Redovisningens skick

En av de rubriker som ska finnas med i en revisionspromemoria enligt Skatteverkets handledning är redovisningens skick. Under denna rubrik ska skatterevisorn lämna en redogörelse för allvarliga brister i redovisningen som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen. 

Syftet med dessa påpekanden är dels att sänka bevisvärdet av bokföringen, dels att utgöra underlag för Skatteverkets brottsanmälan.

Enligt vedertagen praxis tillerkänns annars en formellt riktig bokföring  ett högt bevisvärde. Om bokföringen dessutom har granskats och godkänts av bolagets auktoriserade revisor så förstärks bokföringens bevisvärde ytterligare.

En extern bokföringsbyrå kan nämligen inte utan vidare okritiskt bokföra i strid med bokföringslagens regler eller bara förlita sig på företagsledarens uppgifter och godta vilka påståenden som helst utan att riskera ansvar för medhjälp till bokföringsbrott (jfr Svea Hovrätts dom den 15 maj 2004 i mål B 4213-03 och NJA 2008 s. 697). Det kan därför förutsättas att bokföringen innefattat bland annat en granskning av underliggande fysiska verifikationer, fakturor och liknande.

Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är det därför en naturlig utgångspunkt att bokföringen ska ligga till grund för beskattningen. Om det dock visar sig att bokföringen innehåller brister tappar denna betydligt bevisvärde.

Med allvarliga brister avses i regel

• brister som medför att redovisningen inte kan ligga till grund för beskattningen (skönstaxering enligt 4 kap. 3 § TL eller skönsmässig beskattning enligt 11 kap. 19 § SBL)
• brister som medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas eller att det ger upphov till att skattekontrollen allvarligt försvåras.

Begreppen rörelsens förlopp, ställning och resultat är hämtade från bokföringslagen och avser rörelsens resultat- och ställningsutveckling som redovisas i den löpande bokföringen (grundbok och huvudbok) samt årsbokslutet. Bokföringsskyldigheten kan åsidosättas genom att tillgångar, skulder eller affärshändelser inte bokförs. Samma sak gäller om en post betecknas oriktigt eller upptas med oriktigt värde. Även underlåtenheten att bevara räkenskapsmaterial är hänförlig till bokföringsbrott.

Begreppet ”i huvudsak” är taget från 11 kap. 5 § brottsbalken (bokföringsbrott). Genom huvudsakskriteriet har lagstiftaren medgivit ett större fel/brist innan ett bokföringsbrott föreligger, än vad som krävs innan en revisor avger en s.k. oren revisionsberättelse. Man kan säga att avvikelsen i huvudsaklighetskriteriet är lika med väsentlighetskriteriet enligt BFN:s definition, men större. Enligt praxis har godtagits en avvikelse med upp till 30 % från det ”verkliga” värdet, dvs. det värde som utredningen visat.

I BRN:s motivering till BFNAR 2002:2 p. 7 sägs att Redovisningsrådets rekommendationer inte behöver tillämpas på oväsentliga poster. En post är enligt vägledningen väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena. Dvs. om effekten blir att en professionell bedömare med vetskap om de rätta förhållandena skulle fatta ett annat beslut än det han eller hon skulle fattat på basis av den information som lämnas i t.ex. årsredovisningen. Här måste bedömaren verkligen förstå den effekt avvikelsen medför vid en bedömning av företaget.

Revisorpromemorian har ofta en stor betydelse i brottmålsoprocessen eftersom det i rätten ingår nämndeledamöter som saknar kännedom om den utredning som Skatteverket gjort. Till svårigheterna hör också att mål om ekonomisk brottslighet förhållandevis sällan bedöms av tingsrätterna varför många nämndemän och domare har liten erfarenhet av sådana mål. Det är därför viktigt att skatterevisorns redogörelse är fullständig och objektiv, eftersom den ska ligga till grund för åklagarens beslut att inleda förundersökning respektive vidta straffprocessuella åtgärder.

JO har 1984/84 s 299 uttalat sig om på vilket sätt revisorerna hade presenterat sitt material. JO var kritisk till att skatterevisorn varvat bedömningar med faktauppgifter. Detta ökar risken för att promemorian kommer att uppfattas som tendentiös, eftersom det för läsaren inte alltid genast är klart när revisorn ”tycker” och när han ”redovisar”. JO var också kritiskt till att man i promemorian endast citerat de delar ur hållna förhör som talade för skatterevisorernas uppfattning. Det gav den som läste promemorian en felaktig bild.

Erfarenhetsmässigt kan jag dock konstatera att Skatteverket sällan kvantifierar bristerna utan varje brist framförs som ”allvarlig”. Dessutom brukar även de tvistiga skattefrågorna tas med i redogörelsen för bristerna, vilket ter sig märkligt då bristerna i redovisningen samtidigt utgör bevis för verkets bedömningar. Det kan därför vara en god idé att fästa uppmärksamhet vid verkets bedömning av redovisningen samt bemöta de synpunkter som där framförs mot bokföringens skick.

Grovt skattebrott/bokföringsbrott

Vid bedömningen av om ett skattebedrägeri är grovt eller inte ska särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp eller annars varit av synnerligen farlig art. 

Vad gäller rekvisitet ”mycket betydande belopp” är det vanskligt att ange någon fast beloppsgräns för när ett skattebrott ska bedömas som grovt enbart på grund av storleken på den undandragna skatten. Med en viss grad av säkerhet torde man dock kunna säga att belopp understigande tio basbelopp enligt gällande praxis sällan bedömts som annat än skattebedrägeri av normalgraden. 

Av synnerligen farlig art kan gärningen vara om den exempelvis planerats så att den är svårupptäckt, om den pågått systematiskt i flera år, om falska eller osanna handlingar använts eller om bokföringen varit vilseledande. 

Även frågan om grovt bokföringsbrott föreligger ska avgöras med hänsyn till samtliga omständigheter. I Skatteverkets handledning anges följande beträffande bedömningen av det grova bokföringsbrottet. Av betydelse är om bokföringsskyldigheten åsidosatts helt eller till stora delar. Av stor vikt är bristernas karaktär och betydelsen i ekonomiskt eller annat hänseende. Självfallet inverkar graden av förslagenhet och planering. Exempel på omständigheter som kan föranleda att brotten bedöms som grova är att åsidosättande av bokföringsskyldigheten skett systematiskt under en följd av år eller att det skett i en rörelse varsverksamhet är av stor omfattning och omsätter höga belopp. Ansvar enligt den svårare graden torde i praktiken komma i fråga endast vid uppsåtligt brott. Är bokföringsbrotten av sådan beskaffenhet att även skattekontrollen försvårats kan detta föranleda att bokföringsbrotten anses allvarligare. 

Svårigheten att dra gränsen för grovt bokföringsbrott framgår av Hovrättens över Skåne och Blekinge mål nr B 1513-11. Målet gällande en företagare som bland annat hade åsidosatt sin bokföringsskyldighet under ett och ett halvt års tid. Förutom den saknade bokföringen hade ett antal betalningar av privat karaktär gjorts ur bolaget. Företagaren dömdes för bokföringsbrott av normalgrad i tingsrätten. Hovrätten fastslog dock att fyra miljoner i omsättning nog måste betraktas som i vart fall på gränsen till ett så stort belopp att brottet per automatik bör klassas som grovt. Domen blev fängelse i åtta månader samt näringsförbud i tre år för företagaren.

Straffrättsliga risker

Som ombud i ärenden och mål om skatt får jag ofta frågor om de straffrättsliga riskerna med felaktigheter och brister i bokföringen.

Skatteverket har en generell skyldighet att anmäla brottsmisstankar inom skatteområdet.  Anmälan ska göras så snart det finns anledning att misstänka att ett sådant brott har begåtts. Något om rutinen för brottsanmälan. Enligt EBM kommer närmare 80 procent av alla anmälningar från Skatteverket och konkursförvaltare.

Under 2012 anmäldes enligt Brå (Brottsförebyggande rådet) 17176 brott mot skattebrottslagen (inklusive grovt skattebrott) och 11 805  bokföringsbrott. Enligt samma källa är uppklaringsprocenten för denna typ av brottslighet hög, vilket beror på att det nästan alltid finns en misstänkt när anmälan görs. Under 2012 klarades 51 % av bokföringsbrotten upp. Dock ledde endast 17 % av anmälningarna till åtal. Under samma period klarades 43 % av skattebrotten upp och 16 % ledde till åtal. Omkring 90 procent av alla väckta åtal leder till fällande dom.

Straffpåföljden för bokföringsbrott och skattebrott av normalgraden är fängelse upp till två år medan grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott kan ge påföljder upp till 6 år.

Enligt statistik från Brå är det vanligaste straffet för bokföringsbrott villkorlig dom med dagsböter. 2012 dömdes endast 7 % till fängelse. Av dem som blev fällda för grova bokföringsbrott dömdes hela 71 % till fängelse. Vid normala skattebrott dömdes 6 % till fängelse och resten till villkorlig dom och böter. C:a 76 % dömdes till fängelse vid grovt skattebrott.

Den genomsnittliga strafflängden för de som fick fängelse för normalgradens bokföringsbrott eller skattebrott var under 2012 7 månader respektive 4 månader. För bokföringsbrottet var det vanligaste fängelsestraffet 6 månader (20 %), följt av 1-3 månader (43 %). För grova bokföringsbrott och grova skattebrott var fängelsestraffen 15 respektive 20 månader. För grovt bokföringsbrott dömdes 86 % till 6-24 månader och för grovt skattebrott 82 % till 6-48 månader.

Skenbolag och "Ond tro"

Bakgrund

 

”Facilitation of illegal immigration; trafficking in human beings; counterfeit goods with an impact on public health and safety, missing trader intra-community (MTIC) fraud; synthetic drug production and poly drug; trafficking in the EU; cybercrime; money laundering”.

 

Ovanstående är de främsta hoten mot EU:s medlemsstater som Europol kunnat identifiera enligt rapporten ”Serious and Organised Crime Threat Assessment”, publicerad i mars 2013. Av dessa hot utgör MTIC-bedrägerier (gemenskapsinterna mervärdesskattebedrägerier) en påtaglig skatterättslig risk för serösa företagare som kan mista rätten till avdrag för den ingående mervärdesskatten om företagaren kände till eller borde ha känt till att företaget genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri (”ond tro”).

 

Med ett förflutet inom Skatteverkets specialgranskning av denna typ av bedrägeri samt som ombud i ett antal mål där Skatteverket hävdat skenbolag och ond tro vill jag särskilt belysa problematiken och den aktuella skatterisken.

 

Vad är ett MTIC bedrägeri?

 

Gemenskapsinterna mervärdesskattebedrägerier förekommer i olika former, varav förvärvsbedrägerier är den typ där den serösa företagaren omdevetet kan medverka i transaktioner som innebär mervärdesskattebedrägerier, och där frågan om ond eller god tro beträffande deltagandet är av avgörande betydelse för rätten till avdrag för den ingående mervärdeskatten.

 

Förvärvsbedrägeriet bygger i princip på att målvaktsbolag (”Missing traders" eller "MT-bolag") förvärvar varor från annat EU-land utan mervärdesskatt i enlighet med reglerna om unionsförvärv. Vid försäljning till det företag som slutligen avyttrar varorna på svenska marknaden (”Brokern”) tas mervärdesskatt ut, eftersom det då är fråga om försäljningar inom landet. Ibland förekommer det att mellanliggande bolag (”Buffers”) sätts in före försäljningen till Brokern, och/eller att varorna först köps in av företag i andra medlemsstater (”Conduit-bolag”) och sedan slussas vidare till MT-bolaget, i syfte att försvåra upptäckten av bedrägeriet. För MT-bolagens försäljningar redovisas och betalas inte mervärdesskatten in till staten. Förfarandet medför att MT-bolagen tillskansar sig moms som staten därigenom förlorar.

 

Eftersom MT-bolag ibland benämns som ”skenbolag” händer det att Skatteverket felaktigt sammanblandar ond tro-begreppet med "genomsyn", där fråga istället är om transaktioner som inte uppfyller de kriterier som uppställs i mervärdesskattelagen för skattepliktiga omsättningar. I genomsynsfallet förutsätts att säljaren inte bedrivit annan lagenlig verksamhet vid sidan av att utfärda osanna fakturor.

 

Konsekvensen av att delta i transaktionen

 

Högsta Förvaltningsdomstolen (HDF) har den 15 mars 2013 i mål nr 5686-11 och 5687-11 prövat om rätten till avdrag för ingående skatt kan förloras, även om skatten avser en formellt sett rättsligt korrekt transaktion, i sådana fall där köparen kände till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri (s.k. ond tro).

HFD menade att det är möjligt att neka momsavdrag i missbrukssituationer, även utan någon särskild nationell reglering om detta. Eftersom kammarrätten kommit fram till motsatt slut så återförvisade HFD målet till kammarrätten för förnyad prövning. Bara om det skulle visa sig att det klagande bolaget var i god tro kommer bolaget - med HFD:s synsätt - vara berättigat till de yrkade avdragen, annars inte.

 

Bevisprövningen i mål om ond tro

 

Eftersom HDF återförvisade målet till kammarrätten för prövning i enlighet med domskälen ges inte någon vägledning i avgörandet beträffande HDF:s bevisvärdering. Dock kan viss vägledning hämtas från förvaltningsrättens avgörande i målet, Länsrättens i Skåne län dom den 1 december 2008, mål nr 6814-08 och 6816-08. Även kammarrätternas mål KRNS 2011-05-12, mål nr 5856-09 samt KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 innefattar till stor del flera bevisrättsliga frågeställningar gällande "ond tro" och ger därigenom  vägledning om domstolarnas bevisvärdering i frågan.

 

Sammanfattningsvis är bevistemat i målen om avdrag kan vägras beror därför på om förvärvaren inte kan anses ha varit i god tro vid sina inköp, d v s att det kände till eller borde ha känt till att det genom sina inköp deltog i transaktioner som utgjorde mervärdesskattebedrägeri. Eftersom åberopade mål avser ordinarie omprövning så är kravet ”sannolikt”.

 

I målen är tydligt att bevisbördan ålagts Skatteverket att visa på förhållanden som i det enskilda fallet inger misstankar om bedrägeritransaktioner och därmed medför ett utökat kontrollbehov. Motsatsvis är utgångspunkten att en viss grundläggande kontroll alltid ska genomföras. 

 

I samtliga mål har den skatteskyldige invänt leverantörernas F-skattsedel och registrering av mervärdesskatt har kontrollerats. Företagens uppgifter har tagits för god, förutom i KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 där den skattskyldige lämnat oklara uppgifter om kontrollen som dessutom vederlagts av bolagets revisor.

 

Faktorer som haft avgörande betydelse i domstolarnas bevisprövning är följande

 

• att priset varit lågt och eventuellt understigit leverantörernas inköpspris har beaktats men inte ensamt tillmätts någon avgörande betydelse med hänsyn till att Skatteverket inte vederlagt klagandens uppgifter om varierande priser på samma varor. Det ska framhållas att utgångspunkten följaktligen inte har varit att leverantörernas eget inköpspris varit marknadsvärdet.
• att leverantörerna under den aktuella perioden har avlöst varandra men ändå haft samma företrädare och samma adress samt sedermera försatts i konkurs har varit en omständighetet som Skatteverket lyft fram. Domstolarna synes emellertid ha lagt större vikt vid om företrädarna framstått som målvakter. Samtidigt har det förhållandet att klaganden haft andra affärer med leverantörerna vilka inte ifrågasatts av Skatteverket talat emot ond tro.
• att affärerna med leverantörerna skiljer sig från bolagets andra affärer eller branschstandard i sig har utgjort en för klaganden belastande omständighet i de aktuella målen.

 

I detta sammanhang ska framföras att Skatteverket i KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 i första hand åberopat skenföretag och genomsyn men att både förvaltningsrätt och kammarrätt lämnat verkets talan i denna del utan avseende och därvid framfört att tillräckliga skäl inte framkommit för att frånkänna leverantörerna ställning som mervärdeskattetpliktiga. Detta trots att Skatteverket i målet åberopat flera ”belastande” omständigheter till stöd för sin talan.

 

Sammanfattning

 

Mot ovan bakgrund bör alltid en grundläggande kontroll av företagens leverantörer göras beträffande F-skattsedel och registrering av mervärdesskatt. Det kan dessutom vara en god idé att dokumentera kontrollerna.

 

För det fallet att leverantörerna håller ett avsevärt lägre pris i förhållande till andra leverantörer, eller omständigheter tyder på att de legala företrädarna framstår som okunnig om verksamheten eller inte kan nås, eller att affärerna skiljer sig från vad som annars gäller i branschen eller företagets övriga verksamhet så bör en utökad kontroll genomföras. En sådan kontroll kan vara en inspektion av leverantörernas lokaler, en enklare bakgrundskontroll av de legala företrädarna, samt att ytterligare underlag inhämtas avseende skatter etc., exempelvis kontoutdrag från leverantörens skattekonto.

 

Vid ytterligare frågan är ni välkomna att kontakta mig för en konsultation i det enskilda ärendet.