på grund av andra omständigheter liksom en kombination av flera omständigheter.

Eftertaxering

Med eftertaxering avses Skatteverkets möjlighet att efter de ordinarie tidsfristerna för omprövning till nackdel för den skattskyldige ändra den skattskyldiges taxering. Ett sådant beslut ska normalt meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret enligt 4 kap 19 § TL.

Enligt 4 kap. 16 § 1 och 2. TL kan eftertaxering ske om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift i självdeklaration, eller på annat sätt under förfarandet eller i mål om taxering. Dessutom ska den oriktiga uppgiften ha medfört ett felaktigt taxeringsbeslut eller att ett taxeringsbeslut inte fattats (orsakssambandet).

Enligt 4 kap. 21 § TL kan tidsfristen för eftertaxering sträckas ut om den skattskyldige delgetts misstanke om skattebrott eller åtal har väckts för sådant brott. Eftertaxeringsfristen eftersträcks i sådana fall till preskriptionstiden för skattebrottet, dvs. 10 år vid grovt skattebrott

Skattebrott

2 § Skattebrottslagen (SBL) innehåller den centrala straffbestämmelsen om uppsåtligt skatteundandragande. Paragrafen är tillämplig på i princip alla typer av redovisningsbrott inom skatteområdet.

För skattebrott kan den dömas som antingen lämnar en oriktig uppgift till myndighet – på annat sätt än muntligen – eller underlåter att till myndighet lämna en föreskriven uppgift, såsom t.ex. deklaration eller kontrolluppgift. För lagföring krävs dessutom att det som en följd av det oriktiga uppgiftslämnandet alternativt underlåtenheten har uppkommit fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till personen ifråga eller annan. Följande tre fall utgör typexempel på situationer där fara för skatteundandragande normalt inte kan anses föreligga.

1. Vid öppna yrkanden
2. Den oriktiga uppgiften kan kontrolleras mot uppgifter i beskattningsdatabasen.
3. Den oriktiga uppgiften/underlåtenheten avser inkomst eller avdrag som omfattas av en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet (under förutsättning att en riktig kontrolluppgift de facto har lämnats).

Generellt kan sägas beträffande farerekvisitet att det för lagföring torde krävas att felaktigheten har upptäckts utanför den normala, rutinmässiga granskningen, t.ex. på grund av en riktad kontroll eller genom revision.

Även om något formkrav inte uppställs för uppgiftslämnandet, är en förutsättning för ansvar att uppgiften utgör ett ”tjänligt bevismedel”. För att en oriktig uppgift i t.ex. en elektronisk handling ska kunna föranleda straffansvar, får det således förutsättas att utställaren går att identifiera och att en sådan handling på ett eller annat sätt kommer att kunna ges samma bevisvärde som ett pappersdokument.

Skattebrott är ett uppsåtsbrott. För lagföring krävs således att åklagaren kan visa att gärningsmannen har förfarit uppsåtligen.

På grund av skattebrottets karaktär av farebrott fullbordas detta antingen den dag då den oriktiga uppgiften lämnas till myndigheten (aktivt brott) eller den dag då den föreskrivna uppgiften senast skulle ha lämnats (passivt brott). Den tidpunkt då myndigheten faktiskt beslutar i en skattefråga saknar således betydelse vad gäller brottsdatum.

Grovt skattebrott utgör den grova varianten av skattebrott. Vid bedömningen om ett skattebrott är att anse som grovt ska hänsyn tas till samtliga omständigheter vid brottet. Därvid ska särskilt beaktas

• om gärningen rört mycket betydande belopp
• om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring
• om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning
• om förfarandet i annat fall varit av synnerligen farlig art.

Om rekvisitet ”mycket betydande belopp” är den enda omständigheten som ska beaktas, torde man med en viss grad av säkerhet kunna säga att gränsen mellan skattebrott och grovt skattebrott ligger någonstans vid tio prisbasbelopp.

Visserligen nämns inte ”osanna handlingar” i lagtexten, men det framhålls särskilt i propositionen att om någon använder sig av osanna handlingar, t.ex. oriktiga fakturor, på ett sätt som gör att gärningen vid en helhetsbedömning bör bedömas som grov, kan förfarandet ändå hänföras till grovt skattebrott.

I konkurrenshänseende bör beaktas att om ett skattebrott begåtts genom användande av falsk handling och brottet därför bedöms som grovt, konsumeras förfalskningsbrottet normalt av det grova skattebrottet.

Skatteverkets anmälningsskyldighet

Skatteverket har såväl en långtgående lagreglerad skyldighet som en vidsträckt
möjlighet att anmäla misstänkta brott till åklagaren.

För misstänkta brott inom skatteområdet är skyldigheten att göra anmälningar reglerad genom bestämmelserna i 17 § SBL. I bestämmelsen anges att förvaltningsmyndigheter som handlägger frågor om skatter eller avgifter ska göra anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt skattebrottslagen har begåtts.

Detta innebär att saknar Skatteverket möjlighet att efter eget gottfinnande avgöra om ett misstänkt brott ska anmälas till åklagaren eller när en sådan anmälan ska göras. Anmälan kan underlåtas endast om det kan antas att brottet inte kommer
att medföra påföljd eller om anmälan av annat skäl inte behövs. I praktiken
innebär detta endast vid ringa belopp eller vid frivillig rättelse enligt 12 § SBL.

Bevisbörda och graden av bevisstyrka

Vad gäller sådana fall då skatteförfattningarna inte ger något svar på frågan hur ansvaret i bevishänseende ska fördelas, har i praxis slagits fast att utgångspunkten är att den som har lättast att prestera bevisning också ska ta på sig det ansvaret. Detta har lett till en huvudregel av innebörd att vid den årliga taxeringen ska det allmänna bära risken i fråga om fakta som är relevanta för intäktssidan medan den skattskyldige ska bära risken i fråga om fakta som är relevanta för avdragssidan (bevisbördans placering).

Det sagda äger emellertid också giltighet vid omprövning på den skattskyldiges begäran samt omprövningar på Skatteverkets initiativ som är till den skattskyldiges fördel. Vad gäller Skatteverkets omprövningar till nackdel för den skattskyldige gäller ovan bara så länge beslutet fattas inom ett år efter taxeringsårets utgång eller om den skattskyldige inte ha lämnat självdeklaration i rätt tid, inom ett år från den dag deklarationen kom in, dock senast före utgången av femte året efter taxeringsåret (4 kap. 14 § TL).

För eftertaxering bär Skatteverket alltid bevisbördan. Likaså bär Skatteverket bevisbördan för oriktig uppgift vid påförandet av skattetillägg.

I fråga om vilket mått av bevisning som krävs så gäller för ordinärt förfarande ”sannolikt” som tillräckligt bevis medan eftertaxering och skattetillägg ställer något högre krav på bevisning. För sådan grad av sannolikhet har valts uttrycket ”mycket sannolikt”.

För skattebrott har det allmänna full bevisbörda och som beviskrav gäller att det måste vara ställt utom rimligt tvivel att den som är tilltalad för brottet har begått det. Den misstänkte kan dock redan vid skälig misstanke delges misstanken om skattebrott.

Skatteverket kan således eftertaxera utöver huvudregeln enligt 4 kap 19 § TL redan vid skälig misstanke om skattebrott. Skulle misstanken inte leda till åtal eller den skattskyldige på annat sätt frias från misstanken och Skatteverket redan meddelat ett beslut om eftertaxering med stöd av 4 kap. 21 § 1st. TL så ska verket enligt fjärde stycket nämna bestämmelse undanröja eftertaxeringsbeslutet.

Vad är då innebörden av de olika graderna av sannolikhet? Viss ledning kan hämtas ur Rättegångsbalkens terminologi för brottsmisstanke. För den svagaste graden används uttrycket ”kan misstänkas”. Nästa grad är ”skäligen misstänkt”. Påtagliga objektiva grunder ska finnas för misstankarna. I andra sammanhang än brottsutredning brukar denna grad betecknas med ”antagligt”, som alltså inte är synonymt med sannolikt utan betecknar något som är svagare, något som bara kan antas, om än med skäl. En starkare grad är ”på sannolika skäl misstänkt”. För att denna grad ska kunna anses uppnådd krävs att de objektiva grunderna är av sådan styrka att misstanken har verkligt fog för sig, men det föreligger ändå inte ett krav på sådan bevisning att den skulle räcka för en fällande dom. För en sådan krävs att bevisningen med ”till visshet gränsande sannolikhet” eller ”med visshet” gör klart att den misstänkte har begått brottet.

Försöker man översätta dessa grader av sannolikhet till beskattningsförfarandet Graden ”skäligen misstänkt”, som kan översättas till ”med skäl kan antagas” eller ”antagligt” inte uteslutas. Som lägsta grad av sannolikhet som det finns anledning att laborera med i beskattningsförfarandet har därför satts ”antagligt”. ”Sannolika skäl” torde böra betecknas med ordet ”sannolikt”. ”Till visshet gränsande sannolikhet” och ”visshet” måste naturligtvis också vara med. Man torde också behöva en grad som ligger mellan ”sannolikt” och ”till visshet gränsande sannolikhet”. För en sådan grad finns ingen vedertagen beteckning. Här har valts uttrycket ”mycket sannolikt”. Man kan sedan teckna en sannolikhetsstege med följande utseende.

Med uttrycket sannolikt får således förstås bevis som objektivt sett talar för en viss hypotes.

Andra viktiga ändringar i skatteavtalet med Schweiz

I de tidigare inläggen om skatteavtalet med Schweiz har endast Sveriges möjligheter till informationsutbyte belysts. Genom andra ändringar i skatteavtalet får Sverige emellertid även utökad rätt för att beskatta svenska pensionsutbetalningar till personer bosatta i Schweiz, samt utökad rätt att beskatta kapitalvinst på aktier m.m. hos personer bosatta i Schweiz som tidigare har bott i Sverige. Sistnämnda rätt gäller om avyttringen inträffar vid något tillfälle under de fem år som följer närmast efter den tidpunkt då personen upphörde att ha hemvist i Sverige.

Jag har via e-post fört en diskussion med en läsare gällande dessa ändringar och vad som framkommit redovisas nedan.

Skatteavtalen är uppbyggda så att allmänna definitioner, vilka personer, skatter mm som omfattas av avtalet anges först. Därefter anges vanligtvis i artikel 4 vad som ger skatterättslig hemvist i ett land. Enligt avtalet kan bosättning endast föreligga i ett land. I de följande artiklarna sker fördelningen av beskattningsrätten; Om det står att en inkomst får beskattas i det land varifrån inkomsten kommer (källstaten) innebär det att såväl bosättningsland som källstat kan beskatta inkomsten; Om beskattningsrätten istället förbehålls en stat står det i avtalet ”beskattas endast i”. Eftersom skatteavtalet i flera situationer föranleder dubbelbeskattning av en inkomst måste slutligen metodartikeln slutligen studeras för att lösa denna dubbelbeskattning.

Om kapitalvinst på försäljning av lös egendom (dock ej i fast driftställe) stadgas i artikel 13 följande

”Vinst på grund av avyttring av annan än i §§ 1 och 2 ovan avsedd egendom skall beskattas endast i den stat, i vilken säljaren äger hemvist.”

I fråga om pensioner anges i artikel 19

”Där icke bestämmelserna i artikel 20 annat föranleda, skola pensioner och liknande ersättningar, som i anledning av tidigare anställning utbetalas till en person med hemvist i en avtalsslutande stat, beskattas endast i denna stat.”

Även om hemvist föreligger i Schweiz enligt avtalet kan även bosättning föreligga i Sverige enligt interna regler pga. väsentlig anknytning.

I artikel 25 § 1 (metodartikeln) stadgas således

”En fysisk person med hemvist i Schweiz, vilken därjämte enligt bestämmelserna angående de svenska skatter som avses i artikel 2 av avtalet anses bosatt i Sverige, må beskattas i Sverige oavsett övriga bestämmelser i detta avtal. Därvid skall Sverige emellertid enligt bestämmelserna i § 1 av denna artikel från svensk skatt avräkna samtliga i Schweiz erlagda skatter på inkomst eller förmögenhet.

Avtalet förutsätter, att bestämmelserna i föregående stycke endast skola äga tillämpning på svenska medborgare, vilka avrest från Sverige för icke mer än tre år sedan, och icke i något fall på schweiziska medborgare.”

Detta är den s.k. treårsregeln. Regeln reflekterar en processuell regel om bevisbördans fördelning som tidigare gällde i Sverige. Regeln innebar att bevisbördan gällande huruvida en tidigare här bosatt svensk medborgare fortfarande hade väsentlig anknytning till Sverige, under de tre första åren efter utflyttning åvilade den skattskyldige, varefter en omkastning av bevisbördan skedde. Treårsregeln förlängdes vid 1985 års översyn till fem år (5-årsregeln).

Genom det nya avtalet så får utbetalningsstaten beskatta pension och liknande ersättning. Dessutom får Sverige beskatta vinst vid avyttring av aktie under fem år från utflyttningen. Regeln om omvänd credit och treårsregeln i artikel 25 § 2 har tagits bort och artiklarna § 6,7 har följaktligen ändrats i enlighet härmed.

Fråga uppkommer då vad som gäller för exempelvis en person som anses ha sin hemvist i Schweiz sedan fyra år tillbaka men fortfarande anses obegränsat skattskyldig i Sverige pga. väsentlig anknytning. Enligt det gällande avtalet har personen sedan kalenderåret 2010 inte behövt skatta för vare sig svensk pension eller kapitalvinst vid avyttring av aktier.

I protokollets artikel om bestämmelsernas tillämpning (artikel 15), stadgas beträffande artikel 19 (Pension, livränta och liknande ersättning) att avtalet ska tillämpas, på pension och livränta som betalas den 1 januari det kalenderår som följer närmast efter den dag då detta protokoll träder i kraft eller senare, dock med undantag för pension och livränta som var under utbetalning den dag då protokollet undertecknades och som härrör från en avtalsslutande stat och betalas till person med hemvist i den andra avtalsslutande staten som hade hemvist i denna andra stat den dag då protokollet undertecknades; beträffande sådan pension och livränta ska den äldre lydelsen av artiklarna 19 och 21 alltjämt tillämpas.

Min tolkning av ovan är att personen i exemplet ovan alltjämt inte kommer beskattas för sin svenska pension.

I fråga om beskattning av kapitalvinster stadgas inget liknande undantag . Istället anges beträffande andra skatter (än källskatt) på inkomst, att ändringarna ska tillämpas på skatt som utgår för beskattningsår som börjar den 1 januari det kalenderår som följer närmast efter den dag då detta protokoll träder i kraft eller senare.

Min tolkning är att personen i kommer att beskattas för sådana kapitalvinster under inkomst kalenderåret 2012 för att från och med kalenderåret 2013 åter inte beskattas för sina kapitalvinster.

Har någon läsare annan åsikt är ni välkomna att kommentera inlägget.

Det gällande skatteavtalet med Schweiz..

Protokoll om ändring i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz