EU-domstolen har i dom den 6 september 2012, mål C-324/11, angående en begäran om förhandsavgörande framställd av Legfelsőbb Bíróság (Ungern) uttalat sig om i vilken utsträckning principen om skatteneutralitet utgör hinder för en skattemyndighets möjlighet att neka fakturamottagare avdrag för moms p.g.a. att transaktionen misstänks ingå i ett skatteundrandragande som fakturautställaren gjort sig skyldig till.
Bakgrunden i målet var följande.
År 2007 utförde Gábor Tóth byggentreprenader på uppdrag av ett antal beskattningsbara personer. Företaget anlitade underentreprenörer för en del av detta arbete, bland annat den enskilde näringsidkaren M.L. Enligt de avtal som slöts mellan den sistnämnde och Gábor Tóth var underentreprenören skyldig att föra byggdagbok och upprätta en handling som visade att arbetet utförts. Enligt byggdagboken hade M.L. mellan 8 och 14 anställda som deltog i arbetet. Bedömningen av arbetet och dess certifiering genomfördes i samband med Gábor Tóths leverans till kunderna. M.L. hade skickat 20 fakturor för de aktuella arbetena, vilka hade accepterats av Gábor Tóth och vilka redovisats i den sistnämndes bokföring och deklarationer. Gábor Tóth har uppgett att han betalat fakturorna kontant.
M. L. hade från och med år 2003 inte uppfyllt sina skattemässiga förpliktelser M.L. hade inte heller meddelat skattemyndigheten att han hade vare sig några fast eller tillfälligt anställda. Genom slutligt beslut av den 20 juni 2007 återkallade den behöriga kommunala myndigheten M.L.:s tillstånd att utöva enskild näringsverksamhet.
Skattemyndigheten fastställde att Gábor Tóth skulle betala in överskjutande skatt på 5 600 000 HUF för år 2007, med motiveringen att han inte kunde dra av den ingående mervärdesskatt som var hänförlig till de fakturor som utställts av M.L., eftersom denne från och med den 20 juni 2007 hade upphört att vara en beskattningsbar person och därmed från och med detta datum inte kunde ställa ut giltiga fakturor. Vidare var vissa av de fakturor som utställts av M.L. daterade före datumet för införskaffande av det fakturablock dessa fakturor kom från (närmare bestämt den 7 september 2007). Slutligen angav skattemyndigheten att Gábor Tóth underlåtit att göra efterforskningar avseende i vilken funktion de personer som utförde arbetet befann sig på arbetsplatsen.
Efter att Gábor Tóth begärt omprövning av detta beslut fastställde den regionala skattemyndigheten, genom beslut av den 8 januari 2010, det beslut som fattats av den första myndighetsinstansen. Den regionala skattemyndigheten ansåg bland annat att M.L. inte längre var en beskattningsbar person när 16 av de 20 fakturorna upprättades, varför M.L. inte heller hade rätt att övervältra skatten. Det saknade betydelse att M.L.:s skatteregistreringsnummer under det aktuella året ännu inte hade strukits ur skattemyndighetens register.
Nógrád megyei bíróság (regional domstol i Nógrád) ogillade genom avgörande av den 9 juni 2010 Gábor Tóths överklagande av den regionala skattemyndighetens beslut. Domen motiverades med att M.L. den 20 juni 2007 upphört att vara en beskattningsbar person, och därmed förlorat sin rätt att övervältra mervärdesskatten. Vad gäller de fakturor som M.L. utställt före den 20 juni 2007 påpekade nämnda domstol att M.L. inte hade några redovisade anställda eller tillfälligt anställda, varför det därför inte hade visats att han faktiskt hade utfört de aktuella arbetena. Vidare hade Gábor Tóth inte kontrollerat huruvida den tjänst som angavs i fakturan verkligen hade utförts av fakturans utställare, och inte heller kontrollerat huruvida de som arbetat på byggarbetsplatsen var fast anställda eller tillfälligt anställda hos M.L.
Gábor Tóth överklagade Nógrád megyei bíróságs dom till den hänskjutande domstolen. Sistnämnda domstol hyser tvivel angående huruvida avdragsrätten kan begränsas med hänvisning till att utställaren av fakturan hade avförts från registret över enskilda näringsidkare. Vidare frågar sig den hänskjutande domstolen om det kan anses att Gábor Tóth kände till, eller borde ha känt till, att han deltog i ett undandragande av mervärdesskatt, i den mening som avses i punkt 59 i dom av den 6 juli 2006 i de förenade målen C‑439/04 och C‑440/04, Kittel och Recolta Recycling (REG 2006, s. I‑6161), med hänsyn till att han inte brytt sig om att ta reda på huruvida det fanns ett rättsligt förhållande mellan de personer som utförde arbetet och utställaren av fakturan.
Mot denna bakgrund beslutade domstolen följande.
1) Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt och principen om skatteneutralitet ska tolkas så, att de utgör hinder för att skattemyndigheten nekar en beskattningsbar person att dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för tjänster som har tillhandahållits vederbörande, med motiveringen att fakturautställarens tillstånd att bedriva enskild näringsverksamhet återkallats innan fakturautställaren tillhandahållit de aktuella tjänsterna eller ställt ut den motsvarande fakturan. Detta gäller under förutsättning att denna faktura innehåller alla de uppgifter som anges i artikel 226 i direktivet, särskilt sådana som är nödvändiga för att identifiera den person som utfärdat fakturan och vilket slags tjänster som tillhandahållits.
2) Direktiv 2006/112 ska tolkas så, att det utgör hinder för att skattemyndigheten nekar en beskattningsbar person att dra av mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för tjänster som har tillhandahållits vederbörande, med motiveringen att utställaren av fakturan avseende dessa tjänster inte har deklarerat de arbetstagare som var anställda hos denne, utan att myndigheten, mot bakgrund av objektiva omständigheter, har styrkt att den beskattningsbara personen kände till eller borde ha känt till att den till stöd för avdragsrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande som fakturautställaren eller en annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till.
3) Direktiv 2006/112 ska tolkas så, att den omständigheten att den beskattningsbara personen inte har undersökt huruvida det funnits ett rättsligt förhållande mellan de arbetstagare som arbetade på byggarbetsplatsen och fakturautställaren, och inte heller har undersökt huruvida den senare hade deklarerat dessa arbetstagare, inte kan anses utgöra en objektiv omständighet som visar att fakturamottagaren kände till, eller borde ha känt till, att denne deltog i ett undandragande av mervärdesskatt när denne inte haft kännedom om något som gett fog för misstanke om förekomst av oegentligheter eller skatteundandragande med anknytning till fakturautställaren. Om de materiella och formella villkoren i direktiv 2006/112 avseende avdragsrättens utövande är uppfyllda, kan således avdragsrätt inte nekas med hänvisning till nämnda omständighet.
4) När skattemyndigheten framlägger konkreta uppgifter som tyder på att ett skatteundandragande förekommit utgör varken direktiv 2006/112 eller principen om skatteneutralitet hinder för att den nationella domstolen, i ett mål mellan den beskattningsbara personen och skattemyndigheten avseende nekad avdragsrätt, undersöker huruvida fakturautställaren själv utfört den aktuella transaktionen och därvidlag beaktar samtliga omständigheter i det enskilda fallet. I en sådan situation som är i fråga i det nationella målet kan emellertid avdragsrätt endast nekas om skattemyndigheten, mot bakgrund av objektiva omständigheter, styrkt att fakturamottagaren kände till eller borde ha känt till att den till stöd för avdragsrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande som fakturautställaren eller en annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan gjort sig skyldig till.
Kommentar
I mål om osanna fakturor är det vanligtvis ostridigt att de arbeten som de aktuella fakturorna från uppdragstagaren avser har utförts. Skatteundandragandet har vidare vanligtvis skett hos uppdragstagaren eller en annan näringsidkare i ett tidigare led i leveranskedjan genom att skatter och avgifter inte har betalats. Eftersom uppdragstagaren under dessa förhållanden vanligtvis saknar indrivningsbara tillgångar inriktar Skatteverket processen mot uppdragsgivaren genom att genom ett misstänkliggörande resonemang göra gällande att även uppdragsgivaren är oseriös. Det är inte ovanligt att Skatteverket anför att ”så här brukar det gå till”. För att styrka uppdragsgivarens insikt om skatteundandragandet presteras vanligtvis endast en rad omständigheter gällande uppdragstagaren som är kännetecknande för företag som utfärdar osanna fakturor.
Med åberopande av dessa indicier anser Skatteverket att utredning om uppdragstagaren med styrka talar för att uppdragstagaren fungerat som fakturaskrivande bolag utan någon egentlig verksamhet i förhållande till uppdragsgivaren och att de aktuella fakturorna inte motsvaras av arbete som utförts av personal anställd av eller inhyrd till uppdragstagaren. Omständigheter som ligger uppdragsgivaren särskilt till last är att uppdragstagaren inte redovisat några löner samt att uppdragsgivaren inte kan visa att anställningsförhållande förelegat mellan personalen och uppdragstagaren. Under dessa förhållanden anser Skatteverket att uppdragstagarens F-skattsedel saknar betydelse. Skyldighet för bolaget att betala skatter och arbetsgivaravgifter för utbetald lön föreligger således. Då fråga varit om osanna fakturor har Skatteverket också haft fog för att vägra uppdragsgivaren avdrag för ingående mervärdesskatt och att påföra skattetillägg.
Enligt EU-domstolen måste således Skatteverket med objektiva omständigheter styrka att fakturamottagaren kände till eller borde ha känt till att den till stöd för avdragsrätt åberopade transaktionen ingick i ett skatteundandragande. Den omständigheten att uppdragstagaren inte har deklarerat de arbetstagare som var anställda hos denne eller att uppdragsgivaren inte har undersökt huruvida det funnits ett rättsligt förhållande mellan arbetstagarna och fakturautställaren utgör enligt domstolen inte sådana objektiva omständigheter.
Domen är ett bakslag för Skatteverket som i brist på konkreta bevis eller omständigheter som objektivt sett talar för myndighetens hypoteser inriktat sig på att före ett misstänkliggörande resonemang i syfte att styrka förekomsten av osanna fakturor.
