"Group requests" & "Fishing expeditions"

Bestämmelserna om informationsutbyte bygger i de flesta fall på artikel 26 i OECD:s modellavtal. Informationsutbytet kan enligt modellavtalet ske i ett antal olika former som är mer eller mindre ingripande. I kommentaren till modellavtalet anges tre former för informationsutbyte: utbyte av information på begäran, spontant informationsutbyte och automatiskt informationsutbyte. 

I fråga om informationsutbyte på begäran ska myndigheterna utbyta information som kan antas vara relevant vid tillämpningen av bestämmelserna i det aktuella skatteavtalet. Kriteriet ”kan antas vara relevant” (“foreseeably relevant”) avser bland annat att klargöra att det inte står en avtalsslutande stat fritt att genomföra s.k. ”fishing expeditions”. 

Den 18 juli 2012 meddelade dock OECD att sådan begäran även kan göras för en viss grupp av skattebetalare (”group reqests”), utan att namnge dem för sig, så länge ansökan inte är en "fishing expeditions". Uppdateringen har även godkänts av Schweiz som tillmötesgått grupp begäran sedan den 1 februari 2013. 

Vad innebär då begreppet ”group request” och hur särskiljs en grupp begäran från ”fishing expeditions”? 

Första gången begreppet användes var den 16 juli 2008 när den amerikanska skattemyndigheten IRS presenterade en begäran om informationsutbyte till Schweiz gällande en grupp av UBS-klienter där skattebetalarna i fråga var okända för IRS. Den schweiziska förvaltningsdomstolen (TAF) bekräftade i beslut den 5 mars 2009, att det i sig inte utgjorde ett hinder för informationsutbyte att skattebetalarna inte kunde namnges, så länge de kunde identifieras på annat sätt. I det aktuella målet kunde skattebetalarna identifieras av ett beteende som var en typiskt för skatteundandragande. Fråga var om offshorebolag med schweiziskt konton där den officiella företagsledningen utgjordes av personer som inte var skattskyldig i USA men där banken hade uppgift om att skatteskyldiga amerikanska medborgare var de faktiska betalningsmottagarna (”beneficial owners”). 

I de uppdaterade kommentarerna till modellavtalet gällande artikel 26 anges att det ibland kan vara svårt att särskilja ”group requests” från "fishing expeditions" eftersom inte någon officiell utredning behöver ha inletts för att information ska lämnas ut. Flera exempel på när informationsutbyte ska ske ges under punkt 8 e-h. 

Ett typexempel är att den begärande staten har, genom att bearbeta information om transaktioner som inbegriper utländska kreditkort som utförs på statens territorium under ett visst år, identifierat kreditkortsnummer där frekvens och mönster av transaktioner tyder på att kortinnehavarna var obegränsat skattskyldiga i staten. Ett annat exempel är att en finansiell aktör marknadsför en produkt till den begärande statens invånare som syftar till att undanhålla skatt och trots att staten informerat sina invånare om att eventuell avkastning ska deklareras så har staten funnit flera fall när så inte har skett. 

Under punkten 8.1 a-b anges dock att en avtalsslutande stat inte är skyldigt att lämna ut information till en begärande stat om denna stat endast begränsat sin begäran till kontohavare som är invånare i den begärande staten, eller att en förteckning över ett bolags aktieägare förfrågas där det enda kriteriet är att aktieägarna är invånare i den begärande staten. 

Sammanfattningsvis innebär ändringen  ett steg mot ytterligare transparens och ökad risk för skattebetalare med oredovisade inkomster i utlandet.

Schweiziska UBS lämnar ut uppgifter om avkastning

Ändringar av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz enligt det protokoll som undertecknats den 28 februari 2011 bröt den schweiziska banksekretessen och gav därmed Skatteverket ökade möjligheter att få ut bankinformation och annan information. Informationsutbytet är dock begränsat till information på begäran. Alltjämt gäller mellanstatligt att Schweiz inte behöver utbyta information om ränteinkomster årligen enligt Sparandedirektivet så länge Schweiz i stället innehåller källskatt på ränteinkomsterna och överför viss del av denna till den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist. För närvarande uppgår denna EU-källskatt till 35 %.

Under veckan (v. 50) framkom dock i media att den schweiziska storbanken UBS skickat ut ett brev, som är daterat den 24 oktober 2013, där kontoinnehavaren uppmanas där att skriva under en fullmakt som ger banken rätt att automatiskt lämna ut information till myndigheter om tillgångar och avkastning. Om inte fullmakt inges fram till mitten av 2014 kommer kontot istället att avslutas. Likande brev har tidigare skickats även till Jyske Banks schweiziska kunder.

Även om det fortfarande är möjligt att fortsätta gömma tillgångarna någon annanstans, är inkomståret 2014 ett ypperligt tillfälle att vidta rättelse. Eftersom en frivillig rättelse endast innebär beskattning av avkastningen på det aktuella kapitalet så blir skattebelastningen under normala förhållanden för samtliga år tillsammans inte mer än ett några procent, vilket ofta undertiger kostnaderna för att behålla tillgångarna i utlandet. Erfarenheten av de åtskilda rättelser som jag har biträtt ger vid handen att banker som UBS har haft en undermålig förvaltning med höga avgifter. Förvaltningen har därtill varit transaktionsintensiv och för banken courtagegenerarenade.

En ytterligare fördel med att vidta rättelse under 2014 är att rättelsen ska göras för 2008 och framåt. Inkomståret 2007 var toppen av högkonjunkturen och generellt sett ett bra år för aktiemarknaden. Under 2008 kulminerade dock finanskrisen och av de som haft aktierelaterade tillgångar så kan majoriten uppvisa stora (avdragsgilla) förluster detta inkomstår. Under de följande inkomståren (2009-2013) har marknaden i huvudsak gått sidled och de rättelser som jag biträtt uppvisar under denna tid endast marginella vinster som omintegjorts av bankernas höga avgifter. Enligt min mening kommer därför skattebelastningen för rättelser som görs under 2014 bli synnerligen låg. Om man istället väljer att vänta ytterligare ett år till 2015 kommer denna avdragsmöjlighet att försvinna eftersom rättelse då ska företas från och med 2009.

Redovisningens skick

En av de rubriker som ska finnas med i en revisionspromemoria enligt Skatteverkets handledning är redovisningens skick. Under denna rubrik ska skatterevisorn lämna en redogörelse för allvarliga brister i redovisningen som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen. 

Syftet med dessa påpekanden är dels att sänka bevisvärdet av bokföringen, dels att utgöra underlag för Skatteverkets brottsanmälan.

Enligt vedertagen praxis tillerkänns annars en formellt riktig bokföring  ett högt bevisvärde. Om bokföringen dessutom har granskats och godkänts av bolagets auktoriserade revisor så förstärks bokföringens bevisvärde ytterligare.

En extern bokföringsbyrå kan nämligen inte utan vidare okritiskt bokföra i strid med bokföringslagens regler eller bara förlita sig på företagsledarens uppgifter och godta vilka påståenden som helst utan att riskera ansvar för medhjälp till bokföringsbrott (jfr Svea Hovrätts dom den 15 maj 2004 i mål B 4213-03 och NJA 2008 s. 697). Det kan därför förutsättas att bokföringen innefattat bland annat en granskning av underliggande fysiska verifikationer, fakturor och liknande.

Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är det därför en naturlig utgångspunkt att bokföringen ska ligga till grund för beskattningen. Om det dock visar sig att bokföringen innehåller brister tappar denna betydligt bevisvärde.

Med allvarliga brister avses i regel

• brister som medför att redovisningen inte kan ligga till grund för beskattningen (skönstaxering enligt 4 kap. 3 § TL eller skönsmässig beskattning enligt 11 kap. 19 § SBL)
• brister som medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas eller att det ger upphov till att skattekontrollen allvarligt försvåras.

Begreppen rörelsens förlopp, ställning och resultat är hämtade från bokföringslagen och avser rörelsens resultat- och ställningsutveckling som redovisas i den löpande bokföringen (grundbok och huvudbok) samt årsbokslutet. Bokföringsskyldigheten kan åsidosättas genom att tillgångar, skulder eller affärshändelser inte bokförs. Samma sak gäller om en post betecknas oriktigt eller upptas med oriktigt värde. Även underlåtenheten att bevara räkenskapsmaterial är hänförlig till bokföringsbrott.

Begreppet ”i huvudsak” är taget från 11 kap. 5 § brottsbalken (bokföringsbrott). Genom huvudsakskriteriet har lagstiftaren medgivit ett större fel/brist innan ett bokföringsbrott föreligger, än vad som krävs innan en revisor avger en s.k. oren revisionsberättelse. Man kan säga att avvikelsen i huvudsaklighetskriteriet är lika med väsentlighetskriteriet enligt BFN:s definition, men större. Enligt praxis har godtagits en avvikelse med upp till 30 % från det ”verkliga” värdet, dvs. det värde som utredningen visat.

I BRN:s motivering till BFNAR 2002:2 p. 7 sägs att Redovisningsrådets rekommendationer inte behöver tillämpas på oväsentliga poster. En post är enligt vägledningen väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena. Dvs. om effekten blir att en professionell bedömare med vetskap om de rätta förhållandena skulle fatta ett annat beslut än det han eller hon skulle fattat på basis av den information som lämnas i t.ex. årsredovisningen. Här måste bedömaren verkligen förstå den effekt avvikelsen medför vid en bedömning av företaget.

Revisorpromemorian har ofta en stor betydelse i brottmålsoprocessen eftersom det i rätten ingår nämndeledamöter som saknar kännedom om den utredning som Skatteverket gjort. Till svårigheterna hör också att mål om ekonomisk brottslighet förhållandevis sällan bedöms av tingsrätterna varför många nämndemän och domare har liten erfarenhet av sådana mål. Det är därför viktigt att skatterevisorns redogörelse är fullständig och objektiv, eftersom den ska ligga till grund för åklagarens beslut att inleda förundersökning respektive vidta straffprocessuella åtgärder.

JO har 1984/84 s 299 uttalat sig om på vilket sätt revisorerna hade presenterat sitt material. JO var kritisk till att skatterevisorn varvat bedömningar med faktauppgifter. Detta ökar risken för att promemorian kommer att uppfattas som tendentiös, eftersom det för läsaren inte alltid genast är klart när revisorn ”tycker” och när han ”redovisar”. JO var också kritiskt till att man i promemorian endast citerat de delar ur hållna förhör som talade för skatterevisorernas uppfattning. Det gav den som läste promemorian en felaktig bild.

Erfarenhetsmässigt kan jag dock konstatera att Skatteverket sällan kvantifierar bristerna utan varje brist framförs som ”allvarlig”. Dessutom brukar även de tvistiga skattefrågorna tas med i redogörelsen för bristerna, vilket ter sig märkligt då bristerna i redovisningen samtidigt utgör bevis för verkets bedömningar. Det kan därför vara en god idé att fästa uppmärksamhet vid verkets bedömning av redovisningen samt bemöta de synpunkter som där framförs mot bokföringens skick.