Allmänt
Skatteverkets specialgranskning av svart arbetskraft och organiserad brottslighet har visat att ett ofta förekommande upplägg för att frigöra obeskattade medel till att betala svart arbetskraft är brukandet av osanna fakturor. Myndigheten beskriver förfarandet på sin hemsida på följande sätt.
”Företag A behöver pengar för att betala svart arbetskraft. Företag B erbjuder sig att mot en viss ersättning utfärda en osann faktura som skickas till Företag A. Företag A betalar beloppet till Företag B, exempelvis 125 000 kronor. Företag A får sedan tillbaka större delen av beloppet kontant, säg 120 000 kronor.
Nu kan företag A betala svarta löner med kontanterna. Företaget har dessutom möjlighet att kräva staten på momsen eftersom företag inte betalar moms, det är bara privatpersoner som gör. Vanligtvis är momsen 25 procent vilket i det här fallet ger 25 000 kronor.
Företag A kan också ta upp fakturan i sin bokföring som en kostnad på 100 000 kronor. På så sätt minskas det eventuella överskott som ska beskattas.”
Skatteverket har i kampen mot skattesmitarna farit hårt fram. Det är emellertid tydligt att även oskyldiga drabbas. Skatteverkets generaldirektör Ingemar Hansson har uttryckt det som att "Det är som nollvisionen i trafiken. Det kommer alltid att ske olyckor."
Organisationer som Företagarförbundet, Den nya Välfärden och Svenskt Näringsliv har under de senaste sex månaderna tagit fram flera rapporter som visar stora brister i rättssäkerheten vid denna typ av ärenden och mål. Allt för ofta agerar Skatteverket på juridiskt tvivelaktiga grunder då de på grundval av ett misstänkliggörande resonemang åsidosätter gängse beviskrav.
Enbart den omständighet att den anlitade underentreprenören uppvisar likheter med ett sk. fakturabolag har i vissa fall ansetts tillräcklig för att uppdragsgivaren ska åsättas både ett arbetsgivaransvar för underentreprenörens anställda samt vägras avdrag för den ingående mervärdesskatten. Detta oaktat att uppdragsgivaren gjort vad som är möjligt för att försäkra sig om att underentreprenören sköter sina åtaganden mot det allmänna genom att kontrollera underentreprenörens F-skattesedel och momsregistrering.
Finansiellplanering.blogspot.com reder ut rättsläget gällande fakturabolag och osanna fakturor.
Skenavtal och osanna fakturor
När Skatteverket gör gällande att fråga är om osanna fakturor gör även myndigheten gällande att ett skenavtal föreligger mellan uppdragsgivaren och det faktura utställande bolaget.
Den svenska skatterätten bygger på den s.k. legalitetsprincipen. Beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19). Även om frågan i praxis ofta gäller om ett tillvägagångssätt speglar en transaktions verkliga innebörd gäller denna princip också i t.ex. frågor som rör vilka personer som är kontrahenter i ett visst förfarande. Skenavtal ska inte läggas till grund för beskattningen.
För att ett skenavtal ska anses föreligga förutsätts att båda parter varit medvetna om att det saknar rättslig grund. Det finns således inte något utrymme för att någon av parterna av misstag, okunskap eller slarv ingått ett sådant avtal. Syftet med skenavtalet är att i skattesammanhang vilseleda Skatteverket. Skenavtalet manifesteras vanligtvis genom utfärdande av fakturor som saknar verklighetsunderlag, s.k. osanna fakturor. Om handlingen inte är överenskommen utan tillkommen utan den utställande partens kännedom och medgivande är handlingen istället falsk.
Bevisning
När alla fakta inte är ostridiga i ett mål och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning.
Åberopande av skenrättshandlingar anses följriktigt utgöra oriktig uppgift varför ytterst den subjektiva bevisbördan för att ett skenavtal ska anses föreligga ligger på Skatteverket.
För att visa parternas insikt måste Skatteverket i sin bevisföring inrikta sig på de yttre omständigheterna och visa att dessa ger tillräckligt underlag för att man ska kunna sluta sig till att parternas intentioner varit en annan än vad den yttre formen antyder. Skatteverket ska följaktligen presentera bevis eller, i avsaknad av konkreta bevis, visa på omständigheter som objektivt sett starkt talar för myndighetens påståenden och hypoteser.
Det är naturligtvis svårt att precisera någon procentsats för att beskriva måttet på tillräcklig bevisning. Som tumregel har dock nämnts att det ska finnas en sannolikhet på 75 procent vid den ordinarie taxeringen och att nivån ligger ungefär tio procent högre vid eftertaxering och vid prövning av om skattetillägg ska uttas.
Praxis
En studie av några av de domar som behandlar frågor kring bevisningen i processer där rättsverkningarna av ett innehav av F-skattesedel ignorerats uppvisar en ojämnhet i de allmänna förvaltningsdomstolarna bedömning. Förekomst av ”fakturabolag” anses i några få fall tillräckligt för att bevistemat skall vara uppfyllt medan i de allra flesta fall tillräckligt för att bevistemat ska vara uppfyllt är förekomst av ”fakturabolag” och någon/några indicier. Endast i några domar krävs mer konkreta bevis för att bevistemat skall anses uppfyllt.
I fråga om vanligt förekommande indicier så har framförallt omständigheten, att det föreligger betydande oklarheter gällande vilka personer som utfört arbetet, lagts den skattskyldige särskilt till last. I de mål där den skattskyldiges överklagande har bifallits har även personalen kunnat identiferats och samstämmigt uppge att de inte varit anställda av uppdragsgivaren.
En ytterligare till synes avgörande omständighet som lagts den skattskyldige till last är att fakturorna avser omfattande arbeten och avsevärda (miljon)belopp - både absolut och relativt i förhållande till verksamheten i övrigt. I en verksamhet med uppdragstagare som utför omfattande arbeten till väsentliga belopp förutsätts således att uppdragsgivaren utövar en mer accentuerad kontroll av uppdragstagaren med risk för att oklarheter, muntliga avtal, vaga uppfattningar om händelseförloppet, m.m. annars anses tala för uppdragsgivarens delaktighet i uppdragstagarens bristande redovisning av skatt och avgifter.
Fråga om arbetsgivaransvar
I enlighet med Kammarrättens i Stockholm dom den 12 januari 2010, mål nr 2986--2988-09 ankommer det på Skatteverket att visa att det arbete som fakturorna avser, och som ostridigt har utförts, inte har utförts av personal tillhörande underentreprenören utan av personal för vilken uppdragsgivaren haft arbetsgivaransvar. Skälet till att denna bevisbörda åvilar Skatteverket är F-skattsedelns presumtionsverkan.
I detta sammanhang ska särskilt anföras att systemet med F-skatt infördes för att komma till rätta med svårigheten för företag och enskilda som anlitade någon för att utföra arbete att avgöra om det förelåg skyldighet att verkställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Någon skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter finns inte om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när den betalas ut.
Vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en F-skattsedelsinnehavare sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. De särskilda reglerna om anmälningsskyldighet i40 a§ UBL och om solidariskt ansvar för socialavgifterna i 16 § USAL vid underlåten anmälan infördes just för att komma till rätta med möjligheterna till missbruk genom ett mellanliggande bolag. Dessa regler inskränker enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp (RÅ 2007 ref. 61).
Avdrag för ingående mervärdesskatt
I fråga om den ingående mervärdesskatten så stadgar 8 kap. 2 § första stycket ML att ingående skatt utgår från att omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Ett belopp som uppgivits avse mervärdesskatt av en säljare som inte är skattskyldig utgör därför inte ingående skatt enligt ML:s definition av detta begrepp. Till följd härav föreligger inte heller avdragsrätt för ett sådant belopp.
EU-domstolen har emellertid behandlat olika transaktioner som har ansetts utgöra s.k. mervärdesskattebedrägerier (de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel). Av domarna framgår att näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt.
För att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna ske krävs således att det är utrett med hänsyn till de objektiva omständigheterna att den skattskyldiga personen känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Detta innebär att avdrag inte kan vägras för sådana transaktioner i de fall god tro föreligger hos förvärvaren (jmf. Kammarrätten i Göteborg 2009-12-04, mål nummer 1059-1060-09).
Kommentar
Som framgår av redogörelsen har förvaltningsdomstolarna uppvisat stora ojämnheter i de processer domstolarna har haft att pröva frågor kring bevisningen i mål där Skatteverket ignorerat bolags innehav av F-skattesedel. Högsta förvaltningsdomstolen har dock den 15 juni 2011 meddelat prövningstillstånd i flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10) varför vi kan förvänta oss ett visst klargörande gällande beviskravet och bevistemat.
Finansiellplanering.blogspot.com reder ut rättsläget gällande fakturabolag och osanna fakturor.
Skenavtal och osanna fakturor
När Skatteverket gör gällande att fråga är om osanna fakturor gör även myndigheten gällande att ett skenavtal föreligger mellan uppdragsgivaren och det faktura utställande bolaget.
Den svenska skatterätten bygger på den s.k. legalitetsprincipen. Beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 1998 ref. 19). Även om frågan i praxis ofta gäller om ett tillvägagångssätt speglar en transaktions verkliga innebörd gäller denna princip också i t.ex. frågor som rör vilka personer som är kontrahenter i ett visst förfarande. Skenavtal ska inte läggas till grund för beskattningen.
För att ett skenavtal ska anses föreligga förutsätts att båda parter varit medvetna om att det saknar rättslig grund. Det finns således inte något utrymme för att någon av parterna av misstag, okunskap eller slarv ingått ett sådant avtal. Syftet med skenavtalet är att i skattesammanhang vilseleda Skatteverket. Skenavtalet manifesteras vanligtvis genom utfärdande av fakturor som saknar verklighetsunderlag, s.k. osanna fakturor. Om handlingen inte är överenskommen utan tillkommen utan den utställande partens kännedom och medgivande är handlingen istället falsk.
Bevisning
När alla fakta inte är ostridiga i ett mål och det gäller att vinna klarhet om vad som egentligen har hänt eller om ett visst förhållande verkligen existerar kommer momentet in i processen som har karaktär av bevisning.
Åberopande av skenrättshandlingar anses följriktigt utgöra oriktig uppgift varför ytterst den subjektiva bevisbördan för att ett skenavtal ska anses föreligga ligger på Skatteverket.
För att visa parternas insikt måste Skatteverket i sin bevisföring inrikta sig på de yttre omständigheterna och visa att dessa ger tillräckligt underlag för att man ska kunna sluta sig till att parternas intentioner varit en annan än vad den yttre formen antyder. Skatteverket ska följaktligen presentera bevis eller, i avsaknad av konkreta bevis, visa på omständigheter som objektivt sett starkt talar för myndighetens påståenden och hypoteser.
Det är naturligtvis svårt att precisera någon procentsats för att beskriva måttet på tillräcklig bevisning. Som tumregel har dock nämnts att det ska finnas en sannolikhet på 75 procent vid den ordinarie taxeringen och att nivån ligger ungefär tio procent högre vid eftertaxering och vid prövning av om skattetillägg ska uttas.
Praxis
En studie av några av de domar som behandlar frågor kring bevisningen i processer där rättsverkningarna av ett innehav av F-skattesedel ignorerats uppvisar en ojämnhet i de allmänna förvaltningsdomstolarna bedömning. Förekomst av ”fakturabolag” anses i några få fall tillräckligt för att bevistemat skall vara uppfyllt medan i de allra flesta fall tillräckligt för att bevistemat ska vara uppfyllt är förekomst av ”fakturabolag” och någon/några indicier. Endast i några domar krävs mer konkreta bevis för att bevistemat skall anses uppfyllt.
I fråga om vanligt förekommande indicier så har framförallt omständigheten, att det föreligger betydande oklarheter gällande vilka personer som utfört arbetet, lagts den skattskyldige särskilt till last. I de mål där den skattskyldiges överklagande har bifallits har även personalen kunnat identiferats och samstämmigt uppge att de inte varit anställda av uppdragsgivaren.
En ytterligare till synes avgörande omständighet som lagts den skattskyldige till last är att fakturorna avser omfattande arbeten och avsevärda (miljon)belopp - både absolut och relativt i förhållande till verksamheten i övrigt. I en verksamhet med uppdragstagare som utför omfattande arbeten till väsentliga belopp förutsätts således att uppdragsgivaren utövar en mer accentuerad kontroll av uppdragstagaren med risk för att oklarheter, muntliga avtal, vaga uppfattningar om händelseförloppet, m.m. annars anses tala för uppdragsgivarens delaktighet i uppdragstagarens bristande redovisning av skatt och avgifter.
Fråga om arbetsgivaransvar
I enlighet med Kammarrättens i Stockholm dom den 12 januari 2010, mål nr 2986--2988-09 ankommer det på Skatteverket att visa att det arbete som fakturorna avser, och som ostridigt har utförts, inte har utförts av personal tillhörande underentreprenören utan av personal för vilken uppdragsgivaren haft arbetsgivaransvar. Skälet till att denna bevisbörda åvilar Skatteverket är F-skattsedelns presumtionsverkan.
I detta sammanhang ska särskilt anföras att systemet med F-skatt infördes för att komma till rätta med svårigheten för företag och enskilda som anlitade någon för att utföra arbete att avgöra om det förelåg skyldighet att verkställa skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den utbetalda ersättningen. Någon skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter finns inte om den som tar emot ersättningen har en F-skattsedel antingen när ersättningen för arbetet bestäms eller när den betalas ut.
Vid tillkomsten av F-skattereglerna var lagstiftaren medveten om att reglerna kunde komma att missbrukas, t.ex. genom att en F-skattsedelsinnehavare sköts in som mellanman mellan utbetalaren och betalningsmottagaren. De särskilda reglerna om anmälningsskyldighet i40 a§ UBL och om solidariskt ansvar för socialavgifterna i 16 § USAL vid underlåten anmälan infördes just för att komma till rätta med möjligheterna till missbruk genom ett mellanliggande bolag. Dessa regler inskränker enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening i väsentlig mån utrymmet för att med åsidosättande av föreliggande avtal och skattsedelsinnehav påföra uppdragsgivaren arbetsgivaravgifter på utbetalade belopp (RÅ 2007 ref. 61).
Avdrag för ingående mervärdesskatt
I fråga om den ingående mervärdesskatten så stadgar 8 kap. 2 § första stycket ML att ingående skatt utgår från att omsättningen medfört skattskyldighet för den från vilken varorna eller tjänsterna förvärvats. Ett belopp som uppgivits avse mervärdesskatt av en säljare som inte är skattskyldig utgör därför inte ingående skatt enligt ML:s definition av detta begrepp. Till följd härav föreligger inte heller avdragsrätt för ett sådant belopp.
EU-domstolen har emellertid behandlat olika transaktioner som har ansetts utgöra s.k. mervärdesskattebedrägerier (de förenade målen C-439/04 och C-440/04, Kittel). Av domarna framgår att näringsidkare som vidtar varje åtgärd som rimligen kan krävas av dem i syfte att säkerställa att deras transaktioner inte ingår i ett bedrägeri, vare sig det är fråga om mervärdesskattebedrägeri eller andra bedrägerier, ska kunna förlita sig på att dessa transaktioner är rättsenliga, utan att därvid riskera att förlora rätten att göra avdrag för ingående skatt.
För att avdrag för ingående mervärdesskatt ska kunna ske krävs således att det är utrett med hänsyn till de objektiva omständigheterna att den skattskyldiga personen känt till eller borde ha känt till att han genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri. Detta innebär att avdrag inte kan vägras för sådana transaktioner i de fall god tro föreligger hos förvärvaren (jmf. Kammarrätten i Göteborg 2009-12-04, mål nummer 1059-1060-09).
Kommentar
Som framgår av redogörelsen har förvaltningsdomstolarna uppvisat stora ojämnheter i de processer domstolarna har haft att pröva frågor kring bevisningen i mål där Skatteverket ignorerat bolags innehav av F-skattesedel. Högsta förvaltningsdomstolen har dock den 15 juni 2011 meddelat prövningstillstånd i flera mål om osanna fakturor och konsekvenserna därav beträffande skatter och avgifter (Mål nr 614--618-10, 3602--3605-10, 3606--3607-10, 3856--3864-10 och 3853--3855-10) varför vi kan förvänta oss ett visst klargörande gällande beviskravet och bevistemat.
Den som vill ta del av de överklagade kammarrättsdomarna får gärna ta kontakt med mig så skickar jag kopior per e-post.
För ett land som vill kalla sig rättsstat är frågan om rättssäkerhet mycket viktig. Ordspråket ”Land skall med lag byggas” uttrycker våra förfäders klara insikt om lagens betydelse och vikten att hålla den i helgd. Förutsägbarheten för medborgarna och företagen kräver att Skatteverkets bedömningar baseras på lagreglering och inget annat. Ett företag ska således kunna förlita sig på att en underleverantörs F-skattebevis och momsregistrering är riktig och om Skatteverket anser att företagarna ingått ett skenavtal bör denna hypotes rimligtvis styrkas med någon form av konkreta bevis och inte enbart ett misstänkliggörande resonemang. Som praktiserande ombud i ärenden och mål om skatt ser jag följaktligen fram emot Högsta förvaltningsdomstolens klargöranden.
Inga kommentarer:
Skicka en kommentar