Kattrumpa

Sammanfattning

I föregående inlägg beskrevs översiktligt syftet och förfarandet med bolagspaketeringar. Inom fastighetspaketeringar förekommer ofta termen ”Kattrumpa”. Åtgärden beskriver ett sätt att utföra första ledet i paketeringen genom gåvoförfarande istället för underprisöverlåtelse. Termens ursprung sägs vara beteckningen på en fastighet i Stockholm som ingick i en sådan transaktion.

Om fastigheten är lågt belånad och taxeringsvärdet högt finns det goda förutsättningar för en ”Kattrumpa”. Genom att överlåta fastigheten som en gåva till ett aktiebolag kan ägaren få en revers på skillnaden mellan lånet och taxeringsvärdet. Aktiebolaget tar då över givarens skattemässiga värde och transaktionen medför inga skattekonsekvenser för givaren. Reversen är helt skattefri.

I många fall blir det skattemässiga utfallet efter "Kattrumpan" bättre än att äga fastigheten privat. Räntan på reversen är avdragsgill i bolaget och beskattas endast med 30 procent i inkomstslaget kapital.

Gåva

En gåva är ett förvärv av egendom utan krav på motprestation (benefikt fång). Ett motsatsslut av 44 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) ger för handen att en gåva inte är att anses som en avyttring. Har egendom förvärvats genom arv, testamente, gåva, bodelning eller liknande, d v s på ett sätt som inte är jämförbart med köp eller byte eller därmed jämförligt förvärv, anses den istället förvärvad vid när mast föregående köp, byte eller därmed jämförligt förvärv (44 kap. 21 § IL). Detta är den s. k. kontinuitetsprincipen.

Den som förvärvar fastighet genom gåva får således tillgodoräkna sig den föregående innehavarens anskaffningsutgift och förbättringsutgifter. Skulle även denne ha förvärvat fastigheten genom arv, testamente, bodelning eller liknande, så läggs anskaffningsutgiften m.m. i det tidigare ägarledet till grund för beskattningen osv. En återföring av värdeminskningsavdragen och eventuella avdrag som avser beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren för utgifter för förbättrande reparationer och underhåll av byggnader och markanläggningar enligt 26 kap. IL är således inte aktuell.

Vid avgörandet av om en fastighetsöverlåtelse ska betraktas som köp eller gåva tillämpas helhetsprincipen. För bostadsrätter och annan lös egendom tillämpas i stället delningsprincipen. Innebörden av helhetsprincipen är att överlåtelsen vid inkomstbeskattningen anses helt och hållet utgöra köp om mottagarens vederlag motsvarar eller överstiger taxeringsvärdet för överlåtelseåret om inte marknadsvärde är lägre.

I detta sammanhang ska framhållas att övertagande av betalningsansvaret för (fastighets) lån är sådant vederlag som utgör en motprestation. Om fastigheten är belånad måste följaktligen lånen understiga taxeringsvärde för att fråga ska vara om gåva.

En ytterligare förutsättning för att transaktionen ska betecknas som gåva är att det sker en förmögenhetsöverföring från givaren till gåvotagaren, att denna har skett frivilligt från den givande partens sida och att syftet är att gynna den mottagande parten. Det är således nödvändigt att det finns en benefik avsikt (gåvoavsikt) hos givaren. Transaktioner som dikteras av affärsmässiga intressen anses falla utanför gåvobegreppet.

I praxis har detta medfört att en överlåtelse av fastigheter mot en ersättning som understiger taxeringsvärdet till ett aktiebolag, som till 60 procent ägs av givaren och till 40 procent av närstående till givaren, har i inkomstskattehänseende ansetts som gåva (RÅ 2001 ref. 2). Dåvarande Regeringsrätten anförde bl.a. att ”en överlåtelse av en fastighet till närstående eller till ett av närstående ägt bolag behandlas normalt som en gåva om ersättningen understiger taxeringsvärdet. En motsvarande överlåtelse till ett av överlåtaren helägt bolag behandlas däremot som en avyttring eftersom det saknas ett gåvomoment, se RÅ 1993 ref. 43...//...Enligt Regeringsrättens mening blir gåvomomentet därigenom så betydande att överlåtelsen bör behandlas som en gåva.

I RÅ 2004 ref. 42 prövades förhållandet mellan överlåtelser med gåvokaraktär och bestämmelserna i 23 kap. IL om underprisöverlåtelse. Regeringsrätten konstaterade att avyttring och gåva behandlas i flera hänseenden på olika sätt vid beskattningen. På vissa punkter föreligger en lagreglering; på andra finns endast praxis. Ett exempel på det sistnämnda utgör underlåtenheten att beskatta gåva av en hel näringsverksamhet. Någon anledning av de genomförda lagstiftningsåtgärderna i fråga om underprisöverlåtelser att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet ansågs inte föreligga.

”Kattrumpan” lämpar sig således väl i samband med generationsskiftes-

transaktioner.

Revers

En konsekvens av helhetsprincipen är att transaktionen betecknas som gåva så länge eventuellt vederlag understiger taxeringsvärdet och gåvoavsikt anses föreligga. Om exempelvis taxeringsvärdet uppgår till 5 miljoner kronor och banklån finns med 3 miljoner kronor kan givaren kräva ett gåvovederlag på mellanskillnaden utan beskattningskonsekvenser.

Eftersom ett nybildat aktiebolag normalt inte har tillräckligt med medel för att kunna lösa gåvovederlaget tillämpas förfarandet att aktiebolaget utställer en revers (skuldebrev) till överlåtaren/givaren av fastigheten.

Efter att andra ledet i paketeringen genomförts och moderbolaget avyttrar det fastighetsförvaltande dotterbolaget till extern köpare löser köparen reversen i samband med förvärvet. För det fall den externa köparen inte är intresserad av att överta bolaget med en privat skuld kan bolaget istället ta ytterligare banklån för att lösa reversen innan överlåtelse sker.

Betalningen av reversen är visserligen inte avdragsgill för bolaget men inte heller skattepliktig för mottagaren (jfr. återbetalning/amortering av ett lån).

Marknadsmässig ränta

Som omnämnt inledningsvis kan reversen räntebeläggas. Marknadsmässig ränta som belöper på revers enligt ovan är avdragsgill för företaget och föranleder ingen extra beskattningsåtgärd hos långivare eller låntagare.

För att bedöma om räntan är marknadsmässig eller ej är det lämpligt att utgå från bolagets externa kreditvillkor. Normalt kan således uppgifter hämtas från bolagets bokföring.

Om överränta har utbetalts utgör denna förtäckt utdelning och ska beskattas i inkomstslaget kapital. Företaget saknar i detta fall avdragsrätt, då fråga är om utdelning. Principiellt kan ifrågasättas om inte överräntan skulle kunna betraktas som lön, men med hänsyn till att det finns rättsfall som säger att överräntan är utdelning anser dock Skatteverket att beskattning ska ske som för utdelning. Observera dock att när fråga är om förtäckt utdelning ska reglerna om normal avkastning i 57 kap. IL tillämpas.

Enligt ställningstagande från RSV ”Schablonränta vid utlåning till eget bolag” 2002-10-31 bör en enhetlig schablon på statslåneräntan (SLR) vid utgången av november året före beskattningsåret + 3 % tillämpas såvida inte särskilda omständigheter föreligger.

Om bolaget inte har något egentligt lånebehov bör marknadsräntan anses vara lika med bankens inlåningsränta. Se dom från KR Jönköping 2002-05-10, mål nr 3304-1999.

Exempel på kammarättsdomar där frågan om nivån på ränta prövats är

• Kammarrättens i Göteborg dom 2005-04-20 mål nr 114-04, vid låg risk ansågs SLR + 1 % motsvara marknadsränta. Detsamma gäller i KRG 2007-01-23 mål nr 1432-1433—05.
• Kammarrättens i Göteborg dom 2006-12-17 mål nr 6509-04. Viss schablonisering av marknadsmässig ränta SLR + 1-5 %. SKV hade räknat med SLR + 3 % medan bolaget använt SLR + 10 %. Bolaget hade lån från bank med 8,6-9,1 % med företagsinteckning som säkerhet. KR ansåg att 10 % var en marknadsmässig ränta.
• Kammarrättens i Göteborg dom 2007-09-25, mål nr 2145-06. Kammarrätten fann att marknadsräntan i målet skulle bestämmas till SLR vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av 3 %-enheter, d.v.s. 7,87 %.
• Kammarrättens i Jönköping dom 2006-01-18 mål nr 902-04. Lån till 17 % ränta kunde se som affärsmässigt motiverat.

Eftersom skattelagstiftningen saknar bestämmelser om vad som är marknadsmässig ränta vid inlåning till fåmansföretag, har frågan om marknadsmässig ränta följaktligen fått avgöras från fall till fall med beaktande av vilka villkor samma företag skulle erhålla vid lån från utomstående långivare för ett liknande lån, det risktagande långivaren utsätter sig för, möjligheterna att omförhandla ingånget avtal samt den säkerhet som bolaget kan lämna för lånet. Det finns därför anledning att vid ägarinlåning till fåmanföretag som en tumregel utgå från att marknadsräntan – om omständigheterna inte utvisar annat – bör anses vara SLR vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg för 3 %-enheter.

Om avtalsvillkoren avviker från vad som kan anses normalt, t.ex. att räntan ska betalas först vid lånets återbetalningstidpunkt, kanske är oreglerad eller förlagd långt fram i tiden, så bör beskattningstidpunkten kopplas till när kostnadsföring har skett i bolaget.

Beträffande skyldighet till preliminärskatteavdrag, se RSV:s skrivelse 021220 Dnr 10712-02/100.

Stämpelskatt

Stämpelskatt skall erläggas till staten lag för förvärv av fast egendom och tomträtt. Vid köp av fast egendom bestäms värdet genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde. Det ska noteras att det här föreligger en skillnad mot bedömningen vid inkomsttaxeringen där vederlaget jämförs med taxeringsåret då egendomen överlåts.

Avyttring/förvärv sker genom köpekontraktets undertecknande. Detta gäller även om det finns en avtalsklausul om att äganderätten ska övergå på köparen vid senare tidpunkt (RÅ 1950 ref. 5 och RN Serie I 1968 6:5). Klausuler som innebär att köpet inte ska fullföljas om köparen inte erlägger full köpeskilling, ändrar ingenting därvidlag. Avtal om annan tillträdesdag än datum för köpekontraktet saknar också betydelse i detta avseende. Kontraktsdatum gäller även om försäljningen gjorts beroende av något villkor eller av att myndighet ska godkänna överlåtelsen. Skulle ett sådant villkor inte uppfyllas eller sådant tillstånd inte ges, hävs som regel fastighetsförsäljningen.

Skattesatsen för juridiska personer är 4,25 % av egendomens värde enligt ovan.

Om fastigheten övertas som gåva ska dock inte någon skatt tas ut förutsatt att förvärvaren inte övertar ansvaret för en skuld för vilken borgenär har säkerhet i form av pantbrev eller annars mot ersättning och vederlaget undertiger 85 procent av egendomens värde. En transaktion som inkomstskattemässigt behandlas som gåva kan således ur stämpelskatte perspektiv anses utgöra köp.

Beträffande gåva av fastighet gäller dagen för upprättande av gåvobrev som överlåtelsedag (jmr. avyttringstidpunkten ovan). Det förutsätter att gåvobrevet uppfyller formkraven i 4 kap. Jordabalken, dvs. gåvobrevet ska vara skriftlig och innehålla såväl en överlåtelseförklaring av vilken det skall framgå att fastigheten ges bort som gåva (innefattat vilken fastighet som gåvan avser) som uppgift om vederlaget. Förutom detta skall gåvobrevet undertecknas av både gåvogivaren och gåvomottagaren.

Det ska dock framhållas att det i vissa fall är mer lönsamt att betala stämpelskatt än att genomföra transaktionen mot ett vederlag motsvarande 84 % av egendomens värde.

Observera att rättsläget har ändrats beträffande stämpelskatten. Se länk.

Exempel

En fastighet har ett marknadsvärde om 12 Mkr samt ett taxeringsvärde om 9 Mkr. Banklånen uppgår till 7,5 Mkr.

Om fastigheten överlåts som gåva till ett delägt aktiebolag utan annat vederlag än att bolaget övertar betalningsansvaret för banklånen utgår ingen stämpelskatt. Om istället även ett gåvovederlag om 1,5 Mkr utkrävs av givaren blir bolaget skyldigt att erlägga stämpelskatt om 382 500 kr. För att kunna finansiera vederlaget utställer bolaget en revers till givaren som belöper med ränta om STL+3%, dvs. 5,76% för 2010. Bolaget tvingas även finansiera stämpelskatten med en revers till delägaren med motsvarande villkor.

Givaren har således en fordran om 1 882 500 kr på bolaget. Årlig ränta uppgår till 108 432 kr. Beloppet är avdragsgillt för bolaget och beskattas hos givaren med 32 529 kr (30%). Detta kan jämföras med att beloppet 108 432 istället redovisas i bolaget och därefter delas ut till delägaren. Bolagsskatten samt en fördelaktig kapitalbeskattning för okvalificerade aktier om 25 % föranleder totalt skatt om 48 496 kr. En skattevinst om 15 966 kr uppnås således per år. Om andelarna i bolaget är kvalificerade och 3:12-reglerna tillämpas blir skattevinsten än högre (ca. 40 000 kr/år).

Den dagen fastighetsbolaget avyttras kan reversen lösas utan skattekonsekvens (återbetalning av lån). Någon större skattevinst erhålls visserligen inte om andelarna är okvalificerade men om 3:12-reglerna tillämpas kommer skattevinsten uppgå mot 950 000 kr.

Kommentar

Den nu redovisade transaktionen är tämligen komplicerad. Konsekvenserna av ett felaktigt genomförande kan vara långtgående och oåterkalleliga. Det kan således vara värt att anlita hjälp från en kvalificerad skattejurist för att utreda förutsättningarna i det aktuella ärendet och korrekt utforma gåvobrev och reverser.

I detta sammanhang kan omnämnas att investmentbanker och fastighetsmäklare vanligtvis kostnadsfritt erbjuder transaktionsrelaterade tjänster till sina kunder. Det bör dock noteras att intressekonflikt kan uppstå för bankernas och fastighetsmäklarnas skattespecialister då exempelvis bankerna normalt gynnas av lösningar med flera års träda (mer kapital att förvalta) och fastighetsmäklarna helst ser upplägg som betingar den högsta köpeskillingen och inte nödvändigtvis den (skatte) kostnadseffektivaste lösningen (högre mäklararvode). Min rekommendation är att söka hjälp av en jurist som bedriver oberoende skatterådgivning.