Skattetillägg och dubbelbestraffning

Sammanfattning 

EG-domstolen höll tisdagen den 24 januari 2012 muntlig förhandling i förhandsavgörandet C-617/10 i fråga om den svenska ordningen med två separata förfaranden för påföljd, skattetillägg och skattebrott, för ett och samma otillåtna handlande är förenligt med principen ne bis in idem och EU-rätten.

Förhandsbeskedet kan få långt gående konsekvenser för svenska statens påförande av skattetillägg och fällande av skattebrott. Förhandsbeskedet kan även öppna upp för de som tidigare har blivit dubbelbestraffade att kräva skadestånd från svenska staten.

Nedan följer upprinnelsen och bakgrunden till förhandsbeskedet.

Ne bis in idem 

I artikel 4 i 7:de tilläggsprotokollet till Europakonventionen stadgas principen ”ne bis in idem”, dvs. att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Artikeln innehåller således ett förbud mot dubbelbestraffning.

Ett övervägande om skattetillägg utgör en anklagelse för brott enligt Europakonventionen och skattetillägget är följaktligen ett straff i konventionens mening.

Frågan, om en skattskyldig - utan att någon kränkning sker av Europakonventionen - kan påföras skattetillägg efter att han åtalats och fällts till ansvar för skattebrott avseende samma gärning, liksom frågan om den skattskyldige kan åtalas och fällas för skattebrott trots att han påförts skattetillägg för samma gärning, har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen och Högsta domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2009 ref. 94 slagit fast att det inte strider mot förbudet mot dubbelbestraffning i Europakonventionen att en skattskyldig efter en dom i allmän domstol avseende samma gärning påförs skattetillägg. Också Högsta domstolen har kommit fram till att det inte föreligger något hinder mot att pröva eller bifalla ett åtal om skattebrott efter det att skattetillägg påförts (NJA 2010 s. 168 I och II). Högsta domstolen var dock inte enig. Två justitieråd var skiljaktiga i sak, ett justitieråd i fråga om motivering och två hade tillägg.

Ståndpunkten har dock varit tvistig och de prejudicerande domstolarnas auktoriteter har utmanats av uppstudsiga underrätter.

I Hovrättens för Västra Sverige dom den 23 juni 2010, mål B 2432-09, ansåg exempelvis hovrätten att Regeringsrättens och Högsta domstolens avgöranden inte ska tillämpas med motiveringen att en hovrätt i normala fall bör betrakta Högsta domstolens avgöranden som ”en rättskälla av stor vikt” men att vid konflikt mellan Högsta domstolens och Europadomstolens praxis när det gäller konventionsrättigheternas riktiga innebörd så är det Europadomstolens linje som gäller.

I det pågående målet B 550-09 har Haparanda tingsrätt begärt EG-domstolens förhandsavgörande om huruvida ett nationellt system som omfattar två separata förfaranden för påföljd för ett och samma otillåtna handlande är förenligt med principen ne bis in idem eller om artiklarna i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna medför att domstolen kan åsidosätta de nationella bestämmelserna och nationell rättspraxis.

Om EU-domstolen går emot Sverige kan det bli svårare för Skatteverket att påföra skattetillägg och för de svenska domstolarna att fälla för skattebrott. Det finns också det finns risk för att svenska staten kan krävas på skadestånd av tidigare dubbelstraffade.

För mer information kontakta mig gärna på skattejuristen.com.

Godkänd för F-skatt

De nya bestämmelserna om ”Godkännande för F-skatt” finns i 9 kap. Skatteförfarandelagen (SFL). I propositionen "Skatteförfarandet" (Prop. 2010/11:165) behandlas bestämmelserna på sidorna 324 ff.

De grundläggande principerna för F-skatt har inte förändrats, men rättsverkningarna är inte längre knutna till ett pappersanknutet förfarande. Istället är rättsverkningarna knutna till godkännandet som sådant och åberopandet av detta.

Syftet med ändringen är bland annat att uppmuntra användning av elektronisk kommunikation eftersom det underlättar för såväl de skattskyldiga som för Skatteverket.

Utgångspunkten för Skatteförfarandelagen är alltså att uppdragstagaren ska vara godkänd för F-skatt och, om godkännandet är villkorat, skriftligen ha åberopat godkännandet för att utbetalaren ska vara befriad från skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. På motsvarande sätt som tidigare ska en utbetalare under vissa förutsättningar få lita på en uppgift om godkännande för F-skatt utan att behöva undersöka om den är riktig.

För att en uppgift om godkännande ska få godtas ska den lämnas i en handling som upprättas i samband med uppdraget och som innehåller nödvändiga identifikationsuppgifter. Uppgiften kan lämnas i ett avtal, en faktura eller annan handling som upprättas i samband med uppdraget. Texten ”Innehar F-skattsedel” ska fortsättningsvis ersättas med ”Godkänd för F-skatt”. Kravet på att uppgiften ska lämnas i en handling begränsar inte möjligheterna att använda elektroniska rutiner.

Om inget avtal eller liknande upprättas med anledning av uppdraget kan uppdragstagaren i stället lämna över ett registerutdrag som visar att han eller hon är godkänd för F-skatt samt som är daterat och signerat. Härigenom kan en betalningsmottagare som annars inte upprättar någon särskild handling avseende uppdraget på ett enkelt sätt lämna en uppgift om godkännande som utbetalaren kan lita på (Prop. 2010/11:165, s. 326).

I propositionen framhålls att den aktuella tidpunkten när ett godkännande för F-skatt ska finnas för att ge rättsverkningar är antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut. En utbetalare som har kontrollerat att motparten var godkänd för F-skatt när ersättningen bestämdes riskerar därför inte att bli betalningsskyldig för skatteavdrag och arbetsgivaravgifter om godkännandet har återkallats vid faktureringen (Prop. 2010/11:165, s. 327). En utbetalare får givetvis inte ta en uppgift om godkännande för F-skatt för god om han eller hon känner till att den är felaktig.

Eftersom rättsverkningarna av ett godkännande för F-skatt inte längre ska vara knutna till uppvisandet av en F-skattsedel eller ett F-skattebevis, finns det ingen anledning att hålla fast vid ett förfarande med årliga beslut. Ett godkännande för F-skatt gäller därför enligt Skatteförfarandelagen tills vidare, dvs. till dess att det återkallas.

Skatteförfarandelagen är en grundlig omarbetning av bestämmelserna. I stor utsträckning handlar det om lagtekniska förändringar. Lagen innehåller uttryckliga bestämmelser om förutsättningarna för att besluta om godkännande för F-skatt (9 kap. 1 § SFL). Några hypotetiska prövningar av om en F-skattsedel skulle ha återkallats ska inte göras. Av en särskild bestämmelse framgår i vilken utsträckning förhållanden hos någon annan än den sökande ska beaktas. Ett godkännande ska återkallas om den godkände begär det eller om förutsättningarna för godkännande inte längre är uppfyllda (9 kap. 4 § SFL).

Bestämmelsen om att förhållanden i ett fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där den sökande har varit företagsledare kan hindra ett godkännande för F-skatt har preciserats så att det framgår att det bara är missförhållanden som kan hänföras till företagsledaren som ska beaktas (9 kap. 2 § SFL).

Förhållanden som hindrar ett godkännande för F-skatt ska i fortsättningen beaktas även om varken den sökande eller någon annan som ska prövas tidigare har varit godkänd.

I fortsättningen ska en karenstid under vilken ett godkännande för F-skatt inte får meddelas endast gälla efter återkallelse på grund av missbruk. I andra fall ska ett godkännande kunna meddelas så snart missförhållandet har undanröjts. Karenstiden ska räknas från missbrukstillfället.

Enligt Skatteförfarandelagens ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ska lagen när det gäller F-skatt, särskild A-skatt och slutlig skatt tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar den 1 februari 2012. För att underlätta övergången från den tidigare ordningen med F-skattsedel och F-skattebevis till skatteförfarandelagens ordning med godkännande för F-skatt ska den som vid utgången av år 2011 har en F-skattsedel ska vid ingången av år 2012 anses vara godkänd för F-skatt enligt 9 kap. 1 § SFL.

Skatteförandelagen - Ikraftträdanderegler och Översättningstabell

Allmänt

Den 1 januari 2012 trädde den nya Skatteförandelagen i kraft. Lagen gäller i stort sett hela skatteförfarandet och ersätter bland annat skattebetalningslagen (1997:483), taxeringslagen (1990:324), lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter, lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. samt lagen (2005:1117) om deklarationsombud. Även bestämmelserna om kassaregister, personalliggare och kontroll av torg- och marknadshandel tas in i lagen.

Eftersom de lagar som skatteförfarandelagen ersätter upphör att gälla vid utgången av år 2011 skulle utan övergångsbestämmelser skatteförfarandelagen tillämpas i alla ärenden och mål som avgörs efter ikraftträdandet och det oavsett om ärendet eller målet avser äldre förhållanden, dvs. i fråga om skatter och avgifter som avser tid före ikraftträdandet. Enligt propositionen (Prop. 2010/11:165) ska dock ikraftträdandet av skatteförfarandelagen ska vara rättssäkert och förutsebart, vilket innebär att frågan om nya eller äldre bestämmelser ska tillämpas i ett ärende eller mål inte ska vara beroende av tillfälliga omständigheter som om beslutet har fått laga kraft före eller efter ikraftträdandet. En annan utgångspunkt är att tillämpningsproblem bör undvikas. Det är ofta en fördel om äldre bestämmelser gäller för äldre förhållanden eftersom t.ex. äldre kontrollbestämmelser är utformade med hänsyn till de uppgiftsskyldigheter som gällde då.

Mot bakgrund av det ovan sagda ansåg regeringen att det behövs särskilda övergångsbestämmelser som anger när skatteförfarandelagen ska tillämpas för första gången. Skatter och avgifter redovisas och betalas nästan uteslutande för perioder, nämligen beskattningsår eller redovisningsperioder. Även uppgiftsskyldigheterna avser som huvudregel perioder. Regeringen anser därför att övergångsbestämmelserna bör knyta an till beskattningsår och redovisningsperioder.

Nedan följer en översiktlig redogörelse för ikraftträdandereglerna samt en översättningstabell (paragrafnyckel) för några av de ersatta lagarna.

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Enligt Skatteförfarandelagens ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ska lagen när det gäller F-skatt, särskild A-skatt och slutlig skatt tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar den 1 februari 2012. Detsamma gäller reglerna om mervärdesskattedeklaration för beskattningsår. De nya reglerna om skattedeklaration ska i övriga fall tillämpas första gången på den redovisningsperiod som börjar den 1 januari 2012.

För att underlätta övergången från dagens ordning med F-skattsedel och F-skattebevis till skatteförfarandelagens ordning med godkännande för F-skatt ska den som vid utgången av år 2011 har en F-skattsedel ska vid ingången av år 2012 anses vara godkänd för F-skatt enligt 9 kap. 1 § SFL. Ändringen innebär således inte någon praktisk skillnad, mer än att texten om F-skattsedel på fakturan ska ändras till ”Godkänd för F-skatt” (punkten 6)

En liknande övergångsbestämmelse som för F-skattsedel och F-skattebevis finns för dem som är registrerade som deklarationsombud enligt lagen (2005:1117) om deklarationsombud (punkten 5).

I fråga om skatteavdrag ska de nya reglerna tillämpas första gången på skatt som ska dras av från ersättningar som betalas ut efter utgången av år 2011.

Från och med den 1 januari 2012 ska bara skatteförfarandelagens skattekontosystem finnas. Saldon på skattekonton enligt skattebetalningslagen (1997:483) och sammanlagd skatteskuld enligt den lagen ska vid utgången av år 2011 föras över till skatteförfarandelagens skattekontosystem. Därefter ska registreringar enligt den upphävda skattebetalningslagen göras i skatteförfarandelagens skattekontosystem.

De nya bestämmelserna om ränta i skatteförfarandelagen ska tillämpas på ränta som hänför sig till tid från och med den 1 januari 2013. För ränta som hänför sig till tid dessförinnan ska bestämmelserna i skattebetalningslagen (1997:483) gälla.

Skatteförfarandelagens bestämmelser om anstånd ska gälla även för skatter och avgifter som avser beskattningsår och redovisningsperioder på vilka skattebetalningslagens bestämmelser i övrigt ska tillämpas (punkten 11). Det betyder exempelvis att vid ett överklagande av ett tidigare taxeringsår så ska taxeringslagen gälla för överklagandet men Skatteförfarandelagen för överklagandeanståndet.

Lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt upphör att gälla vid utgången av 2011. Istället tillämpas Skatteförfarandelagens 43 kap. om ersättning för kostnader för ombud, biträde och utredning. Den upphävda lagen gäller emellertid fortfarande i fråga om kostnader i ärenden och mål som har inletts före utgången av 2011. Eftersom rätten till ersättning är mer generös enligt Skatteförfarandelagens bestämmelser och omfattar samtliga ärenden och mål enligt skatteförfarandelagen så kan dock ersättning beviljas även för ett överklagande under 2012 av ett ersättningsbeslut som meddelats under 2011. Något som inte var möjligt enligt den upphävda lagen.

De lindringar som regeringen föreslår i fråga om särskilda avgifter (skattetillägg och kontrollavgifter) ska tillämpas redan från och med skatteförfarandelagens ikraftträdande (punkten 10).

Detta gäller undantaget från skattetillägg för oriktig uppgift som kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret (49 kap. 10 § 1 SFL).

Kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket inom ett år från utgången av beskattningsåret ska även beaktas vid beräkning av skattetillägg som tas ut vid skönsbeskattning (49 kap. 15 § första stycket 1 b SFL).

Delvis befrielse från en särskild avgift ska kunna beviljas på annat sätt än till hälften eller en fjärdedel (51 kap. 1 § SFL). Även dessa lindringar bör få genomslag så snart som möjligt. 

Bestämmelsen om frivillig rättelse på eget initiativ i 49 kap. 10 § 2 SFL är också generösare än nuvarande regler. Den ska också tillämpas på rättelser som den uppgiftsskyldige vidtar efter ikraftträdandet även om rättelsen avser uppgifter som har lämnats eller skulle ha lämnats före ikraftträdandet.

Skatteförfarandelagen ska även tillämpas på skatt som ska dras av från ersättningar som betalas ut efter utgången av 2011. Det innebär att de nya bestämmelserna om skattetillägg på grund av att skatteavdrag inte har gjorts ska tillämpas på skatt som skulle ha dragits av från och med den 1 januari 2012. Även för skatt som skulle ha dragits av tidigare ska den nya bestämmelsen om befrielse tillämpas.

Bestämmelsen i 49 kap. 10 § 2 SFL om undantag från skattetillägg för den som på eget initiativ har lämnat uppgift om att skatteavdrag inte har gjorts, ska också tillämpas om åtgärden vidtas efter den 1 januari 2012.

Vitesförelägganden som meddelas efter ikraftträdandet enligt någon av de upphävda lagarna ska få överklagas.

Bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) om skattenämnd och dess medverkan i skatteärenden ska inte gälla efter utgången av år 2011. I stället ska bestämmelserna i skatteförfarandelagen om särskilt kvalificerad beslutsfattare gälla.


Ikraftträdande Skatteförfarandelagen - 



Översättningstabell



Paragrafnyckel Skatteförfarandet -