Redovisningens skick

En av de rubriker som ska finnas med i en revisionspromemoria enligt Skatteverkets handledning är redovisningens skick. Under denna rubrik ska skatterevisorn lämna en redogörelse för allvarliga brister i redovisningen som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen. 

Syftet med dessa påpekanden är dels att sänka bevisvärdet av bokföringen, dels att utgöra underlag för Skatteverkets brottsanmälan.

Enligt vedertagen praxis tillerkänns annars en formellt riktig bokföring  ett högt bevisvärde. Om bokföringen dessutom har granskats och godkänts av bolagets auktoriserade revisor så förstärks bokföringens bevisvärde ytterligare.

En extern bokföringsbyrå kan nämligen inte utan vidare okritiskt bokföra i strid med bokföringslagens regler eller bara förlita sig på företagsledarens uppgifter och godta vilka påståenden som helst utan att riskera ansvar för medhjälp till bokföringsbrott (jfr Svea Hovrätts dom den 15 maj 2004 i mål B 4213-03 och NJA 2008 s. 697). Det kan därför förutsättas att bokföringen innefattat bland annat en granskning av underliggande fysiska verifikationer, fakturor och liknande.

Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är det därför en naturlig utgångspunkt att bokföringen ska ligga till grund för beskattningen. Om det dock visar sig att bokföringen innehåller brister tappar denna betydligt bevisvärde.

Med allvarliga brister avses i regel

• brister som medför att redovisningen inte kan ligga till grund för beskattningen (skönstaxering enligt 4 kap. 3 § TL eller skönsmässig beskattning enligt 11 kap. 19 § SBL)
• brister som medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas eller att det ger upphov till att skattekontrollen allvarligt försvåras.

Begreppen rörelsens förlopp, ställning och resultat är hämtade från bokföringslagen och avser rörelsens resultat- och ställningsutveckling som redovisas i den löpande bokföringen (grundbok och huvudbok) samt årsbokslutet. Bokföringsskyldigheten kan åsidosättas genom att tillgångar, skulder eller affärshändelser inte bokförs. Samma sak gäller om en post betecknas oriktigt eller upptas med oriktigt värde. Även underlåtenheten att bevara räkenskapsmaterial är hänförlig till bokföringsbrott.

Begreppet ”i huvudsak” är taget från 11 kap. 5 § brottsbalken (bokföringsbrott). Genom huvudsakskriteriet har lagstiftaren medgivit ett större fel/brist innan ett bokföringsbrott föreligger, än vad som krävs innan en revisor avger en s.k. oren revisionsberättelse. Man kan säga att avvikelsen i huvudsaklighetskriteriet är lika med väsentlighetskriteriet enligt BFN:s definition, men större. Enligt praxis har godtagits en avvikelse med upp till 30 % från det ”verkliga” värdet, dvs. det värde som utredningen visat.

I BRN:s motivering till BFNAR 2002:2 p. 7 sägs att Redovisningsrådets rekommendationer inte behöver tillämpas på oväsentliga poster. En post är enligt vägledningen väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena. Dvs. om effekten blir att en professionell bedömare med vetskap om de rätta förhållandena skulle fatta ett annat beslut än det han eller hon skulle fattat på basis av den information som lämnas i t.ex. årsredovisningen. Här måste bedömaren verkligen förstå den effekt avvikelsen medför vid en bedömning av företaget.

Revisorpromemorian har ofta en stor betydelse i brottmålsoprocessen eftersom det i rätten ingår nämndeledamöter som saknar kännedom om den utredning som Skatteverket gjort. Till svårigheterna hör också att mål om ekonomisk brottslighet förhållandevis sällan bedöms av tingsrätterna varför många nämndemän och domare har liten erfarenhet av sådana mål. Det är därför viktigt att skatterevisorns redogörelse är fullständig och objektiv, eftersom den ska ligga till grund för åklagarens beslut att inleda förundersökning respektive vidta straffprocessuella åtgärder.

JO har 1984/84 s 299 uttalat sig om på vilket sätt revisorerna hade presenterat sitt material. JO var kritisk till att skatterevisorn varvat bedömningar med faktauppgifter. Detta ökar risken för att promemorian kommer att uppfattas som tendentiös, eftersom det för läsaren inte alltid genast är klart när revisorn ”tycker” och när han ”redovisar”. JO var också kritiskt till att man i promemorian endast citerat de delar ur hållna förhör som talade för skatterevisorernas uppfattning. Det gav den som läste promemorian en felaktig bild.

Erfarenhetsmässigt kan jag dock konstatera att Skatteverket sällan kvantifierar bristerna utan varje brist framförs som ”allvarlig”. Dessutom brukar även de tvistiga skattefrågorna tas med i redogörelsen för bristerna, vilket ter sig märkligt då bristerna i redovisningen samtidigt utgör bevis för verkets bedömningar. Det kan därför vara en god idé att fästa uppmärksamhet vid verkets bedömning av redovisningen samt bemöta de synpunkter som där framförs mot bokföringens skick.

Grovt skattebrott/bokföringsbrott

Vid bedömningen av om ett skattebedrägeri är grovt eller inte ska särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp eller annars varit av synnerligen farlig art. 

Vad gäller rekvisitet ”mycket betydande belopp” är det vanskligt att ange någon fast beloppsgräns för när ett skattebrott ska bedömas som grovt enbart på grund av storleken på den undandragna skatten. Med en viss grad av säkerhet torde man dock kunna säga att belopp understigande tio basbelopp enligt gällande praxis sällan bedömts som annat än skattebedrägeri av normalgraden. 

Av synnerligen farlig art kan gärningen vara om den exempelvis planerats så att den är svårupptäckt, om den pågått systematiskt i flera år, om falska eller osanna handlingar använts eller om bokföringen varit vilseledande. 

Även frågan om grovt bokföringsbrott föreligger ska avgöras med hänsyn till samtliga omständigheter. I Skatteverkets handledning anges följande beträffande bedömningen av det grova bokföringsbrottet. Av betydelse är om bokföringsskyldigheten åsidosatts helt eller till stora delar. Av stor vikt är bristernas karaktär och betydelsen i ekonomiskt eller annat hänseende. Självfallet inverkar graden av förslagenhet och planering. Exempel på omständigheter som kan föranleda att brotten bedöms som grova är att åsidosättande av bokföringsskyldigheten skett systematiskt under en följd av år eller att det skett i en rörelse varsverksamhet är av stor omfattning och omsätter höga belopp. Ansvar enligt den svårare graden torde i praktiken komma i fråga endast vid uppsåtligt brott. Är bokföringsbrotten av sådan beskaffenhet att även skattekontrollen försvårats kan detta föranleda att bokföringsbrotten anses allvarligare. 

Svårigheten att dra gränsen för grovt bokföringsbrott framgår av Hovrättens över Skåne och Blekinge mål nr B 1513-11. Målet gällande en företagare som bland annat hade åsidosatt sin bokföringsskyldighet under ett och ett halvt års tid. Förutom den saknade bokföringen hade ett antal betalningar av privat karaktär gjorts ur bolaget. Företagaren dömdes för bokföringsbrott av normalgrad i tingsrätten. Hovrätten fastslog dock att fyra miljoner i omsättning nog måste betraktas som i vart fall på gränsen till ett så stort belopp att brottet per automatik bör klassas som grovt. Domen blev fängelse i åtta månader samt näringsförbud i tre år för företagaren.

Straffrättsliga risker

Som ombud i ärenden och mål om skatt får jag ofta frågor om de straffrättsliga riskerna med felaktigheter och brister i bokföringen.

Skatteverket har en generell skyldighet att anmäla brottsmisstankar inom skatteområdet.  Anmälan ska göras så snart det finns anledning att misstänka att ett sådant brott har begåtts. Något om rutinen för brottsanmälan. Enligt EBM kommer närmare 80 procent av alla anmälningar från Skatteverket och konkursförvaltare.

Under 2012 anmäldes enligt Brå (Brottsförebyggande rådet) 17176 brott mot skattebrottslagen (inklusive grovt skattebrott) och 11 805  bokföringsbrott. Enligt samma källa är uppklaringsprocenten för denna typ av brottslighet hög, vilket beror på att det nästan alltid finns en misstänkt när anmälan görs. Under 2012 klarades 51 % av bokföringsbrotten upp. Dock ledde endast 17 % av anmälningarna till åtal. Under samma period klarades 43 % av skattebrotten upp och 16 % ledde till åtal. Omkring 90 procent av alla väckta åtal leder till fällande dom.

Straffpåföljden för bokföringsbrott och skattebrott av normalgraden är fängelse upp till två år medan grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott kan ge påföljder upp till 6 år.

Enligt statistik från Brå är det vanligaste straffet för bokföringsbrott villkorlig dom med dagsböter. 2012 dömdes endast 7 % till fängelse. Av dem som blev fällda för grova bokföringsbrott dömdes hela 71 % till fängelse. Vid normala skattebrott dömdes 6 % till fängelse och resten till villkorlig dom och böter. C:a 76 % dömdes till fängelse vid grovt skattebrott.

Den genomsnittliga strafflängden för de som fick fängelse för normalgradens bokföringsbrott eller skattebrott var under 2012 7 månader respektive 4 månader. För bokföringsbrottet var det vanligaste fängelsestraffet 6 månader (20 %), följt av 1-3 månader (43 %). För grova bokföringsbrott och grova skattebrott var fängelsestraffen 15 respektive 20 månader. För grovt bokföringsbrott dömdes 86 % till 6-24 månader och för grovt skattebrott 82 % till 6-48 månader.