Exit via utflyttning

Att göra en exit är en dröm för många entreprenörer och innebär att företagaren säljer sitt innehav i ett företag. Uttrycket används ofta om entreprenörer som har sålt sitt bolag och därigenom nått ekonomisk oberoende. Om bolagsförsäljningen kombineras med en utflyttning finns dessutom goda möjligheter att tillgodogöra sig upparbetade vinstmedel skattefritt och på så vis öka förutsättningarna för ekonomiskt oberoende.

Det som möjliggör denna typ av skatteplaneringstransaktioner är olikheterna i ländernas interna skatteregler och den brygga av möjligheter som vissa skatteavtal kan skapa, samt EU:s generella regler rörande fri rörlighet för kapital, etableringsfrihet och skattefria utdelningar mellan moder- och dotterbolag samt de svenska reglerna om skattefrihet vid näringsbetingade överlåtelse och underprisöverlåtelser.

Sverige har med flertalet länder en utflyttningsregel som är begränsad i förhållande med den svenska interna s.k. ”tioårsregeln” i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen. Tioårsregeln, som syftar till att förhindra denna typen av skatteplaneringstransaktioner, innebär att vinster beskattas i upp till tio år efter det att utflyttning skett och en individ erhållit status som begränsat skattskyldig. Skattskyldigheten omfattar delägarrätter enligt IL 48 kap. 2 §, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Från och med den 1 januari 2008 omfattas även utländska aktier som förvärvats under tid som individen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelar i investeringsfonder omfattas dock inte. Konsekvensen av 10-årsregeln är således att en person är skattskyldig för exempelvis en aktieförsäljning i Sverige även om denne är begränsat skattskyldig i Sverige om denne vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit obegränsat skattskyldig i Sverige.

Vissa skatteavtal föreskriver dock en väsentligt kortare tid än tio år eller att Sverige får beskattningsrätten enbart på svenska akter vilket innebär att den svenska utflyttningsregeln kan kringgås genom att inneha utländska aktier i en utländsk depå.

Uppläggen variera från att sälja aktierna direkt, till att låta utländska holdingbolag göra det. Däremellan finns också möjligheter att tillgodogöras medel skattefritt genom utdelning, genom omstruktureringar, etc.

Om försäljning av ett svensk fåmansföretag efter flytt skulle innebära skatteplikt för vinsten i Sverige kan exempelvis ett utländskt holdingbolag läggs mellan den fysiska ägare och det svenska fåmansföretaget. Blir den fysiska personen därefter begränsat skattskyldig i Sverige och det fria egna kapitalet slussas till det utländska holdingbolaget, kan den fysiska ägaren i utvandringslandet tillgodogöra sig kapitalvinstens från det utländska holdingbolaget skattefritt, eller med mycket låg skatt (det s.k. holdingbolagsupplägget).

Populära utvandringsländer vid aktierelaterade flyttningar är Österrike, Thailand, Schweiz, Cypern, Malta, Spanien och Portugal. Gemensamt för dessa är att de antingen har s.k. ”step-up-regler” vilket innebär att landet beskattar värdeökningar som inträffat från och med inflyttningen i landet, eller s.k. remitteringsregler vilket innebär att landet enbart beskattar kapitalvinster på aktier med källa i annat land om vinsterna tas hem till landet.

En exit via utflyttning förutsätter att vinsten är tillräckligt stor för att rättfärdiga en utflytt och medför dessutom flera risker, exempelvis ekonomisk risk, valutarisk, etc. En sådan exit kräver därför ett noggrant övervägande innan handlingsplanen verkställs.

En av de risker som kan få mycket stor konsekvens, men som ofta bortses från, är processrisken. En skatteplaneringstransaktion kan vara fullt förenlig med gällande rätt men ändå underkännas av Skatteverket och förvaltningsdomstolarna på grund en för den skattskyldige ofördelaktig tillämpning av bevisreglerna – eller i vissa fall skatteflyktslagen. Det är väsentlig skillnad mellan att ha rätt och att få rätt och en ofördelaktig tillämpning av de processuella reglerna eller underlåten bevissäkring kan leda till motgång trots en rättfärdig sak.

Eftersom det förekommer att skattskyldiga försöker utnyttja skatteavtalen för att undgå beskattning genom skenbosättning eller kort bosättning i utvandringslandet innan vidareflytt nagelfar Skatteverket som regel den utflyttades (väsentliga) anknytning till Sverige och hemvisten enligt skatteavtalet.

 Om den utflyttande har kvar väsentlig anknytning av vilket skäl det vara må och samtidigt får bosättning i den andra staten, uppkommer dubbel bosättning. Denna dubbla bosättning enligt vardera statens interna rätt avgörs regelmässigt enligt artikel 4 punkt 2 av avtalen. På engelska kallas denna artikel för ”the residence tie-breaker”.

I den nämnda artikelpunkten sägs att, om den aktuella personen har dubbel bosättning, dvs. anses bosatt i båda de avtalsslutande staterna enligt dessa staters interna rättsordning, så skall han anses ha hemvist enligt avtalet

”i den avtalsslutande stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har en sådan bostad i båda avtalsslutande staterna, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat, med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena)” 

Frågan om vad som menas med en bostad som stadigvarande står till någons förfogande eller vederbörandes centrum för levnadsintressena är dock sparsamt behandlat i svensk domstolspraxis och därför öppna för en något godtycklig bedömning. Bristen på rättspraxis är besynnerlig av det skälet att frågorna är vitala vid en skatteplanering där syftet är att den utflyttande ska få hemvist enligt avtalet i den andra avtalsslutande staten.

Som processförare dels för Skatteverkets räkning, dels för enskildas räkning har jag sett åtskilliga processer med varierande utgång där tvistefrågan avsett just den skattskyldiges hemvist. Trots att den skattskyldige betalat dyrt för att stora och välrenommerade skattebyråer ska biträda flytten har Skatteverket i vissa fall vunnit tvistefrågan och beskattningsrätten till aktieförsäljningen. Följderna för den skattskyldige kan vara långtgående och med det skattillägg som följer grusas vanligtvis drömmarna om ett ekonomiskt oberoende. Eftersom gällande rätt har följts har dock skattrådgivaren kunnat friskriva sig från ansvar. Min rekommendation är därför att söka kvalificerad vägledning och särskilt beakta processrisken inför en dylik flytt. Ni är även välkomna att kontakta mig för en second opinion.

Fritidshus på franska Rivieran via SCI

Ett sommarhus på franska Rivieran är en dröm för många. Vid paketerade förvärv kan dock drömmen övergå i en skattemässig mardröm.

Den franska bolagsformen SCI, ”Société Civile Immobilière”, utgör en juridisk person vars huvudsakliga ändamål är att förvärva, äga och förvalta fastigheter i Frankrike. Bolagsformen rekommenderas ofta av mäklare och konsulter vid köp av fastighet i Frankrike, bland annat anses det indirekta ägandet förenkla samägande vid flera delägare samt överföringen av en ärvd fastighet.

Eftersom beskattning av SCI i Frankrike sker normalt på delägarnivå - i vart fall när fråga är om fysiska delägare och fastigheten används för privat bruk – ska den som är obegränsad skattskyldig i Sverige och som innehar sådan andel beskattas för inkomster från andelarna löpande i inkomstslaget näringsverksamhet.

Nyttjande av fastigheten för privat bruk föranleder därför uttagsbeskattning; värdering av uttaget ska ske till ett belopp motsvarande de hyrespriser (marknadsvärdet) som gäller på den ort där fastigheten är belägen (22 kap 7 § IL). Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2002 ref. 53 följer dessutom att förmånsbeskattningen ska beräknas på grundval av dispositionsrätten. Att även fastigheter utomlands kan förmånsbeskattas i Sverige har bekräftats av Kammarrätten i Stockholm den 11 mars 2011 i mål nummer 3494–3496-10.

På semesterorter finns normalt inga svårigheter att avgöra vad som är marknadsvärdet. På sådana orter ska de priser som semesterbostaden betingar på hyresmarknaden användas, och detta kan avse såväl uthyrning direkt av turistföretag, enskilda ägare som via förmedling.

I detta sammanhang ska framhållas att om även andra privata tjänster tillhandahålls i samband med bostadsförmånen, t.ex., fritt larm och fri kabel-TV så ska dessa tjänster behandlas som särskilda förmåner och värderas till marknadsvärdet.

Underlåtenhet att redovisa förmånen medför risk för skattetillägg om det uppmärksammas av Skatteverket.

Eftersom ett SCI med en svensk företagsledare kan anses ha fast driftställe i Sverige på grund av platsen för företagsledningen finns även risk för att bokföringsskyldighet bedöms vara vid handen. Saknas bokföring kan därför fråga vara om bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § Brottsbalken. Det ska särskilt uppmärksammas att bokföringsbrottet inte kan rättas frivilligt.

För dig som indirekt äger oredovisad fastighet i utlandet kan det vara värt undersöka konsekvenserna av ägandet. Ta gärna kontakt med mig för en konsultation i ärendet

Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden om osanna fakturor

Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde idag den 21 november 2012 flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10). I enlighet med förväntan invände domstolen mot Skatteverkets framgångsrika processmetod att med åberopande av ”så här brukar det gå till” påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter och vägra avdrag för moms när underentreprenören uppvisar likheter med ett fakturabolag/målvaktsbolag.

Högsta förvaltningsdomstolens motiverade sina avgöranden en enligt följande.

Det saknas ofta anledning att vid beskattningen av en näringsidkare ifrågasätta riktigheten av betalda fakturor som ställts ut av en oberoende part och som bokförts i näringsverksamheten. Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är detta en naturlig utgångspunkt. Om det ändå finns anledning att ifrågasätta riktigheten av en sådan faktura kan det bli aktuellt för den som yrkar avdrag för fakturabeloppet att visa att just det som fakturan avser verkligen tillhandahållits.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening visar utredningen i målen att Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i underentreprenörernas verksamhet. Det betyder dock inte med automatik att samtliga dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

I målen som avsåg det ordinarie förfarandet anförde Högsta förvaltningsdomstolen att för att de aktuella fakturorna skulle kunna godtas måste uppdragsgivaren visa att de överensstämmer med verkliga förhållanden.

Eftersom uppdragsgivaren inte kunde presentera skriftligt underlag eller namnge inhyrd personal trots att han varit arbetsledare ansåg Högsta förvaltningsdomstolen har uppdragsgivaren inte gjort sannolikt att fakturorna avser inhyrd arbetskraft. Vid bedömningen beaktades särskilt att det med hänsyn till uppdragets art och längd framstod som anmärkningsvärt att uppdragsgivaren inte skaffat kontrollunderlag.

Vad avser målen där fråga är om eftertaxering och efterbeskattning anförde Högsta förvaltningsdomstolen att Skatteverket har bevisbördan för att uppdragsgivaren har köpt osanna fakturor och därmed lämnat oriktig uppgift. Den omständigheten att underentreprenörerna må ha ägnat sig åt försäljning av sådana fakturor är enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte tillräcklig för att det beviskrav som gäller i målen ska vara uppfyllt.

Trots att underentreprenörerna inte visa upp något skriftligt underlag för fakturorna och inte heller kunnat namnge någon av de personer som utfört arbetet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen det inte tillräckligt för att med de beviskrav som gäller i mål om eftertaxering och efterbeskattning underkänna fakturorna från underentreprenörerna.

Kommentar

Avgörandena är enligt med förväntan och i enlighet med EU-domstols dom den 6 september 2012, mål C-324/11. Som processförare i flera pågående mål om osanna fakturor är domarna dessutom välkomna.

Innebörden och räckvidden av domarna ska dock inte överdrivas. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att även om Skatteverket haft fog för sin uppfattning att det har förekommit osanna fakturor i underentreprenörernas verksamhet betyder det inte med automatik att samtliga dess kunder varit delaktiga i förfarandet. Varje enskilt fall måste bedömas individuellt med beaktande av omständigheterna i just det fallet.

Följaktligen kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning. En samlad bedömning av bevisvärdet av föreliggande omständigheter måste således göras. Av betydelse kan vara om skriftligt underlag finns, om det är rimligt att uppdragsgivaren inte känner till namnen på den inhyrda personalen, antal personer som engagerats, om uppdragsgivaren följt samma rutiner i fråga om alla underentreprenörer, den tid som uppdraget pågått, och ersättningarnas storlek, mm.

Därtill ska bevisbördans placering och de aktuella beviskraven beaktas. I ett ordinärt taxeringsförfarande åligger det uppdragsgivaren att göra sannolikt de ifrågasatta fakturorna. Vid eftertaxering och skattetillägg ligger bevisbördan på Skatteverket ensamt med de högre krav på bevisning som då gäller.

Enligt min mening blir den omedelbara effekten av domarna att Skatteverket kommer fokusera på den ordinarie taxeringen och där ändra sin argumentering något. Min förhoppning är dock att Skatteverket inte längre motiverar sina promemorior och beslut enligt utdraget nedan, som för övrigt är taget ur Skatteverkets bedömning i ett verkligt och pågående ärende.