"Group requests" & "Fishing expeditions"

Bestämmelserna om informationsutbyte bygger i de flesta fall på artikel 26 i OECD:s modellavtal. Informationsutbytet kan enligt modellavtalet ske i ett antal olika former som är mer eller mindre ingripande. I kommentaren till modellavtalet anges tre former för informationsutbyte: utbyte av information på begäran, spontant informationsutbyte och automatiskt informationsutbyte. 

I fråga om informationsutbyte på begäran ska myndigheterna utbyta information som kan antas vara relevant vid tillämpningen av bestämmelserna i det aktuella skatteavtalet. Kriteriet ”kan antas vara relevant” (“foreseeably relevant”) avser bland annat att klargöra att det inte står en avtalsslutande stat fritt att genomföra s.k. ”fishing expeditions”. 

Den 18 juli 2012 meddelade dock OECD att sådan begäran även kan göras för en viss grupp av skattebetalare (”group reqests”), utan att namnge dem för sig, så länge ansökan inte är en "fishing expeditions". Uppdateringen har även godkänts av Schweiz som tillmötesgått grupp begäran sedan den 1 februari 2013. 

Vad innebär då begreppet ”group request” och hur särskiljs en grupp begäran från ”fishing expeditions”? 

Första gången begreppet användes var den 16 juli 2008 när den amerikanska skattemyndigheten IRS presenterade en begäran om informationsutbyte till Schweiz gällande en grupp av UBS-klienter där skattebetalarna i fråga var okända för IRS. Den schweiziska förvaltningsdomstolen (TAF) bekräftade i beslut den 5 mars 2009, att det i sig inte utgjorde ett hinder för informationsutbyte att skattebetalarna inte kunde namnges, så länge de kunde identifieras på annat sätt. I det aktuella målet kunde skattebetalarna identifieras av ett beteende som var en typiskt för skatteundandragande. Fråga var om offshorebolag med schweiziskt konton där den officiella företagsledningen utgjordes av personer som inte var skattskyldig i USA men där banken hade uppgift om att skatteskyldiga amerikanska medborgare var de faktiska betalningsmottagarna (”beneficial owners”). 

I de uppdaterade kommentarerna till modellavtalet gällande artikel 26 anges att det ibland kan vara svårt att särskilja ”group requests” från "fishing expeditions" eftersom inte någon officiell utredning behöver ha inletts för att information ska lämnas ut. Flera exempel på när informationsutbyte ska ske ges under punkt 8 e-h. 

Ett typexempel är att den begärande staten har, genom att bearbeta information om transaktioner som inbegriper utländska kreditkort som utförs på statens territorium under ett visst år, identifierat kreditkortsnummer där frekvens och mönster av transaktioner tyder på att kortinnehavarna var obegränsat skattskyldiga i staten. Ett annat exempel är att en finansiell aktör marknadsför en produkt till den begärande statens invånare som syftar till att undanhålla skatt och trots att staten informerat sina invånare om att eventuell avkastning ska deklareras så har staten funnit flera fall när så inte har skett. 

Under punkten 8.1 a-b anges dock att en avtalsslutande stat inte är skyldigt att lämna ut information till en begärande stat om denna stat endast begränsat sin begäran till kontohavare som är invånare i den begärande staten, eller att en förteckning över ett bolags aktieägare förfrågas där det enda kriteriet är att aktieägarna är invånare i den begärande staten. 

Sammanfattningsvis innebär ändringen  ett steg mot ytterligare transparens och ökad risk för skattebetalare med oredovisade inkomster i utlandet.

Schweiziska UBS lämnar ut uppgifter om avkastning

Ändringar av skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz enligt det protokoll som undertecknats den 28 februari 2011 bröt den schweiziska banksekretessen och gav därmed Skatteverket ökade möjligheter att få ut bankinformation och annan information. Informationsutbytet är dock begränsat till information på begäran. Alltjämt gäller mellanstatligt att Schweiz inte behöver utbyta information om ränteinkomster årligen enligt Sparandedirektivet så länge Schweiz i stället innehåller källskatt på ränteinkomsterna och överför viss del av denna till den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist. För närvarande uppgår denna EU-källskatt till 35 %.

Under veckan (v. 50) framkom dock i media att den schweiziska storbanken UBS skickat ut ett brev, som är daterat den 24 oktober 2013, där kontoinnehavaren uppmanas där att skriva under en fullmakt som ger banken rätt att automatiskt lämna ut information till myndigheter om tillgångar och avkastning. Om inte fullmakt inges fram till mitten av 2014 kommer kontot istället att avslutas. Likande brev har tidigare skickats även till Jyske Banks schweiziska kunder.

Även om det fortfarande är möjligt att fortsätta gömma tillgångarna någon annanstans, är inkomståret 2014 ett ypperligt tillfälle att vidta rättelse. Eftersom en frivillig rättelse endast innebär beskattning av avkastningen på det aktuella kapitalet så blir skattebelastningen under normala förhållanden för samtliga år tillsammans inte mer än ett några procent, vilket ofta undertiger kostnaderna för att behålla tillgångarna i utlandet. Erfarenheten av de åtskilda rättelser som jag har biträtt ger vid handen att banker som UBS har haft en undermålig förvaltning med höga avgifter. Förvaltningen har därtill varit transaktionsintensiv och för banken courtagegenerarenade.

En ytterligare fördel med att vidta rättelse under 2014 är att rättelsen ska göras för 2008 och framåt. Inkomståret 2007 var toppen av högkonjunkturen och generellt sett ett bra år för aktiemarknaden. Under 2008 kulminerade dock finanskrisen och av de som haft aktierelaterade tillgångar så kan majoriten uppvisa stora (avdragsgilla) förluster detta inkomstår. Under de följande inkomståren (2009-2013) har marknaden i huvudsak gått sidled och de rättelser som jag biträtt uppvisar under denna tid endast marginella vinster som omintegjorts av bankernas höga avgifter. Enligt min mening kommer därför skattebelastningen för rättelser som görs under 2014 bli synnerligen låg. Om man istället väljer att vänta ytterligare ett år till 2015 kommer denna avdragsmöjlighet att försvinna eftersom rättelse då ska företas från och med 2009.

Redovisningens skick

En av de rubriker som ska finnas med i en revisionspromemoria enligt Skatteverkets handledning är redovisningens skick. Under denna rubrik ska skatterevisorn lämna en redogörelse för allvarliga brister i redovisningen som kan ha betydelse för bedömningen av beskattningen. 

Syftet med dessa påpekanden är dels att sänka bevisvärdet av bokföringen, dels att utgöra underlag för Skatteverkets brottsanmälan.

Enligt vedertagen praxis tillerkänns annars en formellt riktig bokföring  ett högt bevisvärde. Om bokföringen dessutom har granskats och godkänts av bolagets auktoriserade revisor så förstärks bokföringens bevisvärde ytterligare.

En extern bokföringsbyrå kan nämligen inte utan vidare okritiskt bokföra i strid med bokföringslagens regler eller bara förlita sig på företagsledarens uppgifter och godta vilka påståenden som helst utan att riskera ansvar för medhjälp till bokföringsbrott (jfr Svea Hovrätts dom den 15 maj 2004 i mål B 4213-03 och NJA 2008 s. 697). Det kan därför förutsättas att bokföringen innefattat bland annat en granskning av underliggande fysiska verifikationer, fakturor och liknande.

Med det ansvar som en näringsidkare har för en korrekt bokföring och redovisning för skatteändamål är det därför en naturlig utgångspunkt att bokföringen ska ligga till grund för beskattningen. Om det dock visar sig att bokföringen innehåller brister tappar denna betydligt bevisvärde.

Med allvarliga brister avses i regel

• brister som medför att redovisningen inte kan ligga till grund för beskattningen (skönstaxering enligt 4 kap. 3 § TL eller skönsmässig beskattning enligt 11 kap. 19 § SBL)
• brister som medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas eller att det ger upphov till att skattekontrollen allvarligt försvåras.

Begreppen rörelsens förlopp, ställning och resultat är hämtade från bokföringslagen och avser rörelsens resultat- och ställningsutveckling som redovisas i den löpande bokföringen (grundbok och huvudbok) samt årsbokslutet. Bokföringsskyldigheten kan åsidosättas genom att tillgångar, skulder eller affärshändelser inte bokförs. Samma sak gäller om en post betecknas oriktigt eller upptas med oriktigt värde. Även underlåtenheten att bevara räkenskapsmaterial är hänförlig till bokföringsbrott.

Begreppet ”i huvudsak” är taget från 11 kap. 5 § brottsbalken (bokföringsbrott). Genom huvudsakskriteriet har lagstiftaren medgivit ett större fel/brist innan ett bokföringsbrott föreligger, än vad som krävs innan en revisor avger en s.k. oren revisionsberättelse. Man kan säga att avvikelsen i huvudsaklighetskriteriet är lika med väsentlighetskriteriet enligt BFN:s definition, men större. Enligt praxis har godtagits en avvikelse med upp till 30 % från det ”verkliga” värdet, dvs. det värde som utredningen visat.

I BRN:s motivering till BFNAR 2002:2 p. 7 sägs att Redovisningsrådets rekommendationer inte behöver tillämpas på oväsentliga poster. En post är enligt vägledningen väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena. Dvs. om effekten blir att en professionell bedömare med vetskap om de rätta förhållandena skulle fatta ett annat beslut än det han eller hon skulle fattat på basis av den information som lämnas i t.ex. årsredovisningen. Här måste bedömaren verkligen förstå den effekt avvikelsen medför vid en bedömning av företaget.

Revisorpromemorian har ofta en stor betydelse i brottmålsoprocessen eftersom det i rätten ingår nämndeledamöter som saknar kännedom om den utredning som Skatteverket gjort. Till svårigheterna hör också att mål om ekonomisk brottslighet förhållandevis sällan bedöms av tingsrätterna varför många nämndemän och domare har liten erfarenhet av sådana mål. Det är därför viktigt att skatterevisorns redogörelse är fullständig och objektiv, eftersom den ska ligga till grund för åklagarens beslut att inleda förundersökning respektive vidta straffprocessuella åtgärder.

JO har 1984/84 s 299 uttalat sig om på vilket sätt revisorerna hade presenterat sitt material. JO var kritisk till att skatterevisorn varvat bedömningar med faktauppgifter. Detta ökar risken för att promemorian kommer att uppfattas som tendentiös, eftersom det för läsaren inte alltid genast är klart när revisorn ”tycker” och när han ”redovisar”. JO var också kritiskt till att man i promemorian endast citerat de delar ur hållna förhör som talade för skatterevisorernas uppfattning. Det gav den som läste promemorian en felaktig bild.

Erfarenhetsmässigt kan jag dock konstatera att Skatteverket sällan kvantifierar bristerna utan varje brist framförs som ”allvarlig”. Dessutom brukar även de tvistiga skattefrågorna tas med i redogörelsen för bristerna, vilket ter sig märkligt då bristerna i redovisningen samtidigt utgör bevis för verkets bedömningar. Det kan därför vara en god idé att fästa uppmärksamhet vid verkets bedömning av redovisningen samt bemöta de synpunkter som där framförs mot bokföringens skick.

Grovt skattebrott/bokföringsbrott

Vid bedömningen av om ett skattebedrägeri är grovt eller inte ska särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp eller annars varit av synnerligen farlig art. 

Vad gäller rekvisitet ”mycket betydande belopp” är det vanskligt att ange någon fast beloppsgräns för när ett skattebrott ska bedömas som grovt enbart på grund av storleken på den undandragna skatten. Med en viss grad av säkerhet torde man dock kunna säga att belopp understigande tio basbelopp enligt gällande praxis sällan bedömts som annat än skattebedrägeri av normalgraden. 

Av synnerligen farlig art kan gärningen vara om den exempelvis planerats så att den är svårupptäckt, om den pågått systematiskt i flera år, om falska eller osanna handlingar använts eller om bokföringen varit vilseledande. 

Även frågan om grovt bokföringsbrott föreligger ska avgöras med hänsyn till samtliga omständigheter. I Skatteverkets handledning anges följande beträffande bedömningen av det grova bokföringsbrottet. Av betydelse är om bokföringsskyldigheten åsidosatts helt eller till stora delar. Av stor vikt är bristernas karaktär och betydelsen i ekonomiskt eller annat hänseende. Självfallet inverkar graden av förslagenhet och planering. Exempel på omständigheter som kan föranleda att brotten bedöms som grova är att åsidosättande av bokföringsskyldigheten skett systematiskt under en följd av år eller att det skett i en rörelse varsverksamhet är av stor omfattning och omsätter höga belopp. Ansvar enligt den svårare graden torde i praktiken komma i fråga endast vid uppsåtligt brott. Är bokföringsbrotten av sådan beskaffenhet att även skattekontrollen försvårats kan detta föranleda att bokföringsbrotten anses allvarligare. 

Svårigheten att dra gränsen för grovt bokföringsbrott framgår av Hovrättens över Skåne och Blekinge mål nr B 1513-11. Målet gällande en företagare som bland annat hade åsidosatt sin bokföringsskyldighet under ett och ett halvt års tid. Förutom den saknade bokföringen hade ett antal betalningar av privat karaktär gjorts ur bolaget. Företagaren dömdes för bokföringsbrott av normalgrad i tingsrätten. Hovrätten fastslog dock att fyra miljoner i omsättning nog måste betraktas som i vart fall på gränsen till ett så stort belopp att brottet per automatik bör klassas som grovt. Domen blev fängelse i åtta månader samt näringsförbud i tre år för företagaren.

Straffrättsliga risker

Som ombud i ärenden och mål om skatt får jag ofta frågor om de straffrättsliga riskerna med felaktigheter och brister i bokföringen.

Skatteverket har en generell skyldighet att anmäla brottsmisstankar inom skatteområdet.  Anmälan ska göras så snart det finns anledning att misstänka att ett sådant brott har begåtts. Något om rutinen för brottsanmälan. Enligt EBM kommer närmare 80 procent av alla anmälningar från Skatteverket och konkursförvaltare.

Under 2012 anmäldes enligt Brå (Brottsförebyggande rådet) 17176 brott mot skattebrottslagen (inklusive grovt skattebrott) och 11 805  bokföringsbrott. Enligt samma källa är uppklaringsprocenten för denna typ av brottslighet hög, vilket beror på att det nästan alltid finns en misstänkt när anmälan görs. Under 2012 klarades 51 % av bokföringsbrotten upp. Dock ledde endast 17 % av anmälningarna till åtal. Under samma period klarades 43 % av skattebrotten upp och 16 % ledde till åtal. Omkring 90 procent av alla väckta åtal leder till fällande dom.

Straffpåföljden för bokföringsbrott och skattebrott av normalgraden är fängelse upp till två år medan grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott kan ge påföljder upp till 6 år.

Enligt statistik från Brå är det vanligaste straffet för bokföringsbrott villkorlig dom med dagsböter. 2012 dömdes endast 7 % till fängelse. Av dem som blev fällda för grova bokföringsbrott dömdes hela 71 % till fängelse. Vid normala skattebrott dömdes 6 % till fängelse och resten till villkorlig dom och böter. C:a 76 % dömdes till fängelse vid grovt skattebrott.

Den genomsnittliga strafflängden för de som fick fängelse för normalgradens bokföringsbrott eller skattebrott var under 2012 7 månader respektive 4 månader. För bokföringsbrottet var det vanligaste fängelsestraffet 6 månader (20 %), följt av 1-3 månader (43 %). För grova bokföringsbrott och grova skattebrott var fängelsestraffen 15 respektive 20 månader. För grovt bokföringsbrott dömdes 86 % till 6-24 månader och för grovt skattebrott 82 % till 6-48 månader.

Skenbolag och "Ond tro"

Bakgrund

 

”Facilitation of illegal immigration; trafficking in human beings; counterfeit goods with an impact on public health and safety, missing trader intra-community (MTIC) fraud; synthetic drug production and poly drug; trafficking in the EU; cybercrime; money laundering”.

 

Ovanstående är de främsta hoten mot EU:s medlemsstater som Europol kunnat identifiera enligt rapporten ”Serious and Organised Crime Threat Assessment”, publicerad i mars 2013. Av dessa hot utgör MTIC-bedrägerier (gemenskapsinterna mervärdesskattebedrägerier) en påtaglig skatterättslig risk för serösa företagare som kan mista rätten till avdrag för den ingående mervärdesskatten om företagaren kände till eller borde ha känt till att företaget genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri (”ond tro”).

 

Med ett förflutet inom Skatteverkets specialgranskning av denna typ av bedrägeri samt som ombud i ett antal mål där Skatteverket hävdat skenbolag och ond tro vill jag särskilt belysa problematiken och den aktuella skatterisken.

 

Vad är ett MTIC bedrägeri?

 

Gemenskapsinterna mervärdesskattebedrägerier förekommer i olika former, varav förvärvsbedrägerier är den typ där den serösa företagaren omdevetet kan medverka i transaktioner som innebär mervärdesskattebedrägerier, och där frågan om ond eller god tro beträffande deltagandet är av avgörande betydelse för rätten till avdrag för den ingående mervärdeskatten.

 

Förvärvsbedrägeriet bygger i princip på att målvaktsbolag (”Missing traders" eller "MT-bolag") förvärvar varor från annat EU-land utan mervärdesskatt i enlighet med reglerna om unionsförvärv. Vid försäljning till det företag som slutligen avyttrar varorna på svenska marknaden (”Brokern”) tas mervärdesskatt ut, eftersom det då är fråga om försäljningar inom landet. Ibland förekommer det att mellanliggande bolag (”Buffers”) sätts in före försäljningen till Brokern, och/eller att varorna först köps in av företag i andra medlemsstater (”Conduit-bolag”) och sedan slussas vidare till MT-bolaget, i syfte att försvåra upptäckten av bedrägeriet. För MT-bolagens försäljningar redovisas och betalas inte mervärdesskatten in till staten. Förfarandet medför att MT-bolagen tillskansar sig moms som staten därigenom förlorar.

 

Eftersom MT-bolag ibland benämns som ”skenbolag” händer det att Skatteverket felaktigt sammanblandar ond tro-begreppet med "genomsyn", där fråga istället är om transaktioner som inte uppfyller de kriterier som uppställs i mervärdesskattelagen för skattepliktiga omsättningar. I genomsynsfallet förutsätts att säljaren inte bedrivit annan lagenlig verksamhet vid sidan av att utfärda osanna fakturor.

 

Konsekvensen av att delta i transaktionen

 

Högsta Förvaltningsdomstolen (HDF) har den 15 mars 2013 i mål nr 5686-11 och 5687-11 prövat om rätten till avdrag för ingående skatt kan förloras, även om skatten avser en formellt sett rättsligt korrekt transaktion, i sådana fall där köparen kände till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri (s.k. ond tro).

HFD menade att det är möjligt att neka momsavdrag i missbrukssituationer, även utan någon särskild nationell reglering om detta. Eftersom kammarrätten kommit fram till motsatt slut så återförvisade HFD målet till kammarrätten för förnyad prövning. Bara om det skulle visa sig att det klagande bolaget var i god tro kommer bolaget - med HFD:s synsätt - vara berättigat till de yrkade avdragen, annars inte.

 

Bevisprövningen i mål om ond tro

 

Eftersom HDF återförvisade målet till kammarrätten för prövning i enlighet med domskälen ges inte någon vägledning i avgörandet beträffande HDF:s bevisvärdering. Dock kan viss vägledning hämtas från förvaltningsrättens avgörande i målet, Länsrättens i Skåne län dom den 1 december 2008, mål nr 6814-08 och 6816-08. Även kammarrätternas mål KRNS 2011-05-12, mål nr 5856-09 samt KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 innefattar till stor del flera bevisrättsliga frågeställningar gällande "ond tro" och ger därigenom  vägledning om domstolarnas bevisvärdering i frågan.

 

Sammanfattningsvis är bevistemat i målen om avdrag kan vägras beror därför på om förvärvaren inte kan anses ha varit i god tro vid sina inköp, d v s att det kände till eller borde ha känt till att det genom sina inköp deltog i transaktioner som utgjorde mervärdesskattebedrägeri. Eftersom åberopade mål avser ordinarie omprövning så är kravet ”sannolikt”.

 

I målen är tydligt att bevisbördan ålagts Skatteverket att visa på förhållanden som i det enskilda fallet inger misstankar om bedrägeritransaktioner och därmed medför ett utökat kontrollbehov. Motsatsvis är utgångspunkten att en viss grundläggande kontroll alltid ska genomföras. 

 

I samtliga mål har den skatteskyldige invänt leverantörernas F-skattsedel och registrering av mervärdesskatt har kontrollerats. Företagens uppgifter har tagits för god, förutom i KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 där den skattskyldige lämnat oklara uppgifter om kontrollen som dessutom vederlagts av bolagets revisor.

 

Faktorer som haft avgörande betydelse i domstolarnas bevisprövning är följande

 

• att priset varit lågt och eventuellt understigit leverantörernas inköpspris har beaktats men inte ensamt tillmätts någon avgörande betydelse med hänsyn till att Skatteverket inte vederlagt klagandens uppgifter om varierande priser på samma varor. Det ska framhållas att utgångspunkten följaktligen inte har varit att leverantörernas eget inköpspris varit marknadsvärdet.
• att leverantörerna under den aktuella perioden har avlöst varandra men ändå haft samma företrädare och samma adress samt sedermera försatts i konkurs har varit en omständighetet som Skatteverket lyft fram. Domstolarna synes emellertid ha lagt större vikt vid om företrädarna framstått som målvakter. Samtidigt har det förhållandet att klaganden haft andra affärer med leverantörerna vilka inte ifrågasatts av Skatteverket talat emot ond tro.
• att affärerna med leverantörerna skiljer sig från bolagets andra affärer eller branschstandard i sig har utgjort en för klaganden belastande omständighet i de aktuella målen.

 

I detta sammanhang ska framföras att Skatteverket i KRSU 2011-07-01, mål nr 1457−1459-10 i första hand åberopat skenföretag och genomsyn men att både förvaltningsrätt och kammarrätt lämnat verkets talan i denna del utan avseende och därvid framfört att tillräckliga skäl inte framkommit för att frånkänna leverantörerna ställning som mervärdeskattetpliktiga. Detta trots att Skatteverket i målet åberopat flera ”belastande” omständigheter till stöd för sin talan.

 

Sammanfattning

 

Mot ovan bakgrund bör alltid en grundläggande kontroll av företagens leverantörer göras beträffande F-skattsedel och registrering av mervärdesskatt. Det kan dessutom vara en god idé att dokumentera kontrollerna.

 

För det fallet att leverantörerna håller ett avsevärt lägre pris i förhållande till andra leverantörer, eller omständigheter tyder på att de legala företrädarna framstår som okunnig om verksamheten eller inte kan nås, eller att affärerna skiljer sig från vad som annars gäller i branschen eller företagets övriga verksamhet så bör en utökad kontroll genomföras. En sådan kontroll kan vara en inspektion av leverantörernas lokaler, en enklare bakgrundskontroll av de legala företrädarna, samt att ytterligare underlag inhämtas avseende skatter etc., exempelvis kontoutdrag från leverantörens skattekonto.

 

Vid ytterligare frågan är ni välkomna att kontakta mig för en konsultation i det enskilda ärendet.

Om gåva enligt stämpelskattelagen vid fastighetsöverlåtelse ("kattrumpa")

Frågan i målet HD Ö 5529–12 rör när ett aktiebolags förvärv av fastighet ska anses vara en gåva i stämpelskattelagens mening. HD bedömer att gåvoavsikt har saknats när ett bolag förvärvade fastigheter av en person som ägt den största aktieandelen i moderbolaget i en transaktion som syftade till att underlätta ett generationsskifte. Bolagets förvärv bedöms som tillskott som är stämpelskattepliktiga.

 

En person överlät två fastigheter till ett bolag mot en ersättning som understeg 85 procent av fastigheternas taxeringsvärde. Vid den aktuella tiden ägde överlåtaren 51,5 procent av aktierna i bolagets moderbolag. Övriga aktier i moderbolaget ägdes av överlåtarens maka och barn. Frågan i målen var om bolagets förvärv är stämpelskattepliktiga eller om de är att anses som en gåva.

 

HD framför att 5 § stämpelskattelagen stadgar att om ett förvärv av fast egendom som har betecknats som gåva sker mot att förvärvaren övertar ansvaret för en skuld för vilken en borgenär har säkerhet i form av pant eller annars mot ersättning, är förvärvet skattepliktigt om ersättningen uppgår till minst 85 procent av egendomens värde. Förvärvet är i dessa fall inte att betrakta som en gåva i stämpelskattelagens mening. Frågan i målet är därför vad som gäller när ersättningen vid förvärvet understiger 85 procent av fastighetsvärdet och förvärvaren är ett aktiebolag.

 

HD konstaterar därvid att det i allmänhet krävs en förmögenhetsöverföring från givare till gåvotagare som är frivillig samt att det föreligger en gåvoavsikt för att en rättshandling ska bedömas som gåva. Kravet på gåvoavsikt innebär att transaktioner som dikteras av affärsmässiga intressen inte kan betraktas som gåvor i stämpelskattelagens mening. Ett tillskott till ett aktiebolag innebär normalt en förmögenhetsöverföring som är frivillig. Tillskottet uppfyller då två av de krav som ställs på en gåva. Vid prövningen är det därför avgörande oftast som det finns gåvoavsikt. HD framför också att det mera sällan finns anledning att anta att en mot ett aktiebolag riktad transaktion har skett med gåvoavsikt även om det kan förekomma, exempelvis om affärsmässiga motiv saknas och syftet istället är att stödja välgörenhet som bolaget ägnar sig åt. Utgångspunkten bör därför vara att det tillskott till ett aktiebolag inte utgör en gåva utan ska föranleda stämpelskatt.

 

Eftersom överlåtaren i förutvarande mål överlät fastigheterna till bolaget mot en ersättning som understiger 85 procent är 5 § stämpelskattelagen inte tillämplig. Avsikten med den aktuella fastighetsöverlåtelsen var att underlätta ett generationsskifte i bolaget. Det uppgivna syftet innebär inte att det kan anses ha förelegat en gåvoavsikt i förhållande till bolaget. Genom att gåvoavsikt saknats är det inte nödvändigt att gå in på frågan om transaktionen annars uppfyller kraven för gåva. Bolagets förvärv ska betraktas som tillskott som är skattepliktiga enligt stämpelskattelagen.

 

Kommentar

 

Gåva i stämpelskattelagens mening bedömdes tidigare med avseende på bland annat gåvo- och realisationsvinstbeskattningen där gåvoavsikt presumeras vara för handen om inte speciella omständighet talar emot detta om aktiebolaget i vart fall ägs till 40 % av någon annan än givaren. HD framför i domen att det tidigare fanns ett befogat intresse av ett enhetligt gåvobegrepp men att något sådant intresse inte lägre finns eftersom gåvoskatten är avskaffad. Genom avgörandet har nu HD vänt på bevisbördan och framfört att presumtionen (utgångspunkten) är att ett tillskott till ett aktiebolag inte utgör en gåva utan ska föranleda stämpelskatt. Därtill kan konstarteras att generationsskifte inte innebär att det kan anses ha förelegat en gåvoavsikt i förhållande till bolaget, i vart fall om givaren direkt eller indirekt äger den största aktieandelen i moderbolaget.

 

Rättsfallet har därmed väsentligen ökat osäkerheten och risken att påföras stämpelskatt i en fastighetspaketering betecknad som ”kattrumpa”.

 

Se även:HD Ö 5529–12, pdf i original.

Betänkande angående dubbelbestraffning

Utredningen Rättssäkerhet i skatteförfarandet (RIS-utredningen), har överlämnat sitt betänkande Förbudet mot dubbla förfaranden och andra rättssäkerhetsfrågor i skatteförfarandet, SOU 2013:62. 

Utredningens uppdrag har varit att analysera systemet med skattetillägg och skattebrott ur ett rättssäkerhetsperspektiv, bl.a. med beaktande av Europakonventionen och lämna ett förslag inklusive författningsreglering i syfte att ytterligare stärka rättssäkerheten och samtidigt bibehålla effektiviteten i Skatteverkets kontrollverksamhet och kvaliteten i enskildas uppgiftslämnande till Skatteverket. Syftet är att reglerna som föreslås ska vara så enkla, tydliga och lätthanterliga som möjligt, både för enskilda och tillämpande myndigheter. Reglerna ska inte ge utrymme för den enskilde att manipulera systemet, t.ex. så att han eller hon kan undkomma ett administrativt eller straffrättsligt förfarande helt. 

Utredningen föreslår i korthet följande: 

- När en oriktig uppgift kan leda till både en administrativ och en straffrättslig sanktion, ska sanktionerna samordnas genom att åklagaren i allmän domstol, i samband med att åtal väcks för skattebrottet eller det tullrättsliga brottet, yrkar att skattetillägg eller tulltillägg tas ut. Åklagaren kan i ett strafföreläggande påföra skattetillägg eller tulltillägg. 

- Det som nu kallas normalt tillgängligt kontrollmaterial av- gränsas på ett tydligare sätt och benämns tillgängliga avstämningsuppgifter. Skattetillägg ska inte tas ut om en oriktig upp- gift framgår av tillgängliga avstämningsuppgifter. 

- Skälig ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning ska, förutom under de förutsättningar som finns i dag, även kunna medges om sökandens förvärvsinkomst/nettoomsättning inte överstiger vissa belopp. Vid bedömningen av hjälpbehovet ska särskilt beaktas om frågan rör ett obetydligt skattebelopp, om prövningen är enkel och om den sökande själv genom sitt handlande har förorsakat ärendet eller målet. 

- Termerna tredjemansföreläggande och tredjemansrevision definieras i lag. Att generella tredjemanskontroller är tillåtna före- slås framgå uttryckligen av lagtexten. Beslut om sådan kontroll omgärdas dock av vissa krav. Den som tredjemanskontrollen avser ges möjlighet att begära att vissa uppgifter och handlingar undantas från att läggas till grund för beskattning eller tull- taxering. Vid revision ska den reviderande myndigheten inte få söka efter handlingar och uppgifter som inte omfattas av revisionsbeslutet. 

Förslagen föreslås träda i kraft den 1 juli 2014 i vissa fall kombinerat med en övergångsreglering. 

Utredningen finns att ladda ner på följande länk.

Högsta domstolens beslut om i frågan om skattetillägg och skattebrott

Högsta domstolen har idag meddelat beslut i frågan om skattetillägg och skattebrott [Mål nr B 4946-12 / 2013-06-11] och därvid fastslagit att den som har fått ett skattetillägg därför att han eller hon har lämnat en oriktig uppgift i skatteförfarandet får inte, mot bakgrund av att den enskilde har ett skydd mot att en och samma gärning prövas i två olika förfaranden, därefter åtalas för skattebrott på grund av samma oriktiga uppgift.

Beslutet innebär en ändring av domstolens praxis. Det har fattats av Högsta domstolen i dess helhet och är enhälligt. Högsta domstolen har bland annat tagit hänsyn till en dom som EU-domstolen meddelade tidigare i år. Den domen gäller mervärdesskatt. Högsta domstolens beslut innebär att skyddet mot dubbla förfaranden gäller även andra skatter, exempelvis inkomstskatt.

Det innebär också att det svenska systemet att en oriktig skatteuppgift kan leda till både skattetillägg och ansvar för skattebrott strider mot Europakonventionen och av EU:s rättighetsstadga.

Exit via utflyttning

Att göra en exit är en dröm för många entreprenörer och innebär att företagaren säljer sitt innehav i ett företag. Uttrycket används ofta om entreprenörer som har sålt sitt bolag och därigenom nått ekonomisk oberoende. Om bolagsförsäljningen kombineras med en utflyttning finns dessutom goda möjligheter att tillgodogöra sig upparbetade vinstmedel skattefritt och på så vis öka förutsättningarna för ekonomiskt oberoende.

Det som möjliggör denna typ av skatteplaneringstransaktioner är olikheterna i ländernas interna skatteregler och den brygga av möjligheter som vissa skatteavtal kan skapa, samt EU:s generella regler rörande fri rörlighet för kapital, etableringsfrihet och skattefria utdelningar mellan moder- och dotterbolag samt de svenska reglerna om skattefrihet vid näringsbetingade överlåtelse och underprisöverlåtelser.

Sverige har med flertalet länder en utflyttningsregel som är begränsad i förhållande med den svenska interna s.k. ”tioårsregeln” i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen. Tioårsregeln, som syftar till att förhindra denna typen av skatteplaneringstransaktioner, innebär att vinster beskattas i upp till tio år efter det att utflyttning skett och en individ erhållit status som begränsat skattskyldig. Skattskyldigheten omfattar delägarrätter enligt IL 48 kap. 2 §, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Från och med den 1 januari 2008 omfattas även utländska aktier som förvärvats under tid som individen varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Andelar i investeringsfonder omfattas dock inte. Konsekvensen av 10-årsregeln är således att en person är skattskyldig för exempelvis en aktieförsäljning i Sverige även om denne är begränsat skattskyldig i Sverige om denne vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit obegränsat skattskyldig i Sverige.

Vissa skatteavtal föreskriver dock en väsentligt kortare tid än tio år eller att Sverige får beskattningsrätten enbart på svenska akter vilket innebär att den svenska utflyttningsregeln kan kringgås genom att inneha utländska aktier i en utländsk depå.

Uppläggen variera från att sälja aktierna direkt, till att låta utländska holdingbolag göra det. Däremellan finns också möjligheter att tillgodogöras medel skattefritt genom utdelning, genom omstruktureringar, etc.

Om försäljning av ett svensk fåmansföretag efter flytt skulle innebära skatteplikt för vinsten i Sverige kan exempelvis ett utländskt holdingbolag läggs mellan den fysiska ägare och det svenska fåmansföretaget. Blir den fysiska personen därefter begränsat skattskyldig i Sverige och det fria egna kapitalet slussas till det utländska holdingbolaget, kan den fysiska ägaren i utvandringslandet tillgodogöra sig kapitalvinstens från det utländska holdingbolaget skattefritt, eller med mycket låg skatt (det s.k. holdingbolagsupplägget).

Populära utvandringsländer vid aktierelaterade flyttningar är Österrike, Thailand, Schweiz, Cypern, Malta, Spanien och Portugal. Gemensamt för dessa är att de antingen har s.k. ”step-up-regler” vilket innebär att landet beskattar värdeökningar som inträffat från och med inflyttningen i landet, eller s.k. remitteringsregler vilket innebär att landet enbart beskattar kapitalvinster på aktier med källa i annat land om vinsterna tas hem till landet.

En exit via utflyttning förutsätter att vinsten är tillräckligt stor för att rättfärdiga en utflytt och medför dessutom flera risker, exempelvis ekonomisk risk, valutarisk, etc. En sådan exit kräver därför ett noggrant övervägande innan handlingsplanen verkställs.

En av de risker som kan få mycket stor konsekvens, men som ofta bortses från, är processrisken. En skatteplaneringstransaktion kan vara fullt förenlig med gällande rätt men ändå underkännas av Skatteverket och förvaltningsdomstolarna på grund en för den skattskyldige ofördelaktig tillämpning av bevisreglerna – eller i vissa fall skatteflyktslagen. Det är väsentlig skillnad mellan att ha rätt och att få rätt och en ofördelaktig tillämpning av de processuella reglerna eller underlåten bevissäkring kan leda till motgång trots en rättfärdig sak.

Eftersom det förekommer att skattskyldiga försöker utnyttja skatteavtalen för att undgå beskattning genom skenbosättning eller kort bosättning i utvandringslandet innan vidareflytt nagelfar Skatteverket som regel den utflyttades (väsentliga) anknytning till Sverige och hemvisten enligt skatteavtalet.

 Om den utflyttande har kvar väsentlig anknytning av vilket skäl det vara må och samtidigt får bosättning i den andra staten, uppkommer dubbel bosättning. Denna dubbla bosättning enligt vardera statens interna rätt avgörs regelmässigt enligt artikel 4 punkt 2 av avtalen. På engelska kallas denna artikel för ”the residence tie-breaker”.

I den nämnda artikelpunkten sägs att, om den aktuella personen har dubbel bosättning, dvs. anses bosatt i båda de avtalsslutande staterna enligt dessa staters interna rättsordning, så skall han anses ha hemvist enligt avtalet

”i den avtalsslutande stat där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har en sådan bostad i båda avtalsslutande staterna, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat, med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena)” 

Frågan om vad som menas med en bostad som stadigvarande står till någons förfogande eller vederbörandes centrum för levnadsintressena är dock sparsamt behandlat i svensk domstolspraxis och därför öppna för en något godtycklig bedömning. Bristen på rättspraxis är besynnerlig av det skälet att frågorna är vitala vid en skatteplanering där syftet är att den utflyttande ska få hemvist enligt avtalet i den andra avtalsslutande staten.

Som processförare dels för Skatteverkets räkning, dels för enskildas räkning har jag sett åtskilliga processer med varierande utgång där tvistefrågan avsett just den skattskyldiges hemvist. Trots att den skattskyldige betalat dyrt för att stora och välrenommerade skattebyråer ska biträda flytten har Skatteverket i vissa fall vunnit tvistefrågan och beskattningsrätten till aktieförsäljningen. Följderna för den skattskyldige kan vara långtgående och med det skattillägg som följer grusas vanligtvis drömmarna om ett ekonomiskt oberoende. Eftersom gällande rätt har följts har dock skattrådgivaren kunnat friskriva sig från ansvar. Min rekommendation är därför att söka kvalificerad vägledning och särskilt beakta processrisken inför en dylik flytt. Ni är även välkomna att kontakta mig för en second opinion.

Fritidshus på franska Rivieran via SCI

Ett sommarhus på franska Rivieran är en dröm för många. Vid paketerade förvärv kan dock drömmen övergå i en skattemässig mardröm.

Den franska bolagsformen SCI, ”Société Civile Immobilière”, utgör en juridisk person vars huvudsakliga ändamål är att förvärva, äga och förvalta fastigheter i Frankrike. Bolagsformen rekommenderas ofta av mäklare och konsulter vid köp av fastighet i Frankrike, bland annat anses det indirekta ägandet förenkla samägande vid flera delägare samt överföringen av en ärvd fastighet.

Eftersom beskattning av SCI i Frankrike sker normalt på delägarnivå - i vart fall när fråga är om fysiska delägare och fastigheten används för privat bruk – ska den som är obegränsad skattskyldig i Sverige och som innehar sådan andel beskattas för inkomster från andelarna löpande i inkomstslaget näringsverksamhet.

Nyttjande av fastigheten för privat bruk föranleder därför uttagsbeskattning; värdering av uttaget ska ske till ett belopp motsvarande de hyrespriser (marknadsvärdet) som gäller på den ort där fastigheten är belägen (22 kap 7 § IL). Av Högsta förvaltningsdomstolens avgörande RÅ 2002 ref. 53 följer dessutom att förmånsbeskattningen ska beräknas på grundval av dispositionsrätten. Att även fastigheter utomlands kan förmånsbeskattas i Sverige har bekräftats av Kammarrätten i Stockholm den 11 mars 2011 i mål nummer 3494–3496-10.

På semesterorter finns normalt inga svårigheter att avgöra vad som är marknadsvärdet. På sådana orter ska de priser som semesterbostaden betingar på hyresmarknaden användas, och detta kan avse såväl uthyrning direkt av turistföretag, enskilda ägare som via förmedling.

I detta sammanhang ska framhållas att om även andra privata tjänster tillhandahålls i samband med bostadsförmånen, t.ex., fritt larm och fri kabel-TV så ska dessa tjänster behandlas som särskilda förmåner och värderas till marknadsvärdet.

Underlåtenhet att redovisa förmånen medför risk för skattetillägg om det uppmärksammas av Skatteverket.

Eftersom ett SCI med en svensk företagsledare kan anses ha fast driftställe i Sverige på grund av platsen för företagsledningen finns även risk för att bokföringsskyldighet bedöms vara vid handen. Saknas bokföring kan därför fråga vara om bokföringsbrott enligt 11 kap. 5 § Brottsbalken. Det ska särskilt uppmärksammas att bokföringsbrottet inte kan rättas frivilligt.

För dig som indirekt äger oredovisad fastighet i utlandet kan det vara värt undersöka konsekvenserna av ägandet. Ta gärna kontakt med mig för en konsultation i ärendet