fredag 23 december 2011

God Jul & Gott Nytt År




Jag hoppas att inläggen på bloggen 2011 varit av intresse och till nytta. Som alltid är ni välkomna att kontakta min om ni har frågor.

Vänligen,

Filip Savic

Den nya skatteförfarandelagen

Edit 2012-12-05: Se även inlägget "Skatteförfarandelagen - Ikraftträdanderegler och Översättningstabell".

Den 1 januari 2012 träder den nya Skatteförfarandelagen ikraft och ersätter bland annat taxeringslagen, skattebetalningslagen och lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Förutom att alla regler inom området samlas i den nya lagen innehåller även Skatteförfarandelagen flera nyheter. Nedan följer ett ”axplock”.

Juridiska personer ska inte längre deklarera den 2 maj. Denna tidpunkt ersätts nu med fyra tidpunkter. Deklarationstidpunkten beror på vilket beskattningsår den juridiska personen har. Istället för en fast deklarationsdatum tillämpas vidare en deklarationsfrist på sex månader för alla juridiska personer utom dödsbon. Om deklarationen lämnas elektroniskt senareläggs deklarationsdatumet med en månad. För fysiska personer och dödsbon ska dock 2 maj även i fortsättningen vara senaste deklarationsdag.

Den nya deklarationsfristen medför dessvärre att möjligheterna för deklarationsanstånd begränsas. Byråanstånd ska exempelvis inte få beviljas för andra juridiska personer än dödsbon. För fysiska personer och dödsbon ska dock byråanstånd fortfarande kunna beviljas. Individuellt anstånd för juridiska personer ska vara möjligt att få bara om det finns synnerliga skäl, dvs. i rena undantagssituationer.

I fråga om F-skatt så avskaffas systemet med F-skattsedel och ersätts av ett ”Godkännande för F-skatt”. De grundläggande principerna förändras inte, men rättsverkningarna kommer hädanefter inte att vara knutna till ett särskilt dokument. Till skillnad från dagens system kommer inte ett godkännande för F-skatt att förnyas varje år utan godkännandet kommer att gälla tills vidare. Ändringen innebär således inte någon praktisk skillnad, mer än att texten om F-skattsedel på fakturan ska ändras till ”Godkänd för F-skatt”.

Skattenämnderna avskaffas och ersätts av en särskild kvalificerad beslutsfattare. Tvistiga omprövningsärenden kommer hädanefter att prövas av denne beslutsfattare i stället för av en skattenämnd och denna person får inte tidigare ha hanterat ärendet.

Andra förändringar värda att notera är att bland annat

Begreppet ”taxering” avskaffas. ”Taxeringsrevision” och ”skatterevision” benämns hädanefter enbart”revision”. ”Taxeringsår” kommer att heta ”året efter beskattningsåret”.

Reglerna för beräkning av ränta på skattekontot förenklas och den s.k. mellanräntan avskaffas.

Möjligheten att redovisa moms för beskattningsår behålls, men möjligheten att redovisa mervärdesskatt i inkomstdeklarationen avskaffas . All mervärdesskatt ska hädanefter redovisas i en mervärdesskattedeklaration. Fler får dock möjlighet att redovisa för beskattningsår.

Preliminär skatt ska alltid betalas för beskattningsår. Debiterad preliminär skatt ska betalas från och med beskattningsårets andra månad till och med månaden efter beskattningsårets utgång.

Det blir möjligt att utse deklarationsombud för alla typer av deklarationer, inklusive inkomstdeklarationen, och det går att ha ett obegränsat antal deklarationsombud.

Det blir möjligt att överklaga vitesförelägganden.

Reglerna för skattetillägg blir något generösare.

Reglerna om anstånd med att betala skatt eller avgift blir generösare.

Länk till Prop 2010/11:165

söndag 20 november 2011

Fåmansföretag - Budgetpropositionen 2012

Förändringar i 3:12-reglerna

I Budgetpropositionen för 2012 (Prop. 2011/12:1, s. 427 ff) har Regeringen föreslagit en del förenklingar och förbättringar i 3:12-reglerna. I förslaget finns även lagändringar som syftar till att förhindra "skatteupplägg" med fåmansföretag.

Nedan framgår de ändringar som Regeringen föreslagit i fråga om 3:12-reglerna.

Höjt schablonbelopp i förenklingsregeln

Förenklingsregeln innebär att beskattningen av utdelningar som tillfaller aktiva ägare upp till ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp (2.5 inkomstbasbelopp) beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent. Utdelning över gränsbeloppet tas upp i inkomstslaget tjänst.

Regeln infördes den 1 januari 2006 i förenklingssyfte eftersom reglerna om utdelning och kapitalvinst för ägare av fåmansföretag är komplicerade och särskilt administrativt betungande för de företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda. Detta gäller exempelvis för många nystartade företag.

För att gynna framgångsrika innovatörer med få anställda har Regeringen således i Budgetpropositionen förslagit att nivån på schablonbeloppet höjs till 2.75 inkomstbasbelopp (143.275 kr vid utdelning som lämnas under år 2012).

En takregel för utdelning

3:12 reglerna syftar till att inkomster i ett fåmansföretag, som beror på att ägaren har arbetat i företaget, ska beskattas progressivt som arbetsinkomster och inte proportionellt som kapitalinkomster.

En takregel i 57 kap. 22 § IL sätter dock en gräns för hur mycket som ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att en kapitalvinst inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp (5 210 000 kronor vid kapitalvinst 2011). Kapitalvinst härutöver beskattas utan kvotering till 30 procent i inkomstslaget kapital.

Eftersom den gällande takregeln endast omfattar kapitalvinster skapas i vissa fall ett incitament för ägare av kvalificerade andelar att helt eller delvis avyttra bolaget i stället för att tillgodogöra sig avkastningen i bolaget genom utdelningar som inte omfattas av 100-basbeloppsregeln.

Regeringen har därför i Budgetpropositionen förslagit att en takregel även införs för beskattning av utdelning i inkomstslaget tjänst. Regeln innebär att utdelning inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående, som inräknas i samma närståendekrets, under beskattningsåret från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp utdelning med högre belopp än som motsvarar 90 inkomstbasbelopp.

De föreslagna reglerna för utdelning framstår som något förmånligare än de som gäller för Kapitalvinst med ett tak om endast 90 inkomstbasbelopp. Detta har motiverats med att det vid kapitalvinster beaktas avyttringar under en sexårsperiod medan den föreslagna takregeln för beskattningen av utdelning bara reglerar utdelning som lämnas under beskattningsåret.

Tre förslag för att motverka s.k. skatteupplägg

  • Upplägg med hjälp av förenklingsregeln: En person som äger andelar i flera företag får beräkna årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln för andelar i endast ett av företagen.
  • Upplägg med inte varaktiga tillskott: Underlaget för årets gränsbelopp ska minskas med tillskott som gjorts i annat syfte än att varaktigt tillföra kapital till företaget. Underlaget ska även minskas med anskaffningsutgift för andelen till den del sådant tillskott, direkt eller indirekt, har ökat värdet på andelen.
  • Upplägg med lönebolag: Om en andel i ett företag ägts under del av det år som löneunderlaget avser, ska bara ersättning som betalats ut under denna tid räknas med i det lönebaserade utrymmet för andelen.

tisdag 15 november 2011

Royalty

Sammanfattning

Royalty som utgår från en näringsverksamhet som bedrivs från ett fast driftställe här i riket, är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamhet i Sverige eller inte. Många av de skatteavtal som Sverige har ingått medför dock att beskattningsrätten i fråga om royalty endast tillfaller hemviststaten. Eftersom behandlingen av mottagen royalty i vissa stater är väldigt förmånlig kan obeskattade medel slussas vidare till sekretess jurisdiktioner i en konstruktion som ibland kallas för Royaltymodellen.

För att bekämpa strukturer som medför skattelindring eller skattefrihet i källstaten när en person med hemvist i en avtalsslutande stat bara agerar som en mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten införde OECD tidigt begreppet ”beneficial ownership” i modellavtalet. Begreppet är emellertid taget ur den anglosaxiska common law rättsordningen och saknar motsvarighet i civil law länderna varför dessa saknat ett effektivt verktyg mot royalty ”conduit” bolagen.

För att stödja ländernas kamp mot denna typ av skatteplanering har OECD utlovat ett utkast inom kort med riktlinjer som ska komplettera ”beneficial ownership”-klausulen.

Royaltymodellen har tidigare berörts i inlägget ”The Dutch Sandwitch”. Av inlägget framgick bland annat att Nederländerna, som traditionellt sett ofta ingår i strukturer med royalty ersättningar, infört stoppregler mot s.k. brevlådeföretag med verkan från och med den 1 september 2006 (”substance rules”). Utöver dessa regler har Nederländerna i allt större utsträckning accepterat s.k. ”anti-abuse” klausuler i nya och omförhandlade skatteavtal (jmf. det Japansk-Holländska skatteavtalet som från och med 1 januari 2012 tillämpar bestämmelser mot ”conduit” bolagen).

Trots detta erbjuder fortfarande bolagsstiftare och rådgivare klassiska enkla ''back to back'' strukturer enligt devisen att så länge inte upplägget ifrågasatts så föreligger inget problem. Enligt min mening är dessa upplägg redan i dagsläget riskabla och kommer definitivt att utrangeras de kommande åren. För den som idag har denna typ av struktur rekommenderar jag att kontakta mig för vidare information om alternativa konstruktioner.

Intern rätt

Svensk lagstiftning saknar definition av uttrycket royalty. I OECD:s modellavtal (2008) finns emellertid en definition av begreppet i artikel 12 p. 2. Enligt denna förstås med royalty varje slags betalning som tas emot såsom ersättning för nyttjande av eller för rätten att nyttja upphovsrätt till litterärt, konstnärligt eller vetenskapligt verk, patent, varumärke, mönster eller modell, ritning, hemligt recept eller hemlig tillverkningsmetod eller för upplysning om erfarenhetsrön av industriell, kommersiell eller vetenskaplig natur.

I Skatteverkets handledning för internationell beskattning sid. 232 framgår följande avseende royalty;

”Med royalty brukar avses en ersättning som någon utger för rätten att nyttja till honom upplåten egendom. Materiella tillgångar kan bestå både av fast och lös egendom medan immateriella tillgångar endast kan vara lös egendom. Bland immateriella tillgångar räknas upphovsrätt, mönster, varumärke, firma och patent. /.../ Den som får ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för att materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas, anses bedriva näringsverksamhet (13 kap. 11 § IL). /.../ En royalty som utgår från en här i riket, från fast driftställe bedriven, näringsverksamhet är skattepliktig för mottagaren oavsett om denne själv bedriver näringsverksamhet i Sverige eller inte. Mottagaren anses nämligen delaktig i den verksamhet som bedrivs av utbetalarens näringsverksamhet och får därigenom ett eget fast driftställe i Sverige.”

I detta sammanhang kan framföras att royalty, i fråga om socialavgifter, anses utgöra en efterskottsbetalning. Utgör royaltyn ersättning för arbete som utfördes när mottagaren omfattades av svensk socialförsäkring ska sociala avgifter betalas i Sverige på utbetalad ersättning och beloppet ger rätt till PGI. Detta gäller oavsett om mottagaren omfattades av svensk socialförsäkring eller inte vid utbetalningstillfället.

Kontrolluppgift KU 70 (SKV 2317) ska vidare lämnas av den som betalar ut royalty eller liknande ersättning, oavsett om ersättningen beskattas i Sverige eller inte.

Skatteavtalen

I de flesta fall royalty betalas från Sverige till utländska företag har de betalande företagen ett fast driftställe här. Många av de skatteavtal som Sverige har ingått medför dock att rätten att beskatta endast tillfaller hemviststaten.

En ofta förekommande förutsättning för att källstatens skatteuttag ska begränsas enligt OECD:s modellavtal är att den verklige innehavaren av förmånen av royaltyn har hemvist i den andra avtalsslutande staten (”Royalties…beneficially owned by a resident of the other Contracting State”). I punkt 4–4.2 i OECD:s kommentarer till artikeln utvecklas innebörden av detta på motsvarande sätt som i fråga om utdelning och ränta.

Kravet på verklig innehavare gör klart att källstaten inte är förpliktad att ge upp beskattningsrätten över utdelningsinkomster bara för att inkomsten först mottogs av en person med hemvist i en stat med vilken källstaten har ingått ett skatteavtal (punkt 12). Om en inkomst mottas av en person med hemvist i en avtalsslutande stat som agerar i egenskap av agent eller annan företrädare, skulle det vara oförenligt med skatteavtalets mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet bara på grund av att den förste mottagaren av inkomsten är en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I detta fall utgör den förste mottagaren av inkomsten en person med hemvist i en avtalsslutande stat, men ingen potentiell dubbelbeskattning uppkommer eftersom mottagaren i hemviststaten skattemässigt inte betraktas som innehavare av inkomsten (punkt 12.1)

Det skulle vara lika oförenligt med ett skatteavtals mål och syfte om källstaten medgav skattelindring eller skattefrihet när en person med hemvist i en avtalsslutande stat, på annat sätt än via en agent eller annan företrädare, bara agerar som mellanman (conduit) för en annan person som faktiskt uppbär förmånen av inkomsten. Av dessa skäl drar kommittén för skattefrågor i rapporten Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies slutsatsen att ett bolag som fungerar som mellanman (conduit company), även om det formellt sett är ägare, normalt inte kan anses vara den verklige innehavaren om det i praktiken har så begränsade befogenheter att det endast utgör de berörda parternas förvaltare eller administratör av inkomsten (punkt 12.1).

fredag 4 november 2011

Se oop för the Dutch COOP

Nederländska BV

Alla nederländska bolag som är föremål för bolagsskatt (20/25%) är befriade från skatt på utdelningar och realisationsvinster som går att härleda från kvalificerade aktieinnehav (”participation exemption”).

Ett aktieinnehav anses kvalificerat om innehavet uppgår till 5 % av aktiekapitalet i antingen ett nederländskt eller utländskt bolag. Ett andra villkor är att aktieinnehavet inte får utgöra en omsättningstillgång hos aktieägaren. Dessutom ska ytterligare följande två villkor vara uppfyllda för ”participation exemption”.

1. Det utländska bolaget skall vara underkastat en statlig inkomstbeskattning på sina inkomster i den stat där det utländska bolaget har sin skatterättsliga hemvist. Skattesatsens storlek saknar dock betydelse, samt
2. inkomsterna i det ägda utländska bolaget får inte utgöras av passiva inkomster såsom ränteinkomster, utdelningar, royaltyinkomster och i vissa fall hyresinkomster.

Tillsammans med landets omfattande bilaterala skatteavtal gör regeln om ”participation exemption” Nederländerna till ett av Europas mest populära lokaliseringsalternativet för etableringen av holdingbolag.

Enligt huvudregeln utgår dock kupongskatt (withholdingtax, ”WHT”) om 25 % när ett nederländskt bolag lämnar utdelningar till ett utländskt ägarbolag. Kupongskatten är således ett problem vid skattemässigt exit ur Nederländerna, exempelvis om fråga är om ett nederländskt bolaget vars enda uppgift är att äga aktier i dotterdotterbolag och slussa vinstmedel vidare till ett utländskt moderbolag (mellanliggande holdingbolag).

I detta sammanhang ska emellertid nämnas att kupongskatten kan reduceras genom dubbelbeskattningsavtal.

Det ska även nämnas att EU:s moder-dotterbolagsdirektiv föreskriver att kupongskatt inte ska utgå på utdelningar mellan bolag hemmahörande inom EU om mottagaren äger minst 25 % av kapitalet i det utdelande bolaget.

Vad gäller utdelningar till eller från bolag utanför EU så föreskriver samtliga nederländska dubbelbeskattningsavtal en lägre kupongskatt på utdelning än 25 %. Det är inte ovanligt att kupongskatten är nedsatt till cirka 5 %.

Nederländskt kooperativ ("Dutch COOP")

Som ett alternativ till Nederländska BV som mellanliggande holdingbolag används ofta i internationella konstruktioner istället Nederländska kooperativ (Dutch Cooperative Association, ”COOP”). På utdelning från kooperativen, som i övrigt utgår omfattas av de Nederländska skatteavtalen samt reglerna om ”participation exemption”, utgår nämligen ingen kupongskatt.

I budgetpropositionen för 2012 meddelade emellertid det Nederländska finansdepartementet att kooperativen från och med den 1 januari 2012 inte längre kommer vara undantagna kupongskatt.

De nya bestämmelserna skiljer mellan konstruktioner som upprättats av affärsmässiga skäl (bona fide structures) och skenavtal, dvs. konstruktioner som enbart syftar till att undgå skatt (male fide structures). Båda kommer träffas av kupongskatt men som enbart syftar till att undgå skatt (exempelvis ett mellanliggande holdingbolag utan reell verksamhet) kommer drabbas hårdare än de som upprättats av verksamhetsändamål.

För de som upprättat konstruktioner med ett mellanliggande kooperativ (male fide structures) är det således bråttskande att se över konstruktionen och söka ett lämpligare alternativ.

Alternativa exitstrategier

En äldre modell för undvikande av kupongskatt prövades 1994 av Nederländska högsta förvaltningsdomstolen som i rättsfallet godtog ett upplägg där ett Nederländskt dotterbolag med stora upparbetade vinstmedel av ett utländskt moderbolag överläts till ett annat nystartat nederländskt dotterbolag som upprättats med lägsta tillåtna aktiekapital. Transaktionen finansierade med ett koncerninternt lån från det utländska moderbolaget. Efter överlåtelsen fussionerades dotterbolagen och det dotterbolaget kunde därefter betala tillbaka lånet utan beskattningskonsekvenser.

Det ska nämnas att detta upplägg underkändes av domstolen 1968 när fråga var om en nationell transaktion, dvs. när även moderbolaget var nederländskt.

För internationella konstruktioner är upplägget dock möjligt. Upplägget används emellertid sällan då det är förknippat med stora transaktionsrelaterade kostnader samt risken att moderbolagets land underkänner transaktionen.

Ett andra alternativ är att finna en jurisdiktion som tillämpar ”participation exemption” och som inte tar ut någon kupongskatt vid vidare utdelning till andra jurisdiktioner även när skatteavtal saknas. Av EU:s övriga 26 medlemsstater uppfyller endast två dessa krav: Cypern och Malta. Med båda alternativ följer dock viss skatterisk.

Mellan Nederländerna och Cypern saknas dubbelbeskattningsavtal varför Nederländerna tillämpar en intern regel kallad bestämmelsen om påtagligt intresse (”the substantial interest rule”) vilken innebär att om en fysisk eller juridisk person äger mer än 5 % av ett Nederländskt BV som inte bedriver någon aktiv verksamhet så utgår Nederländsk bolagsskatt på bolagets vinstmedel.

EU kommissionen har ifrågasatt förfarandet och ombett Nederländerna motivera varför landet inte anser regeln strida mot moder-dotterbolagsdirektivet. Något svar har till dags datum ej lämnats.

Det andra alternativet, en Malta exit, framstår med hänsyn till ovan som en bättre lösning. Det ska dock framhållas att rättsläget även här är oklart. Enligt det gällande dubbelbeskattningsavtalet ska ”the substantial interest rule” tillämpas om syftet med konstruktionen är att undgå kupongskatt. I detta fall synes skatteavtalet (bilateralt avtal) stå i strid med moder-dotterbolagsdirektivet (multilateralt avtal). Det framstår dock som sannolikt att skatteflyktsbestämmelsen trots allt får vika i förhållande till EU-rätten vid en prövning av EU-domstolen.

För den som vill veta mer, ta gärna kontakt med mig.

fredag 14 oktober 2011

Informationsutbyte och Internationell skattekontroll

Bakgrund

Globaliseringen av ekonomin och allt snabbare pengaflöden över gränserna medför ökade möjligheter för skattebetalarna att agera internationellt. Eftersom skatteadministrationerna i stor utsträckning befinner sig i den nationella jurisdiktionen blir skatteförvaltningarna mer och mer beroende av att kunna utbyta information med varandra för att förhindra skatteflykt och skatteundandragande.

Det internationella informationsutbytet regleras i bilaterala och multilaterala skatteavtal, internationella konventioner, direktiv inom EU-rätten samt i nationell lagstiftning. Regleringen är något splittrad, vilket innebär att informationsutbytet varierar i omfattning mellan olika länder.

Nedan följer en kort redogörelse för några av de samarbeten som Sverige inlett med andra länder, samt hur Skatteverket utnyttjar informationen i urvalet av granskningsvärda objekt.

Skatte- och handräckningsavtal

Sverige har undertecknat 81 skatteavtal i syfte att främja utbytet av varor och tjänster, kapitalrörelser och arbetskraftens rörlighet genom undanröjande av internationell dubbelbeskattning. De flesta skatteavtalen innehåller bestämmelser som reglerar informationsutbytet mellan skatteförvaltningarna.





Bestämmelserna om informationsutbyte bygger i de flesta fall på artikel 26 i OECD:s modellavtal.Informationsutbytet kan enligt OECD:s modellavtal ske i ett antal olika former som är mer eller mindre ingripande. I kommentaren till modellavtalet anges tre former för informationsutbyte: utbyte av information på begäran, spontant informationsutbyte och automatiskt informationsutbyte.

Fram tills nyligen reserverade sig flera länder mot artikel 26. I kölvattnet av finanskrisen och det faktum att flera skatteparadis visat sig härbärgera terroristpengar har dock trycket på länder som inte anslutit sig till artikel 26 hårdnat.

Några viktiga skatteavtal som har omförhandlats för anpassning till OECD:s standard är
  • Österrike: I kraft och tillämpas för beskattningsår som påbörjas 1 januari 2010 eller senare
  • Luxemburg: I kraft den 1 oktober 2011 och kommer att tillämpas på beskattningsår som påbörjas 1 januari 2010 eller senare
  • Schweiz: Undertecknat 28 februari 2011 och kommer eventuell kunna tillämpas på beskattningsår som påbörjas 1 januari 2012 eller senare, dock mer sannolikt inte förän beskattningsår som påbörjas 1 januari 2013.
Det kan nämnas att svarstiderna varierar från jurisdiktion till jurisdiktion. Några uppfyller inte alltid sina skyldigheter enligt gällande avtal; Andra har mycket långa handläggningstider; De flesta uppfyller dock sina mellanstatliga skyldigheter inom 6-12 månaders tid. Likaså kan även svarens innehåll variera i kvalitet och omfång mellan jurisdiktioner.

Av de länder som inte gett efter för OECD:s påtryckningar och som fortfarande betecknas som ”sekretess jurisdiktioner” kan Panama, Förenade Arabemiraten (Dubai) och Hong Kong särskilt nämnas.

TIEAs

OECD har även sedan ett antal år tillbaka inlett ett samarbete med ett stort antal länder som tidigare betraktats som skatteparadis, dvs. sekretess jurisdiktioner som har särskilt förmånliga skatteregler för vissa företag eller vissa företeelser.


För detta ändamål har OECD tagit fram ett modellavtal för informationsutbyte, TIEAs (Tax Information Exchange Agreements). TIEAs är tänkta att komplettera skatteavtalen och är mer detaljerade när det gäller informationsutbyte. För att kvalificera för OECD:s ”vita lista” måste jurisdiktionen ha tecknat minst 12 informationsutbytesavtal.

För att stärka de nordiska ländernas förhandlingsposition gentemot skatteparadisen samordnar de nordiska länderna förhandlingsarbetet. I det nordiska samarbetet samarbetar Danmark, Finland, Island, Norge, Sverige och de självstyrande områdena Färöarna, Grönland och Åland. Genom att ingå avtal med den nordiska alliansen tecknar således motparts jurisdiktionen samtidigt 8 av de föreskrivna 12 informationsutbytesavtalen.

Hittills har nästan 500 avtal träffats, de flesta 2007-2011. Av dessa har drygt 200 träffats med de Nordiska länderna. Sverige har totalt träffat 32 avtal varav 17 redan har trätt ikraft.


Enligt Margareta Nyström på Skatteverket (Seminarium om Frivillig rättelse i Malmö den 12 oktober 2011) så har uppgifter hittills begärts med åberopande av de nya informationsutbytesavtalen i drygt 80 ärenden. Skatteverkets uppfattning är att svaren är bra och svarstiderna korta.

Exempel på information är
  • Kontouppgifter från banker
  • Uppgifter om personer som uppträder som ombud, representant eller förvaltare,
  • Uppgifter om verkliga ägarförhållanden (beneficial owner)
  • Uppgifter om stiftare, förvaltare och förmånstagare i truster och stiftelser.
Europaråds- och OECD-konventionen

Inom Europarådet och OECD har en konvention utarbetats om ömsesidig handräckning i skatteärenden. Konventionen antogs i april 1987 och trädde i kraft 1995.

EG:s handräckningsdirektiv

Inom Europeiska unionen sker ett utbyte av information om alla typer av skatter. På den direkta skattens område regleras informationsutbytet i huvudsak genom direktiven om indrivning, sparande och handräckning, där direktiv 77/799/EEG (EG:s handräckningsdirektiv) från 1977 är den generellt mest omfattande regleringen.

Sparandedirektivet

Direktiv 2003/38/EG (sparandedirektivet) gäller från den 1 juli 2005 och innehåller tvingande regler för EU:s medlemsländer att skapa ett automatiskt informationsutbyte om räntebetalningar från ett medlemsland till skattebetalare som är bosatta i andra medlemsländer

Övriga former av informationsutbyte

I takt med att handräckningsärendena har blivit mer komplicerade och omfattande har nyare former för informationsutbyte vuxit fram.

Exempel på sådana former är bland annat närvaro vid skatteutredning, samt simultan revision eller samtidig skatteutredning som innebär att två eller flera stater avtalar om att samtidigt genomföra en granskning, var och en inom sin egen jurisdiktion, av en eller flera personer (såväl fysiska som juridiska) av gemensamt intresse.

Ett ytterligare exempel är Fiscalisprogrammet som innebär ett samarbete på direkta och indirekta skatters område genom informationsdelning och kunskapsutbyte mellan enskilda medlemsstater skatteförvaltningar.

Det ska noteras att det internationella samarbetet inte bara omfattar informationsutbyte utan även indrivning, betalningssäkring, delgivning, mm.

Brister i Skatteverkets hantering av informationsutbytet

I detta sammanhang ska även Riksrevisionens Granskningsrapport RiR 2009:24 ”Internationell skattekontroll” nämnas. Sammantaget konstaterar Riksrevisionen att det finns betydande brister i Skatteverkets hantering av informationsutbytet. Följande brister lyfts fram i rapporten.
  • Många automatiska kontrolluppgifter blir aldrig inlästa eller riskerar att bli för gamla för att kunna användas i taxeringen innan de läses in.
  • Automatisk identifiering av utländska kontrolluppgifter saknas och upptar följaktligen stora manuella resurser i anspråk.
  • Många kontrolluppgifter granskas aldrig.
  • Innehållet i utländska kontrolluppgifter är inte kartlagt.
  • System för en effektiv uppföljning saknas.
  • Det finns dock tecken på att det spontana utbytet av kontrolluppgifter minskar. (Till skillnad från det automatiska informationsutbytet bygger det spontana informationsutbytets utveckling i hög grad på initiativ av enskilda handläggare och revisorer.)
  • Fördröjd it-utveckling.
Riksrevisionens slutsatser överensstämmer för övrigt med mina egna erfarenheter vad gäller Skatteverkets hantering av kontrolluppgifter från utlandet.

Hur upptäcker Skatteverket transaktioner med skatteparadis?

En betydande del av den information som finns tillgänglig avseende affärer mellan Sverige och skatteparadis utgörs av Riksbankens uppgifter om utlandsbetalningar samt de kontrolluppgifter om utlandsbetalningar som ska lämnas av betalningsförmedlaren till Skatteverket enligt 12 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

I fråga om Riksbankens uppgifter om utlandstransaktioner avseende exempelvis transporttjänster, resevaluta, kontokort, övriga tjänster, löner och transfereringar så inhämtas dessa med stöd av lagen om Sveriges riksbank (1988:1385) och Riksbankens föreskrifter (RBFS 2002:4). För vissa uppgifter i blanketterna UHT2-5 baseras även uppgiftsskyldigheten på lagen om den officiella statistiken (SFS 2001:99), förordningen om den officiella statistiken (SFS 2001:100) och SCB:s föreskrifter (SCB-FS 2002:27).

Skatteverket genomför regelmässigt kontrollurval utifrån ovan underlag. Betalningar till skatteparadis är nästan alltid kontrollvärda medan sådana som sker till exempelvis Liechtenstein eller Cypern kan vara godtagbara ur i vart fall svensk skattesynpunkt. Utbetalningar för royalty, speciellt om de sker till skatteparadis, är också oftast kontrollvärda. När det gäller s.k. ”slussning” av royaltybetalningar via, ur skattesynpunkt mer acceptabla länder (s.k. stepping-stone; jmf även the Dutch Sandwich) utreds dessa vidare inom diverse projekt av Skatteverket. Även utbetalningar för olika former av konsulttjänster, framförallt till skatteparadis, kan vara intressanta ur skattesynpunkt.

En ytterligare stor och tillika i media uppmärksammad del av urvalet är uppgifter om kontokort knutna till bankkonton i skatteparadis. Uppgifter om användning av kontokort i Sverige av utländsk person ska bland annat lämnas till Riksbanken enligt 5 § Riksbankens föreskrifter (RBFS 2002:4), men inhämtas även regelmässigt av Skatteverket genom tredjemansutredningar (se exemplet nedan).


En viktig del av Skatteverkets kontroll av transaktioner med skatteparadis är vidare att efterforska och dokumentera vilka personer och företag som aktivt säljer denna typ av upplägg. Erbjudanden och reklam sker i allmänhet från utländska företag via Internet. Via revisioner och andra utredningar kartläggs företagens omfattning och kundkrets (Kammarrättens beslut i Stockholm den 24 januari 2008). På så vis kan Skatteverket upprätta företeckningar över ”kända” oseriösa rådgivare samt ”kända” filialadresser .

Rådgivare är normalt kontrollvärda om de tillhandahåller utländska bolag med bankkonton och fasadadresser, samt i övrigt tillhandahåller upplägg för att undgå beskattning eller upplägg för att penningtvätt eller annars medvekar genom att dölja verkliga penningströmmar, mm.

Vanligen är bolag från skatteparadis inte verksamma i Sverige. Det förekommer dock fall där de blir "synliga" för svenska myndigheter. Detta gäller t.ex. om paradisbolag inträder som delägare i handelsbolag eller kommanditbolag, om paradisbolag köper fastighet, om bolaget öppnar bankkonto eller om företaget börjar bedriva verksamhet här och därigenom får fast driftställe i landet.

Andra källor är tredjemansmans information från finansiella aktörer, tips från Finanspolisen och andra myndigheter, spontana kontrolluppgifter från annat land, sparande direktivet, mm.

lördag 24 september 2011

Sparandedirektivet 2.0

Sammanfattning

Sveriges utökade möjligheter till informationsutbyte har av pressen lyfts fram som slutet på offshore konton och skatteparadis. Att de avtal som tecknats mer kan liknas med papperstigrar, då de endast avser information på begäran, synes ha gått pressen förbi - liksom det verkliga hotet mot skatteparadisen som lurat i bakgrunden sedan 2008 då EU kommissionen meddelade att en ändring av sparandedirektivet föreslagits i syfte att rätta till de rådande bristerna i det gällande direktivet.

Sparandedirektivet gäller från 1 juli 2005 och innebär att EU:s medlemsstater minst en gång per år ska utbyta information om ränteinkomster eller leverera källskatt. Direktivet gäller i nuvarande form endast för fysiska personers ränteinkomster.

Förslaget innebär bland annat en ny mer omfattande definition av begreppet ränta som även omfattar räntefonder (UCITS III, OEIC, mm), vissa livförsäkringsprodukter samt andra finansiella produkter som emulerar ränta (strukturerade produkter, derivat, swap funds, CDO:s, repos, certifikat, mm).

Den största förändringen är dock klargörandet av betalningsombud när man mottar betalning. Efter ändringen träder ikraft kommer inte endast fysiska personers ränteinkomster omfattas av direktivet utan även räntor som betalas till strukturer som truster, partnerskap och andra skatteparadis baserade bolag.

Vissa vanligt förekommande offshore jurisdiktioner kommer drabbas hårdare än andra. Exempelvis kan nämnas att ändringen kommer få längst gående konsekvenser för Isle of Man och Guernsey som redan övergått till automatiskt informationsutbyte med EU.

Av kanalöarna är Jersey den jurisdiktion som hårdast emotsatt sig den föreslagna ändringen. Landet vägrade tidigare att följa Isle of Mans och Guernseys exempel, att växla källskatt mot informationsutbyte, och har nu även reserverat sig mot delar av den föreslagna ändringen.

Med hänsyn till det vidare räntebegreppet samt de föreslagna reglerna kring betalningsombud när man mottar betalning kommer ändringarna även få betydande konsekvenser de jurisdiktioner som endast levererar källskatt, exempelvis Liechtenstein, Schweiz, mm.

I detta sammanhang kan även nämnas den överhängande risken för att övergångsreglerna i Luxemburg och Österrike slutar gälla med följd av att dessa medlemsstater måste börja utbyta information istället för leverera källskatt.

För den som har oredovisade tillgångar i utlandet kan det således vara värt att undersöka hur ändringen kommer påverka den aktuella strukturen samt överväga en frivillig rättelse med risk för att annars drabbas av en obehaglig överraskning om (när) ändringen träder i kraft den 1 januari 2014.


Sparandedirektivet (2003/48/EG)

Sparandedirektivet (Savings Tax Directive) gäller från 1 juli 2005 och innebär att EU:s medlemsstater minst en gång per år ska utbyta information om ränteinkomster eller leverera källskatt. Direktivet gäller i nuvarande form endast för fysiska personers gränsöverskridande ränteinkomster.

Övergångsregler gäller för Luxemburg och Österrike. Bestämmelserna betyder i korthet att dessa länder inte är skyldiga att tillämpa bestämmelserna om informationsutbyte. Dessa länder ska i stället innehålla källskatt och överföra viss del av denna till de andra medlemsstaterna. Även Belgien tillämpade övergångsreglerna tidigare men utbyter sedan 1 januari 2010 information om ränteinkomster med de andra avtalsländerna.

I fråga om systemet med källskatt föreskrivs det i direktivet att när den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist i ett annat medlemsland än det där betalningsombudet (banken) är etablerat ska Luxemburg och Österrike ta ut en källskatt enligt följande.
  • 15 % fr.o.m. 1 juli 2005
  • 20 % fr.o.m. 1 juli 2008
  • 35 % fr.o.m. 1 juli 2011
Om den faktiska betalningsmottagaren med hemvistintyg kan visa att han är skatterättsligt bosatt i annan medlemsstat dras ingen källskatt. Om han uttryckligen bemyndigar betalningsombudet att lämna kontrolluppgift till annan medlemsstat ska källskatt inte heller dras.

Hemvistintyg utfärdas för att fastställa betalningsmottagarens identitet. Det kan ske t.ex. när annan id-handling, t.ex. pass, inte visar betalningsmottagarens adress. Det utfärdas också i de fall betalningsmottagaren inte vill att källskatt ska dras. Genom detta hemvistintyg får Skatteverket vetskap om det utländska kontot. Handläggning av hemvistintyg enligt artikel 13 (2) Rådets direktiv 2003/48EG av den 3 juni 2003 görs vid det skattekontor där den skattskyldige normalt handläggs.

När det gäller intäktsdelning föreskrivs det i direktivet att de medlemsländer som tillämpar ett system med källskatt ska behålla 25 % av sina intäkter och överföra 75 % av intäkterna till det medlemsland där den faktiska betalningsmottagaren av räntan har sin hemvist.

Med sparandedirektivet som förebild har liknande avtal ingåtts med följande länder/landområden.

  • Andorra, Levererar källskatt
  • Anguilla, Utbyter information
  • Aruba, Utbyter information
  • British Virgin Islands, Utbyter information (sedan 2011-01-01)
  • Cayman Islands, Utbyter information
  • Gibraltar, Utbyter information
  • Guernsey, Utbyter information (sedan 2011-07-01)
  • Isle of Man, Utbyter information (sedan 2011-07-01)
  • Jersey, Levererar källskatt
  • Liechtenstein, Levererar källskatt
  • Monaco, Levererar källskatt
  • Montserrat, Utbyter information
  • Nederländska Antillerna*, Levererar källskatt
  • San Marino, Levererar källskatt
  • Schweiz, Levererar källskatt
  • Turks & Caicos, Levererar källskatt

(*Nederländska Antillerna (nederländska: Nederlandse Antillen) var en autonom provins i Västindien, associerad med Nederländerna. Huvudstad var Willemstad på Curaçao. Nederländska Antillerna upphörde som enhet 10 oktober 2010. Enligt en överenskommelse från 2004 har två av öarna – Curaçao och St Maarten – erhållit status av oberoende enheter, medan de övriga tre – Bonaire, Saba och St Eustatius – har status som särskilda kommuner (bijzondere gemeenten) i Nederländerna, utanför någon särskild provins.)

Offshore jurisdiktioner som inte har ingått något liknande avtal med EU är bland annat Bahamas, Barbados, Bermuda, Dubai, Hong Kong, Mauritius, Panama, Seychellerna och Singapore.


Brister i det gällande direktivet

Direktivets syfte är att effektivisera beskattningen av ränta på sparande inom EU genom att räntan ska beskattas i betalningsmottagarens hemviststat. Direktivet har dock visat sig vara behäftat med flera brister.

  • För närvarande kan direktivet kringgås genom omstrukturering av finansiella affärer på ett sådant sätt att inkomster som har liknande fördelar som fordringar när det gäller begränsad risk, flexibilitet och en avtalad räntabilitet, inte omfattas av den formella definitionen av ränta.
  • Betalningsombudens ansvar för betalningar till kunder genom mellanliggande strukturer etablerade utanför EU är oklart. Likaså föreligger oklarheter beträffande passivt mottagande eller passiv betalning, där den allmänna principen om att betalningsombudet är den sista förmedlaren i kedjan inte kan tillämpas konsekvent i alla medlemsstater.
  • Direktivet omfattar för närvarande inte betalningar till juridiska subjekt och konstruktioner som innehas av fysiska personer. Denna begränsning kan ge fysiska personer möjligheter att kringgå direktivet genom att använda en juridisk person eller konstruktion som träder emellan (exempelvis partnerskap, truster, stiftelser, osv.).

Med hänsyn till ovan brister är det inte anmärkningsvärt att Liechtenstein under 2010 endast innehållit källskatter om 7.8 miljoner euro. Beräknat utifrån källskatten 2010 (20 %) bör beskattade räntebetalningar uppgått till endast 40 miljoner euro. Om ränta under perioden förutsätts ha uppgått till endast 2 % kan vidare det underliggande kapitalet uppskattas till 2 miljarder euro. Furstendömets banker rapporterade emellertid att de förvaltade totalt 140 miljarder euro under 2010. Beskattning synes således endast ha utgått på 2 % av det totala förvaltade kapitalet.

Förklaringen är Liechtensteins drygt 100 000 rättssubjekt och juridiska konstruktioner som är upprättade med förmånstagare utanför furstendömet.

Den vanligt förekommande Liechtensteinstiftelsen kringgår exempelvis direktivet genom att stiftelsen bildas av en advokat eller professionell stiftelseförvaltare som endast formellt agerar som stiftare i syfte att bevara anonymiteten vad gäller den verklige stiftaren. Förmånstagarna anges inte i stiftelseurkunden och en tillfällig förvaltare förordnas utanför direktivets jurisdiktion.

Eftersom förmånstagare saknas finns inte heller någon faktisk betalningsmottagare i direktivets mening. Externt synes den formella stiftaren eller förvaltaren utöva kontrollen över stiftelsen men dessa är bundna av den verkliga stiftarens konfidentiella ”letter of wishes” och i enlighet med stiftarens riktlinjer kan tillgångarna delas ut som välgörande gåvor, konsultarvoden, löner, lån, mm.


Förslag om ändring av sparandedirektivet (COM/2008/727)

I ett pressmeddelande under 2008 meddelade EU kommissionen att en ändring av sparandedirektivet föreslagits i syfte att rätta till de rådande bristerna i det gällande direktivet och för att därigenom sörja för effektiv beskattning av inkomster från sparande och undanröja oönskade snedvridningar av konkurrensen. De föreslagna ändringarna presenterades i ett slutligt utkast den 4 mars 2011 i (COM/2008/727). Tillägget innebär bland annat följande.
  • Definitionen av faktisk betalningsmottagare (”Beneficial Owner”): förslag om "transparens" för att täcka räntebetalningar som har gjorts på uppdrag av ett rättssubjekt eller en juridisk konstruktion som innehas av fysiska personer;
  • Identifiering av faktisk betalningsmottagare: det föreslås att den faktiska betalningsmottagarens födelsedatum alltid ska registrerar samt att dennes personuppgifter kompletteras med ett skatteregistreringsnummer i de fall sådant anges i handlingarna i identifieringssyfte;
  • Definitionen av begreppet betalningsombud (”Paying Agents”): klargörande av begreppet betalningsombud när man mottar en betalning och införandet av en ”positiv” definition av mellanliggande strukturer i någon av medlemsstaterna och en förpliktelse att agera som betalningsombud vid mottagning av en betalning (”Paying Agents Upon Receipt”).
  • Definitionen av räntebetalning (”Interest”) för att täcka likvärdiga finansiella instrument som de som uttryckligen täcks: produkter som liknar fordringar samt vissa typer av försäkringsprodukter som är direkt jämförbara med företag för kollektiva investeringar på så sätt att dess resultat är strikt kopplat till inkomster från fordringar eller likartade inkomster;
  • En utvidgning av tillämpningsområdet till företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag: även non-ucits);
  • Förbättrad rapportering av information av betalningsombud;
  • Införandet av ett kommittéförfarande för att snabbt kunna stoppa tillämpningsåtgärder inom ramen för direktivet.

”Betalningsombud när man mottar betalning”


Förslagets viktigaste ändringar avser definitionen av begreppet betalningsombud när man mottar betalning (”Paying Agents Upon Receipt”). Begreppet behandlas i de ursprungliga punkterna 2–5 men ha på grund av oklarheter skapat osäkerhet varför det föreslås att begreppet utvecklas vidare.

Begreppet definieras i förslagets artikel 4.2 så som ett subjekt eller en juridisk konstruktion som inte beskattas för sina inkomster eller för den del av inkomsterna som tillfaller delägare som inte har hemvist, inklusive ränteinkomster, enligt de allmänna bestämmelser för direkt beskattning som är tillämpliga i den medlemsstat där subjektet eller den juridiska konstruktionen har sin faktiska företagsledning, ska anses vara ett betalningsombud när en sådan räntebetalning erhålls eller ombesörjs.

Detta innebär att direktivets bestämmelser ska tillämpas av dessa strukturer – inklusive juridiska konstruktioner såsom vissa typer av truster och öppna bolag – när de tar emot räntebetalningar från ekonomiska aktörer i tidigare led, oavsett var aktören är etablerad (inom eller utanför EU), så länge som den faktiska betalningsmottagaren är en fysisk person med hemvist i en annan EU-medlemsstat.

Vid tillämpning av det bestämmelserna ska en juridisk konstruktion anses ha sin faktiska företagsledning i det land där den person som har den primära äganderätten och primärt förvaltar egendom och inkomster har sin fasta adress.

En betalning som gjorts eller ombesörjts av subjektet eller den juridiska konstruktionen ska anses vara gjord direkt till eller ombesörjd till förmån för den fysiska person som har lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster eller, om en sådan fysisk person inte finns, anses vara gjord direkt till eller ombesörjd till förmån för en person om personerna med ansvar för förvaltning av subjektet eller den juridiska konstruktionen vet att denna person direkt eller indirekt har bidragit till det berörda subjektets eller den berörda juridiska konstruktionens tillgångar.

En ekonomisk aktör, dvs. betalningsombudet (banken), som gör eller ombesörjer en räntebetalning till ett sådant subjekt eller sådan juridisk konstruktion ska underrätta etableringsmedlemsstatens behöriga myndighet om subjektets namn och platsen för dess företagsledning eller om det är fråga om en juridisk konstruktion, namn på eller fast adress till den person som har den primära äganderätten till och primärt förvaltar egendom och inkomster för den juridiska konstruktionen samt totalbeloppet på räntebetalningen som har gjorts eller ombesörjts till subjektet eller den juridiska konstruktionen. Om subjektets eller den juridiska konstruktionens faktiska företagsledning är belägen i en annan medlemsstat ska den behöriga myndigheten vidarebefordra informationen till den behöriga myndigheten i den medlemsstaten.

Enligt förslaget ska vidare betalningsombud som omfattas av skyldigheterna att bekämpa penningtvätt använda information som de enligt dessa skyldigheter redan har om de faktiska betalningsmottagarna när det gäller betalningar till vissa juridiska personer eller konstruktioner (metoden med genomlysning). När en faktisk betalningsmottagare som omfattas av skyldigheterna att bekämpa penningtvätt är en fysisk person med hemvist i en annan EU-medlemsstat, ska betalningsombudet i EU behandla betalningen som om den skulle gå direkt till denna faktiska betalningsmottagare.


Konsekvenser för offshore strukturer i skatteparadis

Klargörandet av begreppet betalningsombud när man mottar betalning kommer få betydande konsekvenser för offshore förmögenhetsstrukturer i s.k. skatteparadis ("Tax Havens").

När ett sådant betalningsombud mottar betalning blir ombudet, dvs. rättsubjektet eller juridiska konstruktionen (truster, stiftelser, öppna bolag, partnerskap, international business companies - IBC:s - och andra offshore bolag) skyldigt att tillämpa direktivet oberoende av var banken finns (dvs. även utanför direktivets jurisdiktion, exempelvis Panama).

Att betalningsombud när man mottar betalningen ska tillämpa direktivet innebär att rättsubjektet eller juridiska konstruktioner ska lämna information om ränteinkomsterna eller leverera källskatt till den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren hör hemma.

Eftersom en juridisk konstruktion anses ha sin faktiska företagsledning i det land där den person som har den primära äganderätten och primärt förvaltar egendom och inkomster har sin fasta adress gäller exempelvis att en trust som hör hemma utanför direktivets jurisdiktion, t.ex. på Bahamas, men som förvaltas av någon med fast adress inom jurisdiktionen, t.ex. schweizisk ”trustee”, träffas av bestämmelserna.

Bestämmelserna träffar även banker som betalar ersättning till ett rättssubjekt eller juridisk konstruktion som finns och förvaltas utanför direktivets jurisdiktion, exempelvis en Bahamas trust som förvaltas av en bahamansk ”trustee” med ett bankkonto i Schweiz.

Om ett betalningsombud när man mottar betalningen finns inom en jurisdiktion som förbundit sig att utväxla information, exempelvis Guernsey eller Isle of Man, så ska denna till de berörda myndigheterna bland annat lämna uppgift den faktiska betalningsmottagarens identitet (namn, adress, kontonummer, mm). Finns istället ett betalningsombudet när man mottar betalningen inom en jurisdiktion som levererar källskatt ska ombudet beskatta ränteinkomsten med 35 %.

Enligt artikel 2(4) ska det betalningsombud som mottar betalningen bestämma vem som är den faktiska betalningsmottagaren enligt följande ordning.
  1. Den fysiska person som har direkt laglig rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster;
  2. Saknas sådan person (t.ex. om fråga är om ”discretionary trusts”), den fysiska person som direkt eller indirekt har bidragit till det berörda subjektets eller den berörda juridiska konstruktionens tillgångar, dvs. stiftaren. Den som ansvarar för förvaltningen av subjektet eller den juridiska konstruktionen är i sådant fall skyldigt att uppge vem stiftaren är. På så sätt kan inte direktivet kringgås genom anlitandet av en advokat eller professionell stiftelseförvaltare som endast formellt agerar som stiftare (Liechtenstein stiftelser).
  3. Finns inte en fysisk person som har direkt lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster, och stiftare saknas efter att denna har avlidit, så ska den faktiska betalningsmottagaren vara en sådan fysisk person som får direkt lagstadgad rätt till subjektets eller den juridiska konstruktionens tillgångar eller inkomster och som kan identifieras inom en tio års period från räntebetalningens mottagande (tidsfristen följer av 4(2)). Betalningsombud när man mottar betalningen anses då istället vara betalningsombud när man distribuerar betalningen (”Paying Agent Upon Distribution”).
Det ska noteras att faktisk vidarebetalning till betalningsmottagaren saknar betydelse för tillämpningen av direktivet. Avgörande är istället om denne kan identifieras.

Eftersom även öppna bolag omfattas kan inte heller direktivet kringgås genom att trusten/stiftelsen placerar tillgångarna i lager med offshore bolag utanför direktivet jurisdiktion och därigenom försöker klassificera om räntebetalningen till en utdelning.

I den föreslagna ändringen har redan vissa brister kunnat identifieras. Direktivet ska dock utvärderas och vid behov revideras efter en tre års prövoperiod varför sannolikt dessa brister då kommer att åtgärdas.


Livsförsäkring

Begreppet livförsäkring är en typ av personförsäkring där själva risken för ett försäkringsfall är knutet till en (ibland flera) personers liv, hälsa eller arbetsförmåga.

I stort finns i Sverige två huvudsakliga varianter.
  1. Kapitalförsäkring, där ett kapital utfaller vid en viss avtalad tidpunkt. Indelas i två undergrupper: Kapital som faller ut vid dödsfall samt Kapital som utfaller endast om försäkringstagaren uppnår en viss ålder
  2. Livränteförsäkring, där ett belopp (livräntan) ska betalas ut under en viss period som startar vid en viss avtalad tidpunkt.
I fråga om ändringsförslaget (KOM/2008/727) så föreslås att livsförsäkringar ska omfattas av sparandedirektivet om de är upprättade efter juni 2010 och
  1. garanterar inkomst, eller
  2. den faktiska avkastningen utgör minst 25 % ränta.
Dock undantas en förmån från ett livförsäkringsavtal som är tecknat som en pensionsförsäkring som ska utbetalas löpande under minst fem år om det är fråga om en betalning till den som tecknat försäkringsavtalet (”repayment”) eller om förmånstagaren ändras senast fem år efter betalningen av försäkringen gjorts.

Förslaget definierar förmån (”benefit”) som alla skillnader mellan de belopp som har utbetalats på grundval av ett livförsäkringsavtal och summan av alla betalningar som har gjorts till livförsäkringsgivaren enligt samma livförsäkringsavtal.

En utbetalning på grund av dödsfall, arbetsoförmåga eller sjukdom anses dock inte enligt förslaget utföra en förmån.

Om försäkringsbolaget är etablerat inom sparandedirektivets jurisdiktion anses det vara betalningsombud när man tar emot betalning (jmf. ovan). Om betalningen istället kommer från ett försäkringsbolag utanför detta område är den bank som hanterar betalningen betalningsombud med ansvar för att direktivet efterlevs.

Ett försäkringsbolag måste vidare rapportera betalningar till subjekt eller juridiska konstruktioner som inte effektivt beskattas för sina inkomster men som ligger inom direktivets jurisdiktion. Subjektet eller den juridiska konstruktion blir då betalningsombud när man tar emot betalning.


Övergångsreglerna för Luxemburg och Österrike

Enligt artikel 10 i Sparandedirektivet ska övergångsreglerna upphöra att gälla den dag då ett avtal träder i kraft mellan Europeiska gemenskapen, efter enhälligt beslut av rådet, och det sista av följande länder, nämligen Schweiziska edsförbundet, Furstendömet Liechtenstein, Republiken San Marino, Furstendömet Monaco och Furstendömet Andorra, i vilket avtal det föreskrivs informationsutbyte på begäran i överensstämmelse med OECD:s modellavtal.

Vid övergångsperiodens slut måste Luxemburg och Österrike upphöra att tillämpa bestämmelserna om källskatt och intäktsdelning och ansluta sig till att automatiskt lämna information om räntesparande till övriga länder.

Förutsättningarna för övergångsperioden slut är såldes för handen. Luxemburg och Österrike anser det dock medföra stor konkurrensnackdel om länderna automatiskt måste utväxla sådan information samtidigt som Schweiz endast på begäran ska lämna informationen. Med anledning härav stoppade Luxemburg och Österrike tillfälligt förslaget med åberopande av ländernas vetorätt.

För att ändringarna ska godkännas har dock ECOFIN godtagit att övergångsperiodens slut ska utgöra en separat framtida förhandlingsfråga.


Skatteverkets kontrollmaterial

Innebörden av det automatiska informationsutbytet är att Skatteverket minst en gång per år erhåller kontrollmaterial från utlandet om ränteinkomster. Hur dessa uppgifter sorteras av Skatteverket och görs tillgängliga i granskningen lämnas här osagt.

För det fall en sådan oredovisad tillgång i utlandet uppmärksammas av Skatteverket kan dock underlåtenheten att redovisa tillgången anses utgöra en oriktig uppgift som föranleder att skattetillägg påförs.

I fråga om vilken procentsats som skattetillägget ska beräknas på anförs i Skatteverkets handledning för Särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2009 följande på sidan 124.
Kontrolluppgift om betalning från utlandet ska enligt 12 kap.
1 § LSK under vissa förutsättningar lämnas. För sådana
kontrolluppgifter gäller vad som sagts ovan om obligatoriska
kontrolluppgifter. Uppgift om betalning från utlandet, som inte
lämnas med stöd av LSK utan enligt avtal mellan olika länder,
betraktas som normalt tillgängligt kontrollmaterial (se RSV:s
skrivelse 2003-02-24, ”Fråga om tillämplig procentsats vid
beräkning av skattetillägg då kontrolluppgift från utlandet
funnits tillgänglig för skattemyndigheten före utgången av
november månad taxeringsåret”, dnr 1404-03/100). Har den
skattskyldige inte redovisat en sådan inkomst, som kan rättas
med ledning av sådan uppgift som lämnats med stöd av avtal,
ska skattetillägg således påföras med 10 % (jfr avsnitt 2.3 vid
kantrubriken ”Aktie i utlandet”).

Avräkning för levererad källskatt


Med anledning av sparandedirektivet har en bestämmelse införts i 11 kap. 14 § 2 st. punkt1 f) skattebetalningslagen (1997:483). Innan avstämning görs av skattekontot ska skatt som avser sådana återbetalningar som ska göras enligt sparandedirektivet dras av från den slutliga skatten. Förarbetena till bestämmelsen finns i prop. 2004/05:113.

Skatteverket har i en skrivelse 2006-04-11, Undanröjande av dubbelbeskattning enligt sparandedirektivet samt avtalen med Guernsey, Isle of Man m.fl. (dnr 131 211790-06/111), ansett att källskatt som tagits ut i Belgien, Luxemburg och Österrike enligt sparandedirektivet ska avräknas i enlighet med avräkningslagens bestämmelser så långt det är möjligt. Överskjutande belopp ska återbetalas med stöd av bestämmelserna i 11 kap 14 § SBL. Ett liknande ställningstagande gällande källskatt i Schweiz har meddelats 2007-11-20, Avtal med Schweiz om källskatt på ränta (dnr 131 696178–07/111).


KOM/2008/727



Final version of the revised Proposal for a Council Directive amending Directive 2003/48/EC

måndag 19 september 2011

The Dutch Sandwich

Internationell skatteplanering




En ”Dutch Sandwich” beskriver en skatterättslig internationell konstruktion som företag använder i syfte att skattefritt överföra vinster från ett land till ett annat, där ersättningen beskattas väldigt låg eller inte alls, genom utbetalning av royaltyersättningar. Konstruktionen uppmärksammades bland annat vid Bloombergs avslöjande om att Google reducerat bolagets skattebelastning till 2,4% genom multinationell skatteplanering innefattande två irländska bolag och ett holländskt mellanliggande royaltybolag. Modellen kunde även skymtas vid Uppdrag Gransknings reportage om Kamprads och IKEA:s avancerade skatteplanering.




Även om modellen främst används av stora företag så kan det vara värt för mindre och medelstora fåmansbolag att undersöka förutsättningarna för upprätta strukturen.

Edit 2011-11-23:

Det ska dock uppmärksammas att OECD med USA i täten bedriver en hård kampanj för att bekämpa att mellanliggande (conduit) bolag i ”genomförtsländer” används för att slussa obeskattade medel vidare till tax-haven jurisdiktioner.

Ett sådant exempel är Nederländernas ”substance rule”; Ett annat är ”beneficial ownership”-klausulen som börjat införas i skatteavtalen genom omförhandlade ändrings protokoll (jmf. det Japansk-Holländska skatteavtalet som från och med 1 januari 2012 tillämpar bestämmelser mot ”conduit” bolagen). OECD har även utlovat ytterligare ”riktlinjer” inom kort som ska komplettera ”beneficial ownership”-klausulen.

Trots detta erbjuder fortfarande bolagsstiftare och skatterådgivare klassiska ''back-to-back'' strukturer där royalty slussas vidare genom brevlådeföretag till skatteparadis enligt devisen att så länge inte upplägget uppmärksammas av skattemyndigheterna, så är strukturen applikabel. Kunden upplyses dock sällan som den verkliga och överhängande skatterisken med konstruktionen. För den som idag tillämpar denna typ av struktur, alternativt överväger strukturen, rekommenderar jag att kontakta mig för vidare information och diskussion om alternativa ”state-of-the-art” strukturer.

Royaltymodellen

Modellen går ut på följande. Behandlingen av mottagen royalty är i vissa stater väldigt förmånlig. Antingen är beskattningen väldigt låg eller också utgår ingen beskattning alls. Traditionellt har royaltybolag i Holland anlitats – därav benämningen "Dutch Sandwich". Dock förekommer även andra jurisdiktioner som exempelvis England, Malta och Schweiz.

Samtidigt som royaltybolaget anlitas, så upprättas ett bolag i ett offshoreland. Ägandet i bolaget anpassas så att inkomsterna inte träffas av svensk CFC-lagstiftning. Det svenska bolaget säljer den immateriella tillgången till offshorebolaget för ett pris som motsvarar marknadsvärdet. Därefter licensierar offshorebolaget ut tillgången till royaltybolaget som i sin tur hyr ut det till det svenska bolaget. Royaltybolaget är således endast ett mellanbolag och tar en liten ersättning och betalar resterande belopp till offshorebolaget.

Avgörande är att det svenska bolaget kan få avdrag för utbetalda royaltyersättningar. Någon definition för vad som är royalty finns inte inom svensk skatterätt. I Inkomstskattelagen, IL, 13:11 erkänns dock royalty som ett begrepp. Stöd för avdrag hämtas från den allmänna bestämmelsen om avdrag för intäkternas förvärvande. Om det föreligger ägaridentitet mellan det utbetalande bolaget och royaltybolaget måste dock reglerna om internprissättning efterlevas för att inte avdrag ska vägras för royaltyersättningen.

Internprissättning är det pris som bolag sätter på gränsöverskridande transaktioner inom en internationell koncern. Den grundläggande principen är att priserna ska sättas som om transaktionerna sker mellan två oberoende företag — enligt den så kallade "armlängdsprincipen".

Regelverket för internprissättning bygger på en OECD-standard, som också tillämpas i Sverige. Prissättning på transaktioner (exempelvis varor, tjänster, immateriella tillgångar, finansiella instrument) mellan bolag inom en koncern kan ha stor påverkan på i vilken del av koncernen vinsterna uppstår och därmed i vilket land bolagskatten ska betalas.

De allra flesta länder har regler för hur internprissättningen ska ske i syfte att rätt skatt ska betalas i rätt land.

Holland

Anledningen till Hollands popularitet är, dels att det inom den nederländska skatterätten saknas en allmän definition om av vad som är royalty, dels att Holland ingått ett stort antal dubbelbeskattningsavtal med förmånliga bestämmelser om royaltyersättningar.

Konsekvensen av att begreppet inte definitieras är att Ministry of Finance bestämt att “a royalty in the sense of a tax treaty is, whatever that particular treaty defines as a royalty’’. Royalty enligt holländsk rätt är såldes inte enbart betalningar för nyttjandet av sådana immateriella tillgångar (intellectual property, IP) som exempelvis licenser, varumärken, copyrights, franchisingkoncept, mm, utan även gränsöverskridande betalningar för

• operativa leasingavgifter för lös egendom (inklusive skepp och flygplan);
• konsulttjänster;
• tekniska service avgifter; och
• management avgifter.

Holland saknar vidare CFC-lagstiftning varför ersättningarna kan skickas vidare till s.k. skatteparadis utan ytterligare beskattningskonsekvenser. För att belysa Hollands roll som ”conduit” land kan nämnas att den holländska statistiska centralbyrån uppskattat att otroliga 400 miljarder euro passerar igenom landet varje månad som ett led i multinationell skatteplanering.

Med anledning av Hollands omfattande roll som ”transitland” har landet efter påtryckningar från övriga EU länder tvingats införa stoppregler mot s.k. brevlådeföretag med verkan från och med den 1 september 2006. Till skillnad mot tidigare måste ett bolag både ha ”legal substance” och ”economical substance” med risk för att annars bli föremål för holländsk skatterevision. Bland annat gäller att minst hälften av styrelsen i bolaget ska vara personer hemmahörande i Holland, bokföringen ska skötas i Holland, bolaget måste ta en verklig finansiell och ekonomisk risk, bolaget måste visa att ersättningen från betalaren och till ägaren av tillgången är marknadsmässig (interprissättning), samt bolaget måste regelbundet rapportera hur marknadsvärdet beräknats till den holländska skattemyndigheten.

Visar sig bolaget inte uppfylla de nya reglerna har Holland förbundit sig att automatiskt utväxla kontrolluppgifter med den medlemsstat ersättningen utbetalas från varför det betalande företaget riskerar att inte medges yrkat avdrag för royaltyersättningen. Trots de nya reglerna förekommer fortfarande ett stort antal s.k. brevlådeföretag och många av de holländska skatteplanerarna och bolagsförvaltarna har inte informerat sina klienter om de nya kraven. För den som äger ett royaltybolag i Holland kan det således vara värt att se över sin struktur.

Avslutande kommentar

Internationell skatteplanering är förenad med stora skatterisker. Juridiken är ofta komplex och innefattar inte enbart svensk intern rätt utan förutsätter även kunskap om dubbelbeskattningsavtal samt insikt i de olika ländernas interna skattelagstiftning. Utbudet av oseriösa skattekonsulter är stort. Upplägg som är direkt lagstridiga marknadsförs som ”säkra”, de utländska bolagens förvaltning är många gånger så bristfällig att risk föreligger för att företaget drabbas av skattskyldighet/sanktioner i offshorelandet, delägarna tillåts använda bolagen som egna plånböcker vilket medför att senare utredning om vilka transaktioner som förekommit omöjliggörs, ägarna informeras inte om att nya ändrade bestämmelser, m.m.

Ett exempel är de holländska reglerna om ”anti-letterbox company”. Trots stop-lagstiftningen förekommer att traditionella holländska royaltybolag marknadsförs till små och medelstora företagare. För den som inte ser över sina strukturer riskerar ”the Dutch Sandwich” inte smaka lika delikat som tidigare utan lämnar kvar en bitter eftersmak av straffbeskattning.

Som uppdragsgivare måste man vara noggrann i sin due diligence av skatterådgivaren. Huvudregeln vid all skatteplanering är att eventuella strukturer kommer att uppmärksammas av Skatteverket och måste således tåla mydighetens granskning.

I detta sammanhang ska framföras att det finns mindre uppmärksammade jurisdiktioner och lämpligare strukturer än de traditionella holländska royaltybolagen som kan gynna både små 3:12 fåmansföretag och mycket stora företag. Kostnaden för modellen styrs vanligtvis av betalningarnas storlek och det kan redan vid mindre belopp vara värt att upprätta strukturen. Den som är intresserad av ytterligare information är välkommen att ta kontakt med mig.

fredag 26 augusti 2011

Entreprenörs skattespecial 2011

Från och med nummer 3 i år har tidningen Entreprenör granskat Skatteverkets metoder när de jagar skattesmitare. Reportagen, som bland annat har gjorts utifrån material som organisationerna Företagarförbundet, Den nya Välfärden och Svenskt Näringsliv tagit fram, visar en tveksam juridisk attityd hos Skatteverket och en bild av ett samhälle där företagaren ofta känner sig "rättslös" när Skatteverket knackar på. I egenskap av tidigare processförare på Skatteverket har jag själv bidragit med mina egna erfarenheter i artikeln "Skatteverket kallar det gangstertaxering".


Entreprenörs skattespecial går att ladda ned och skriva ut.

I det senaste numret av tidingen (nr. 6 2011) kommenterade jag skattedirektörens uttalanden i följande inlägg.





Entreprenör nummer 6, 2011 går att ladda ned och skriva ut.

måndag 15 augusti 2011

Brottsanmälan enligt 17 § skattebrottslagen

Nedan följer en lathund för bedömningen av huruvida förutsättningar föreligger för brottsanmälan enligt skattebrottslagen.

Lathund Skattebrottslagen

Frivillig rättelse av Grovt skattebrott

En av de frågor som ofta ställs gällande frivillig rättelse är hur långt tillbaka i tiden som rättelsen bör omfatta.

I fråga om oredovisade tillgångar i utlandet bör skiljas på begäran om omprövning enligt taxeringslagen och frivillig rättelse enligt skattebrottslagen.

En begäran om omprövning ska ha inkommit till Skatteverket senast före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Detta innebär att du kan begära omprövning från och med taxeringsåret 2006 (inkomståret 2005) om din begäran inkommer under 2011. En begäran om omprövning för exempelvis taxeringsåret 2005 och tidigare kommer således att avvisas såvida inte skäl för resning föreligger.

I samband med oredovisade tillgångar i utlandet rekommenderas dock att rättelsen omfattar tio år bakåt i tiden om undandragen skatt uppgår till minst 10 prisbasbelopp per år. Skälet härtill är preskriptionstiden för grovt skattebrott.

Vid bedömande om brottet är grovt ska enligt 4 § SkBrL bland annat särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp. Vad gäller rekvisitet ”mycket betydande belopp” är det vanskligt att ange någon fast beloppsgräns för när ett skattebrott ska bedömas som grovt enbart på grund av storleken på den undandragna skatten. Med en viss grad av säkerhet torde man dock kunna säga att belopp understigande tio basbelopp enligt gällande praxis sällan bedömts som annat än skattebedrägeri av normalgraden.

Genom att frivilligt vidta en åtgärd som leder till att skatten kan påföras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp, kan straffrättsligt ansvar för skattebrott undgås.

I detta sammanhang ska även nämnas att enligt 4 kap. 21 § 2 st. TL kan fråga om eftertaxering tas upp till prövning även efter utgången av den normalt gällande tidsbegränsningen om en skattskyldig begått skattebrott från vilket han frivilligt tillbakaträtt. Innebörden av bestämmelsen är således att Skatteverket i dessa fall kan taxera längre tillbaka än det femte året efter taxeringsåret.

Till dags datum har detta dock inte skett i samband med någon frivillig rättelse av oredovisade tillgångar i utlandet. Anledningen är utformningen av den åberopade bestämmelsen i taxeringslagen. Enligt Skatteverkets mening måste nämligen myndigheten i dessa situationer göra sådana bedömningar som normalt åvilar åklagare respektive allmän domstol (Handledningen för taxeringsprocess,1989, s.348f). Som ovan framgår utgör inte belopp överstigande tio basbelopp per automatik grovt skattebrott. Om skattebelopp i denna storleksordning undandragits är emellertid beloppet i sig sällan den enda omständigheten som ska beaktas vid bedömningen om brottet är grovt. Grovt skattebrott förutsätter dessutom det subjektiva rekvisitet uppsåt som Skatteverket annars inte beaktar.

Åtalspreskriptionstiden räknas från den dag då brottet begicks. På grund av skattebrottets karaktär av farebrott fullbordas detta antingen den dag då den oriktiga uppgiften lämnas till myndigheten (aktivt brott) eller den dag då den föreskrivna uppgiften senast skulle ha lämnats (passivt brott). Den tidpunkt då myndigheten faktiskt beslutar i en skattefråga saknar således betydelse vad gäller brottsdatum.

Lämnades oriktig uppgift med deklarationen den 2 maj 2001 (då deklarationen skulle ha lämnats) så är deklarationstillfället själva brottstidpunkten för inkomståret 2000, taxeringsåret 2001. Preskriptionstiden börjar då löpa från detta datum och brottet preskriberades den 2 maj 2011. En rättelse som lämnas idag bör således omfatta taxeringsåret 2002 (inkomståret 2001) och framåt.

Om den skattskyldige har lämnat in sin deklaration med den oriktiga uppgiften för sent, exempelvis den 31 augusti 2001 börjar preskriptionstiden istället löpa från detta senare datumet och en rättelse som vidtas idag måste även omfatta taxeringsåret 2001 (inkomståret 2000).

fredag 22 juli 2011

Osanna fakturor och F-skattens rättsverkningar

Allmänt

Skatteverkets specialgranskning av svart arbetskraft och organiserad brottslighet har visat att ett ofta förekommande upplägg för att frigöra obeskattade medel till att betala svart arbetskraft är brukandet av osanna fakturor. Myndigheten beskriver förfarandet på sin hemsida på följande sätt.

”Företag A behöver pengar för att betala svart arbetskraft. Företag B erbjuder sig att mot en viss ersättning utfärda en osann faktura som skickas till Företag A. Företag A betalar beloppet till Företag B, exempelvis 125 000 kronor. Företag A får sedan tillbaka större delen av beloppet kontant, säg 120 000 kronor.

Nu kan företag A betala svarta löner med kontanterna. Företaget har dessutom möjlighet att kräva staten på momsen eftersom företag inte betalar moms, det är bara privatpersoner som gör. Vanligtvis är momsen 25 procent vilket i det här fallet ger 25 000 kronor.

Företag A kan också ta upp fakturan i sin bokföring som en kostnad på 100 000 kronor. På så sätt minskas det eventuella överskott som ska beskattas.”
Skatteverket har i kampen mot skattesmitarna farit hårt fram. Det är emellertid tydligt att även oskyldiga drabbas. Skatteverkets generaldirektör Ingemar Hansson har uttryckt det som att "Det är som nollvisionen i trafiken. Det kommer alltid att ske olyckor."

Organisationer som Företagarförbundet, Den nya Välfärden och Svenskt Näringsliv har under de senaste sex månaderna tagit fram flera rapporter som visar stora brister i rättssäkerheten vid denna typ av ärenden och mål. Allt för ofta agerar Skatteverket på juridiskt tvivelaktiga grunder då de på grundval av ett misstänkliggörande resonemang åsidosätter gängse beviskrav.

Enbart den omständighet att den anlitade underentreprenören uppvisar likheter med ett sk. fakturabolag har i vissa fall ansetts tillräcklig för att uppdragsgivaren ska åsättas både ett arbetsgivaransvar för underentreprenörens anställda samt vägras avdrag för den ingående mervärdesskatten. Detta oaktat att uppdragsgivaren gjort vad som är möjligt för att försäkra sig om att underentreprenören sköter sina åtaganden mot det allmänna genom att kontrollera underentreprenörens F-skattesedel och momsregistrering.

Finansiellplanering.blogspot.com reder ut rättsläget gällande fakturabolag och osanna fakturor.

Skenavtal och osanna fakturor

När Skatteverket gör gällande att fråga är om osanna fakturor gör även myndigheten gällande att ett skenavtal föreligger mellan uppdragsgivaren och det faktura utställande bolaget.

Den svenska skatterätten bygger på den s.k. legalitetsprincipen. Beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19). Även om frågan i praxis ofta gäller om ett tillvägagångssätt speglar en transaktions verkliga innebörd gäller denna princip också i t.ex. frågor som rör vilka personer som är kontrahenter i ett visst förfarande. Skenavtal ska inte läggas till grund för beskattningen.

För att ett skenavtal ska anses föreligga förutsätts att båda parter varit medvetna om att det saknar rättslig grund. Det finns således inte något utrymme för att någon av parterna av misstag, okunskap eller slarv ingått ett sådant avtal. Syftet med skenavtalet är att i skattesammanhang vilseleda Skatteverket. Skenavtalet manifesteras vanligtvis genom utfärdande av fakturor som saknar verklighetsunderlag, s.k. osanna fakturor. Om handlingen inte är överenskommen utan tillkommen utan den utställande partens kännedom och medgivande är handlingen istället falsk.

Bevisning

När alla fakta inte är ostridiga i ett mål och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning.

Åberopande av skenrättshandlingar anses följriktigt utgöra oriktig uppgift varför ytterst den subjektiva bevisbördan för att ett skenavtal ska anses föreligga ligger på Skatteverket.

För att visa parternas insikt måste Skatteverket i sin bevisföring inrikta sig på de yttre omständigheterna och visa att dessa ger tillräckligt underlag för att man ska kunna sluta sig till att parternas intentioner varit en annan än vad den yttre formen antyder. Skatteverket ska följaktligen presentera bevis eller, i avsaknad av konkreta bevis, visa på omständigheter som objektivt sett starkt talar för myndighetens påståenden och hypoteser.

Det är naturligtvis svårt att precisera någon procentsats för att beskriva måttet på tillräcklig bevisning. Som tumregel har dock nämnts att det ska finnas en sannolikhet på 75 procent vid den ordinarie taxeringen och att nivån ligger ungefär tio procent högre vid eftertaxering och vid prövning av om skattetillägg ska uttas.

Praxis

En studie av några av de domar som behandlar frågor kring bevisningen i processer där rättsverkningarna av ett innehav av F-skattesedel ignorerats uppvisar en ojämnhet i de allmänna förvaltningsdomstolarna bedömning. Förekomst av ”fakturabolag” anses i några få fall tillräckligt för att bevistemat skall vara uppfyllt medan i de allra flesta fall tillräckligt för att bevistemat ska vara uppfyllt är förekomst av ”fakturabolag” och någon/några indicier. Endast i några domar krävs mer konkreta bevis för att bevistemat skall anses uppfyllt.

I fråga om vanligt förekommande indicier så har framförallt omständigheten, att det föreligger betydande oklarheter gällande vilka personer som utfört arbetet, lagts den skattskyldige särskilt till last. I de mål där den skattskyldiges överklagande har bifallits har även personalen kunnat identiferats och samstämmigt uppge att de inte varit anställda av uppdragsgivaren.

En ytterligare till synes avgörande omständighet som lagts den skattskyldige till last är att fakturorna avser omfattande arbeten och avsevärda (miljon)belopp - både absolut och relativt i förhållande till verksamheten i övrigt. I en verksamhet med uppdragstagare som utför omfattande arbeten till väsentliga belopp förutsätts således att uppdragsgivaren utövar en mer accentuerad kontroll av uppdragstagaren med risk för att oklarheter, muntliga avtal, vaga uppfattningar om händelseförloppet, m.m. annars anses tala för uppdragsgivarens delaktighet i uppdragstagarens bristande redovisning av skatt och avgifter.

Fråga om arbetsgivaransvar

I enlighet med Kammarrättens i Stockholm dom den 12 januari 2010, mål nr 2986--2988-09 ankommer det på Skatteverket att visa att det arbete som fakturorna avser, och som ostridigt har utförts, inte har utförts av personal tillhörande underentreprenören utan av personal för vilken uppdragsgivaren haft arbetsgivaransvar. Skälet till att denna bevisbörda åvilar Skatteverket är F-skattsedelns presumtionsverkan.

I detta sammanhang ska särskilt anföras att systemet med F-skatt infördes för att komma till rätta med svårigheten för företag och enskilda som anlitade någon för att utföra arbete att avgöra om det förelåg skyldighet att verkställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Någon skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter finns inte om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när den betalas ut.

Vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en F-skattsedelsinnehavare sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. De särskilda reglerna om anmälningsskyldighet i40 a§ UBL och om solidariskt ansvar för socialavgifterna i 16 § USAL vid underlåten anmälan infördes just för att komma till rätta med möjligheterna till missbruk genom ett mellanliggande bolag. Dessa regler inskränker enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp (RÅ 2007 ref. 61).

Avdrag för ingående mervärdesskatt

I fråga om den ingående mervärdesskatten så stadgar 8 kap. 2 § första stycket ML att ingående skatt utgår från att omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Ett belopp som uppgivits avse mervärdesskatt av en säljare som inte är skattskyldig utgör därför inte ingående skatt enligt ML:s definition av detta begrepp. Till följd härav föreligger inte heller avdragsrätt för ett sådant belopp.

EU-domstolen har emellertid behandlat olika transaktioner som har ansetts utgöra s.k. mervärdesskattebedrägerier (de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel). Av domarna framgår att näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt.

För att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna ske krävs således att det är utrett med hänsyn till de objektiva omständigheterna att den skattskyldiga personen känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Detta innebär att avdrag inte kan vägras för sådana transaktioner i de fall god tro föreligger hos förvärvaren (jmf. Kammarrätten i Göteborg 2009-12-04, mål nummer 1059-1060-09).

Kommentar

Som framgår av redogörelsen har förvaltningsdomstolarna uppvisat stora ojämnheter i de processer domstolarna har haft att pröva frågor kring bevisningen i mål där Skatteverket ignorerat bolags innehav av F-skattesedel. Högsta förvaltningsdomstolen har dock den 15 juni 2011 meddelat prövningstillstånd i flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10) varför vi kan förvänta oss ett visst klargörande gällande beviskravet och bevistemat.

Den som vill ta del av de överklagade kammarrättsdomarna får gärna ta kontakt med mig så skickar jag kopior per e-post.

För ett land som vill kalla sig rättsstat är frågan om rättssäkerhet mycket viktig. Ordspråket ”Land skall med lag byggas” uttrycker våra förfäders klara insikt om lagens betydelse och vikten att hålla den i helgd. Förutsägbarheten för medborgarna och företagen kräver att Skatteverkets bedömningar baseras på lagreglering och inget annat. Ett företag ska således kunna förlita sig på att en underleverantörs F-skattebevis och momsregistrering är riktig och om Skatteverket anser att företagarna ingått ett skenavtal bör denna hypotes rimligtvis styrkas med någon form av konkreta bevis och inte enbart ett misstänkliggörande resonemang. Som praktiserande ombud i ärenden och mål om skatt ser jag följaktligen fram emot Högsta förvaltningsdomstolens klargöranden.

måndag 27 juni 2011

Skatteverkets förfrågan

Jag har erhållit flera mail med en fråga som jag tidigare besvarat i kommentarerna till ett inlägg. Med hänsyn till intresset besvarar jag frågan ytterligare en gång.

Fråga:

Jag yrkade ett avdrag under övriga kostnader i årets deklarationen och fick i veckan en förfrågan från Skatteverket om att specificera och styrka avdraget. Vad händer om jag inte svarar?

Svar:

Eftersom fråga är om ett avdragsyrkande i den ordinarie taxeringen måste du bevisa dina kostnader för att avdraget ska medges. Svarar du inte kommer du få ett övervägande om att avdraget inte kommer medges och i slutänden ett beslut härom.

Risken med att svara är att om det visar sig att du inte har rätt till avdraget kan du få skattetillägg även om du haft kostnaden, exempelvis om du yrkat avdrag för arbetskläder men Skatteverket inte anser att de kläder du köpt och använt i arbetet är sådana skyddskläder för vilka avdrag kan erhållas.

Svarar du inte kan emellertid inte Skatteverket påföra dig skattetillägg eftersom myndigheten har bevisbördan för tillägget och ett avdragsyrkande varken talar för en avdragsgill kostnad eller en icke-avdragsgill kostnad.

fredag 24 juni 2011

Kattrumpa

Sammanfattning

I föregående inlägg beskrevs översiktligt syftet och förfarandet med bolagspaketeringar. Inom fastighetspaketeringar förekommer ofta termen ”Kattrumpa”. Åtgärden beskriver ett sätt att utföra första ledet i paketeringen genom gåvoförfarande istället för underprisöverlåtelse. Termens ursprung sägs vara beteckningen på en fastighet i Stockholm som ingick i en sådan transaktion.

Om fastigheten är lågt belånad och taxeringsvärdet högt finns det goda förutsättningar för en ”Kattrumpa”. Genom att överlåta fastigheten som en gåva till ett aktiebolag kan ägaren få en revers på skillnaden mellan lånet och taxeringsvärdet. Aktiebolaget tar då över givarens skattemässiga värde och transaktionen medför inga skattekonsekvenser för givaren. Reversen är helt skattefri.

I många fall blir det skattemässiga utfallet efter "Kattrumpan" bättre än att äga fastigheten privat. Räntan på reversen är avdragsgill i bolaget och beskattas endast med 30 procent i inkomstslaget kapital.

Gåva

En gåva är ett förvärv av egendom utan krav på motprestation (benefikt fång). Ett motsatsslut av 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) ger för handen att en gåva inte är att anses som en avyttring. Har egendom förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, d v s på ett sätt som inte är jämförbart med köp eller byte eller därmed jämförligt förvärv, anses den istället förvärvad vid när mast föregående köp, byte eller därmed jämförligt förvärv (44 kap. 21 § IL). Detta är den s. k. kontinuitetsprincipen.

Den som förvärvar fastighet genom gåva får således tillgodoräkna sig den föregående innehavarens anskaffningsutgift och förbättringsutgifter. Skulle även denne ha förvärvat fastigheten genom arv, testamente, bodelning eller liknande, så läggs anskaffningsutgiften m.m. i det tidigare ägarledet till grund för beskattningen osv. En återföring av värdeminskningsavdragen och eventuella avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar enligt 26 kap. IL är således inte aktuell.

Vid avgörandet av om en fastighetsöverlåtelse ska betraktas som köp eller gåva tillämpas helhetsprincipen. För bostadsrätter och annan lös egendom tillämpas i stället delningsprincipen. Innebörden av helhetsprincipen är att överlåtelsen vid inkomstbeskattningen anses helt och hållet utgöra köp om mottagarens vederlag motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet för överlåtelseåret om inte marknadsvärde är lägre.

I detta sammanhang ska framhållas att övertagande av betalningsansvaret för (fastighets) lån är sådant vederlag som utgör en motprestation. Om fastigheten är belånad måste följaktligen lånen understiga taxeringsvärde för att fråga ska vara om gåva.

En ytterligare förutsättning för att transaktionen ska betecknas som gåva är att det sker en förmögenhetsöverföring från givaren till gåvotagaren, att denna har skett frivilligt från den givande partens sida och att syftet är att gynna den mottagande parten. Det är således nödvändigt att det finns en benefik avsikt (gåvoavsikt) hos givaren. Transaktioner som dikteras av affärsmässiga intressen anses falla utanför gåvobegreppet.

I praxis har detta medfört att en överlåtelse av fastigheter mot en ersättning som understiger taxeringsvärdet till ett aktiebolag, som till 60 procent ägs av givaren och till 40 procent av närstående till givaren, har i inkomstskattehänseende ansetts som gåva (RÅ 2001 ref. 2). Dåvarande Regeringsrätten anförde bl.a. att ”en överlåtelse av en fastighet till närstående eller till ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet. En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment, se RÅ 1993 ref. 43...//...Enligt Regeringsrättens mening blir gåvomomentet därigenom så betydande att överlåtelsen bör behandlas som en gåva.

I RÅ 2004 ref. 42 prövades förhållandet mellan överlåtelser med gåvokaraktär och bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelse. Regeringsrätten konstaterade att avyttring och gåva behandlas i flera hänseenden på olika sätt vid beskattningen. På vissa punkter föreligger en lagreglering; på andra finns endast praxis. Ett exempel på det sistnämnda utgör underlåtenheten att beskatta gåva av en hel näringsverksamhet. Någon anledning av de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet ansågs inte föreligga.

”Kattrumpan” lämpar sig således väl i samband med generationsskiftes-
transaktioner.

Revers

En konsekvens av helhetsprincipen är att transaktionen betecknas som gåva så länge eventuellt vederlag understiger taxeringsvärdet och gåvoavsikt anses föreligga. Om exempelvis taxeringsvärdet uppgår till 5 miljoner kronor och banklån finns med 3 miljoner kronor kan givaren kräva ett gåvovederlag på mellanskillnaden utan beskattningskonsekvenser.

Eftersom ett nybildat aktiebolag normalt inte har tillräckligt med medel för att kunna lösa gåvovederlaget tillämpas förfarandet att aktiebolaget utställer en revers (skuldebrev) till överlåtaren/givaren av fastigheten.

Efter att andra ledet i paketeringen genomförts och moderbolaget avyttrar det fastighetsförvaltande dotterbolaget till extern köpare löser köparen reversen i samband med förvärvet. För det fall den externa köparen inte är intresserad av att överta bolaget med en privat skuld kan bolaget istället ta ytterligare banklån för att lösa reversen innan överlåtelse sker.

Betalningen av reversen är visserligen inte avdragsgill för bolaget men inte heller skattepliktig för mottagaren (jfr. återbetalning/amortering av ett lån).

Marknadsmässig ränta

Som omnämnt inledningsvis kan reversen räntebeläggas. Marknadsmässig ränta som belöper på revers enligt ovan är avdragsgill för företaget och föranleder ingen extra beskattningsåtgärd hos långivare eller låntagare.

För att bedöma om räntan är marknadsmässig eller ej är det lämpligt att utgå från bolagets externa kreditvillkor. Normalt kan således uppgifter hämtas från bolagets bokföring.

Om överränta har utbetalts utgör denna förtäckt utdelning och ska beskattas i inkomstslaget kapital. Företaget saknar i detta fall avdragsrätt, då fråga är om utdelning. Principiellt kan ifrågasättas om inte överräntan skulle kunna betraktas som lön, men med hänsyn till att det finns rättsfall som säger att överräntan är utdelning anser dock Skatteverket att beskattning ska ske som för utdelning. Observera dock att när fråga är om förtäckt utdelning ska reglerna om normal avkastning i 57 kap. IL tillämpas.

Enligt ställningstagande från RSV ”Schablonränta vid utlåning till eget bolag” 2002-10-31 bör en enhetlig schablon på statslåneräntan (SLR) vid utgången av november året före beskattningsåret + 3 % tillämpas såvida inte särskilda omständigheter föreligger.

Om bolaget inte har något egentligt lånebehov bör marknadsräntan anses vara lika med bankens inlåningsränta. Se dom från KR Jönköping 2002-05-10, mål nr 3304-1999.

Exempel på kammarättsdomar där frågan om nivån på ränta prövats är

  • Kammarrättens i Göteborg dom 2005-04-20 mål nr 114-04, vid låg risk ansågs SLR + 1 % motsvara marknadsränta. Detsamma gäller i KRG 2007-01-23 mål nr 1432-1433—05.
  • Kammarrättens i Göteborg dom 2006-12-17 mål nr 6509-04. Viss schablonisering av marknadsmässig ränta SLR + 1-5 %. SKV hade räknat med SLR + 3 % medan bolaget använt SLR + 10 %. Bolaget hade lån från bank med 8,6-9,1 % med företagsinteckning som säkerhet. KR ansåg att 10 % var en marknadsmässig ränta.
  • Kammarrättens i Göteborg dom 2007-09-25, mål nr 2145-06. Kammarrätten fann att marknadsräntan i målet skulle bestämmas till SLR vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av 3 %-enheter, d.v.s. 7,87 %.
  • Kammarrättens i Jönköping dom 2006-01-18 mål nr 902-04. Lån till 17 % ränta kunde se som affärsmässigt motiverat.

Eftersom skattelagstiftningen saknar bestämmelser om vad som är marknadsmässig ränta vid inlåning till fåmansföretag, har frågan om marknadsmässig ränta följaktligen fått avgöras från fall till fall med beaktande av vilka villkor samma företag skulle erhålla vid lån från utomstående långivare för ett liknande lån, det risktagande långivaren utsätter sig för, möjligheterna att omförhandla ingånget avtal samt den säkerhet som bolaget kan lämna för lånet. Det finns därför anledning att vid ägarinlåning till fåmanföretag som en tumregel utgå från att marknadsräntan – om omständigheterna inte utvisar annat – bör anses vara SLR vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg för 3 %-enheter.

Om avtalsvillkoren avviker från vad som kan anses normalt, t.ex. att räntan ska betalas först vid lånets återbetalningstidpunkt, kanske är oreglerad eller förlagd långt fram i tiden, så bör beskattningstidpunkten kopplas till när kostnadsföring har skett i bolaget.

Beträffande skyldighet till preliminärskatteavdrag, se RSV:s skrivelse 021220 Dnr 10712-02/100.

Stämpelskatt

Stämpelskatt skall erläggas till staten lag för förvärv av fast egendom och tomträtt. Vid köp av fast egendom bestäms värdet genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde. Det ska noteras att det här föreligger en skillnad mot bedömningen vid inkomsttaxeringen där vederlaget jämförs med taxeringsåret då egendomen överlåts.

Avyttring/förvärv sker genom köpekontraktets undertecknande. Detta gäller även om det finns en avtalsklausul om att äganderätten ska övergå på köparen vid senare tidpunkt (RÅ 1950 ref. 5 och RN Serie I 1968 6:5). Klausuler som innebär att köpet inte ska fullföljas om köparen inte erlägger full köpeskilling, ändrar ingenting därvidlag. Avtal om annan tillträdesdag än datum för köpekontraktet saknar också betydelse i detta avseende. Kontraktsdatum gäller även om försäljningen gjorts beroende av något villkor eller av att myndighet ska godkänna överlåtelsen. Skulle ett sådant villkor inte uppfyllas eller sådant tillstånd inte ges, hävs som regel fastighetsförsäljningen.

Skattesatsen för juridiska personer är 4,25 % av egendomens värde enligt ovan.

Om fastigheten övertas som gåva ska dock inte någon skatt tas ut förutsatt att förvärvaren inte övertar ansvaret för en skuld för vilken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning och vederlaget undertiger 85 procent av egendomens värde. En transaktion som inkomstskattemässigt behandlas som gåva kan således ur stämpelskatte perspektiv anses utgöra köp.

Beträffande gåva av fastighet gäller dagen för upprättande av gåvobrev som överlåtelsedag (jmr. avyttringstidpunkten ovan). Det förutsätter att gåvobrevet uppfyller formkraven i 4 kap. Jordabalken, dvs. gåvobrevet ska vara skriftlig och innehålla såväl en överlåtelseförklaring av vilken det skall framgå att fastigheten ges bort som gåva (innefattat vilken fastighet som gåvan avser) som uppgift om vederlaget. Förutom detta skall gåvobrevet undertecknas av både gåvogivaren och gåvomottagaren.

Det ska dock framhållas att det i vissa fall är mer lönsamt att betala stämpelskatt än att genomföra transaktionen mot ett vederlag motsvarande 84 % av egendomens värde.

Observera att rättsläget har ändrats beträffande stämpelskatten. Se länk.
Exempel

En fastighet har ett marknadsvärde om 12 Mkr samt ett taxeringsvärde om 9 Mkr. Banklånen uppgår till 7,5 Mkr.

Om fastigheten överlåts som gåva till ett delägt aktiebolag utan annat vederlag än att bolaget övertar betalningsansvaret för banklånen utgår ingen stämpelskatt. Om istället även ett gåvovederlag om 1,5 Mkr utkrävs av givaren blir bolaget skyldigt att erlägga stämpelskatt om 382 500 kr. För att kunna finansiera vederlaget utställer bolaget en revers till givaren som belöper med ränta om STL+3%, dvs. 5,76% för 2010. Bolaget tvingas även finansiera stämpelskatten med en revers till delägaren med motsvarande villkor.

Givaren har således en fordran om 1 882 500 kr på bolaget. Årlig ränta uppgår till 108 432 kr. Beloppet är avdragsgillt för bolaget och beskattas hos givaren med 32 529 kr (30%). Detta kan jämföras med att beloppet 108 432 istället redovisas i bolaget och därefter delas ut till delägaren. Bolagsskatten samt en fördelaktig kapitalbeskattning för okvalificerade aktier om 25 % föranleder totalt skatt om 48 496 kr. En skattevinst om 15 966 kr uppnås således per år. Om andelarna i bolaget är kvalificerade och 3:12-reglerna tillämpas blir skattevinsten än högre (ca. 40 000 kr/år).

Den dagen fastighetsbolaget avyttras kan reversen lösas utan skattekonsekvens (återbetalning av lån). Någon större skattevinst erhålls visserligen inte om andelarna är okvalificerade men om 3:12-reglerna tillämpas kommer skattevinsten uppgå mot 950 000 kr.

Kommentar

Den nu redovisade transaktionen är tämligen komplicerad. Konsekvenserna av ett felaktigt genomförande kan vara långtgående och oåterkalleliga. Det kan således vara värt att anlita hjälp från en kvalificerad skattejurist för att utreda förutsättningarna i det aktuella ärendet och korrekt utforma gåvobrev och reverser.

I detta sammanhang kan omnämnas att investmentbanker och fastighetsmäklare vanligtvis kostnadsfritt erbjuder transaktionsrelaterade tjänster till sina kunder. Det bör dock noteras att intressekonflikt kan uppstå för bankernas och fastighetsmäklarnas skattespecialister då exempelvis bankerna normalt gynnas av lösningar med flera års träda (mer kapital att förvalta) och fastighetsmäklarna helst ser upplägg som betingar den högsta köpeskillingen och inte nödvändigtvis den (skatte) kostnadseffektivaste lösningen (högre mäklararvode). Min rekommendation är att söka hjälp av en jurist som bedriver oberoende skatterådgivning.